Profili penali e fiscali della indebita percezione e/o utilizzazione illegittima di contributi pubblici Avv. Leonardo Leo Studio Legale Tributario Leo www.studiotributarioleo.it Intervento al Workshop “SICUREZZA DEL LAVORO: FINANZIAMENTI INAIL PER 205 MILIONI DI EURO PREMI INAIL, AUTOLIQUIDAZIONE E SERVIZI TELEMATICI” Lecce, 3 febbraio 2012, Hotel Hilton Garden Inn

Articolazione dell’intervento: Revoca del contributo INAIL; Profili penali; Profili fiscali. STUDIO LEGALE TRIBUTARIO LEO – LECCE- www.studiotributarioleo.it

Revoca del contributo INAIL Qualora un’impresa non rispetti le condizioni legate all’erogazione del contributo pubblico, essa è tenuta alla restituzione dello stesso. Con riferimento al contributo erogato dall’INAIL in attuazione dell’art. 11, comma 5, del d.lgs. n. 81/2008, tale principio è espresso al punto n. 23 dell’Avviso Quadro 2011. ? L’art. 9 del d.lgs. N. 123/1998, in caso di revoca degli interventi, irroga una sanzione amministrativa pecuniaria consistente nel pagamento di una somma in misura da due a quattro volte l'importo dell'intervento indebitamente fruito STUDIO LEGALE TRIBUTARIO LEO – LECCE- www.studiotributarioleo.it

Profili penali dell’indebita percezione e/o utilizzazione illegittima di contributi pubblici. STUDIO LEGALE TRIBUTARIO LEO – LECCE- www. studiotributarioleo.it

Malversazione a danno dello Stato (art. 316-bis cp) Punisce chiunque, avendo ottenuto dallo Stato o da altro ente pubblico o dalle Comunità europee contributi, sovvenzioni o finanziamenti destinati a favorire iniziative dirette alla realizzazione di opere od allo svolgimento di attività di pubblico interesse, non li destina alle predette finalità. Caratteristiche del reato: Reato comune: può essere commesso da chiunque; Condotta: la condotta si concretizza nella mancata destinazione dei fondi allo scopo per il quale gli stessi sono stati conseguiti. Il reato de quo si configura pertanto non nel momento percettivo dell’erogazione ma nella fase esecutiva, di utilizzo della predetta erogazione; Elemento soggettivo: dolo generico, ossia la volontà cosciente di sottrarre le risorse conseguite allo scopo cui erano vincolate; Il delitto de quo si consuma nel momento in cui si attua la mancata destinazione dei fondi allo scopo per il quale essi erano stati ottenuti; Pena: reclusione da 6 mesi a 4 anni. STUDIO LEGALE TRIBUTARIO LEO – LECCE- www. studiotributarioleo.it

Indebita percezione di erogazioni a danno dello Stato (art. 316-ter cp) Punisce chiunque mediante l’utilizzo o la presentazione di dichiarazioni o di documenti falsi o attestanti cose non vere, ovvero mediante l’omissione di informazioni dovute, consegue indebitamente, per sé o per altri, contributi, finanziamenti, mutui agevolati o altre erogazioni dello stesso tipo, comunque denominate, concessi o erogati dallo Stato, da altri enti pubblici o dalle Comunità europee, per un ammontare superiore a 3.999,96 €. Caratteristiche del reato: Reato comune: può essere commesso oltre che dal beneficiario anche da colui che agisce nell’interesse del beneficiario (ad.es. consulente); Condotta: commissiva, vale a dire utilizzare o presentare dichiarazioni o documenti falsi o attestanti cose non vere oppure omissiva, vale a dire non comunicare informazioni dovute. Sono tali le informazioni che, ai sensi delle norme procedimentali riguardanti il provvedimento erogativo, il soggetto è tenuto a fornire all’autorità procedente; Elemento soggettivo: dolo specifico, dovendo il fatto essere commesso al fine di conseguire l’erogazione; Il delitto de quo si consuma col conseguimento indebito del beneficio, sempre che lo stesso superi € 3.999,96. E’ indebito il beneficio che senza l’utilizzazione o la presentazione del falso documento o della falsa dichiarazione ovvero fornendo le informazioni dovute non si sarebbe ottenuto; Pena: reclusione da 6 mesi a 3 anni. Se la somma conseguita è pari o inferiore a € 3.999,96 si applica soltanto la sanzione amministrativa da € 5.164,00 a € 25.822,00. \ STUDIO LEGALE TRIBUTARIO LEO – LECCE- www. studiotributarioleo.it

Differenze con altri reati simili: Malversazione a danno dello Stato (art. 316-bis cp). Mentre l’indebita percezione di erogazioni a danno dello Stato colpisce il momento della percezione del contributo, che è appunto illegittima, il reato di cui all’art. 316-bis mira a colpire invece il momento della utilizzazione (illegittima) del contributo. In altre parole, in quest’ultima fattispecie, il contributo viene conseguito legittimamente, ma il suo utilizzo avviene per finalità differenti rispetto a quelle per le quali il contributo era stato concesso. E’ quindi possibile un concorso materiale fra i due reati; Falsità ideologica commessa dal privato in atto pubblico (art. 483 cp). La giurisprudenza (su tutte, Cass. SS.UU. N. 16568/2007) ha evidenziato come non vi può essere mai concorso tra i reati di cui agli artt. 316-ter e 483 del codice penale. Ciò dal momento che la falsa dichiarