TAX & LEGAL TAX Le attività immateriali nello IAS 38 Dott. Rodolfo Valacca, Centro Studi di KStudio Associato Corrispondente KPMG International Verona 16 giugno 2010

© 2010 Studio Associato Consulenza legale e tributaria è unassociazione professionale di diritto italiano e fa parte del network KPMG di entità indipendenti affiliate a KPMG International Cooperative ("KPMG International"), entità di diritto svizzero. Tutti i diritti riservati. 2 Definizione Un'attività è una risorsa controllata e dalla quale sono attesi benefici economici futuri; le attività immateriali sono attività non monetarie, identificabili, e prive di una consistenza fisica (IAS 38 paragrafo 8).

© 2010 Studio Associato Consulenza legale e tributaria è unassociazione professionale di diritto italiano e fa parte del network KPMG di entità indipendenti affiliate a KPMG International Cooperative ("KPMG International"), entità di diritto svizzero. Tutti i diritti riservati. 3 Esempi Marchi, brevetti, diritti d'autore, software, anagrafiche clienti, spese di sviluppo, relazioni commerciali con clienti e fornitori,fidelizzazione della clientela (IAS 38, paragrafo 9).

© 2010 Studio Associato Consulenza legale e tributaria è unassociazione professionale di diritto italiano e fa parte del network KPMG di entità indipendenti affiliate a KPMG International Cooperative ("KPMG International"), entità di diritto svizzero. Tutti i diritti riservati. 4 Rilevazione iniziale Un'attività immateriale deve essere rilevata come tale solo se: è probabile che i suoi benefici economici futuri attesi affluiscano all'entità, e il costo dell'attività può essere determinato attendibilmente. Se non è probabile che i benefici economici futuri attesi affluiscano all'entità, il costo deve essere rilevato a conto economico. Tuttavia, se si tratta di un'attività acquisita separatamente, il costo sostenuto si presume rappresentativo di tale probabilità (IAS 38, paragrafo 25).

© 2010 Studio Associato Consulenza legale e tributaria è unassociazione professionale di diritto italiano e fa parte del network KPMG di entità indipendenti affiliate a KPMG International Cooperative ("KPMG International"), entità di diritto svizzero. Tutti i diritti riservati. 5 Rilevazione iniziale Un'attività immateriale deve essere misurata inizialmente al costo (IAS 38, paragrafo 24). In particolare occorre distinguere tra attività immateriali acquisite separatamente e attività immateriali generate internamente.

© 2010 Studio Associato Consulenza legale e tributaria è unassociazione professionale di diritto italiano e fa parte del network KPMG di entità indipendenti affiliate a KPMG International Cooperative ("KPMG International"), entità di diritto svizzero. Tutti i diritti riservati. Attività immateriali acquisite separatamente: profili contabili Il costo delle attività immateriali acquisite separatamente include: il costo d'acquisto, inclusi i dazi doganali e le imposte sull'acquisto non rimborsabili, al netto di ogni sconto commerciale o di quantità; eventuali costi direttamente attribuibili per portare l'attività al suo uso prestabilito (ad esempio, i costi di collaudo). Se il pagamento del prezzo è dilazionato oltre i normali termini di pagamento, il costo è commisurato al prezzo equivalente per contanti. Il differenziale va contabilizzato come onere finanziario lungo la durata del credito a meno che sia capitalizzato secondo il trattamento di capitalizzazione previsto dalla IAS 23. (IAS 38, paragrafo 32). 6

© 2010 Studio Associato Consulenza legale e tributaria è unassociazione professionale di diritto italiano e fa parte del network KPMG di entità indipendenti affiliate a KPMG International Cooperative ("KPMG International"), entità di diritto svizzero. Tutti i diritti riservati. Attività immateriali acquisite separatamente: profili fiscali Il recepimento ai fini del TUIR dei criteri di classificazione in bilancio previsti dagli IAS/IFRS implica che le modalità di rilevazione contabile delle attività immateriali assumano anche valenza fiscale (tra l'altro tali criteri sono coerenti con quanto indicato all'articolo 110, comma 1, lett. b). In particolare, la rilevazione dell'onere finanziario nel caso in cui il pagamento del prezzo sia stato dilazionato oltre i normali termini di pagamento, assume rilevanza anche fiscale poiché si tratta di una questione di qualificazione e di imputazione temporale (cfr. In senso conforme la Relazione illustrativa al Regolamento IAS). Vi è qualche dubbio circa lapplicabilità dellarticolo 96 del TUIR a tali interessi passivi, giacché il comma 3 della norma esclude da tale ambito gli interessi impliciti derivanti da debiti di natura commerciale. 7

© 2010 Studio Associato Consulenza legale e tributaria è unassociazione professionale di diritto italiano e fa parte del network KPMG di entità indipendenti affiliate a KPMG International Cooperative ("KPMG International"), entità di diritto svizzero. Tutti i diritti riservati. Attività immateriali acquisite separatamente: avviamento, marchi Ai fini IAS/IFRS non è previsto lammortamento, ma solo limpairment test. Ai fini fiscali è consentito lammortamento in via extracontabile in misura non superiore ad 1/18 del loro valore o costo (art. 103, co. 3-bis TUIR). 8

© 2010 Studio Associato Consulenza legale e tributaria è unassociazione professionale di diritto italiano e fa parte del network KPMG di entità indipendenti affiliate a KPMG International Cooperative ("KPMG International"), entità di diritto svizzero. Tutti i diritti riservati. Attività immateriali generate internamente. Avviamento, ricerca e sviluppo: profili contabili L'avviamento generato internamente non deve essere rilevato come un'attività poiché non soddisfa i criteri di rilevazione previsti per le attività immateriali. Infatti, l'avviamento generato internamente non rappresenta una risorsa identificabile controllata dall'entità poiché non è separabile dal complesso aziendale né deriva da diritti contrattuali o altri diritti legali (IAS 38, paragrafo 48). Le spese di ricerca quali individuate dallo IAS 38 devono essere imputate al conto economico come costo nel momento in cui vengono sostenute (IAS 38, paragrafo 54). Nota 1: Le spese di ricerca sono quelle per le quali non è possibile dimostrare che produrranno probabili benefici economici futuri, quali ad esempio: le attività finalizzate all'ottenimento di nuove conoscenze e la loro valutazione e selezione finale dei risultati ottenuti; la ricerca di alternative per materiali, progetti, processi, sistemi o servizi e la valutazione e la selezione finale di tali alternative. Ad esempio nel settore automobilistico si ha un'attività di ricerca quando si conducono i crash test per la verifica dell'esistenza dei materiali, ovvero quando si conducono studi sull'efficienza dei nuove fonti energetiche (energia elettrica, idrogeno) (IAS 38 paragrafi 54, 55, 56). 9

© 2010 Studio Associato Consulenza legale e tributaria è unassociazione professionale di diritto italiano e fa parte del network KPMG di entità indipendenti affiliate a KPMG International Cooperative ("KPMG International"), entità di diritto svizzero. Tutti i diritti riservati. Attività immateriali generate internamente. Avviamento, ricerca e sviluppo: profili contabili (segue) Per contro, le spese di sviluppo aventi i requisiti individuati dallo IAS 38 devono essere rilevate quali attività immateriali. Nota 2: Costituisce sviluppo lapplicazione dei risultati di una ricerca o di altre conoscenze ad un progetto volto alla produzione di materiali, dispositivi, servizi nuovi o migliorati. I costi relativi allo sviluppo possono essere contabilizzati come attività immateriale se è possibile dimostrare: -la fattibilità tecnica e la disponibilità delle risorse (tecniche, finanziarie, ecc.) ai fini del completamento dellattività immateriale in modo che sia disponibile per lutilizzo in proprio o per la vendita a terzi, -la capacità di misurare in modo attendibile il costo attribuibile allattività immateriale durante lo sviluppo (IAS 38, par. 68). Il costo di unattività immateriale generata internamente è costituito da tutte le spese sostenute a partire dalla data in cui per la prima volta sono presenti i requisiti di cui sopra per la rilevazione contabile. Tali spese includono tutti i costi direttamente attribuibili necessari per creare, produrre e preparare lattività immateriale affinché questa sia in grado di operare nel modo inteso dalla direzione aziendale (IAS 38, par. 66). 10

© 2010 Studio Associato Consulenza legale e tributaria è unassociazione professionale di diritto italiano e fa parte del network KPMG di entità indipendenti affiliate a KPMG International Cooperative ("KPMG International"), entità di diritto svizzero. Tutti i diritti riservati. Attività immateriali generate internamente. Avviamento, ricerca e sviluppo: profili fiscali Per quanto riguarda l'avviamento generato internamente anche la disciplina civilistica di bilancio non prevede la sua rilevazione (articolo 2426, comma 1, n. 6 c.c.). Pertanto anche la disciplina fiscale dei soggetti IAS adopter circa l'avviamento generato internamente coincide con la disciplina fiscale dei soggetti no IAS adopter. Quanto alle spese di ricerca, non è consentito per i soggetti IAS adopter l'ammortamento per quote costanti previsto dall'articolo 108, comma 1, per effetto del principio di dipendenza del reddito imponibile dal risultato di bilancio. Per contro le spese di sviluppo non possono essere dedotte integralmente a norma dell'articolo 108, comma 1 del TUIR, per effetto della soppressione della norma che prevedeva le deduzioni extracontabili. 11

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© 2010 Studio Associato Consulenza legale e tributaria è unassociazione professionale di diritto italiano e fa parte del network KPMG di entità indipendenti affiliate a KPMG International Cooperative ("KPMG International"), entità di diritto svizzero. Tutti i diritti riservati. Spese prive dei requisiti previsti per la loro contabilizzazione quali attività immateriali: profili contabili e fiscali I costi sostenuti per ottenere una risorsa che non presenta i requisiti per essere rilevata quale unattività immateriale devono essere imputati al conto economico (IAS 38, par. 69). Ad esempio rientrano in tale ambito (IAS 38, par. 69): spese di ricerca, spese di costituzione, spese di ampliamento, spese per la formazione professionale, spese pubblicitarie per il lancio di nuovi prodotti, spese di riorganizzazione dellentità. L'impostazione IAS va assunta anche ai fini fiscali per effetto del recepimento dei criteri di qualificazione e di iscrizione in bilancio propri dei principi IAS/IFRS. Tuttavia quando le spese predette sono da capitalizzare in base ai principi contabili nazionali si applica l'articolo 108, comma 3, secondo periodo che prevede che tali oneri sono deducibili per quote costanti in cinque periodi di imposta. 14

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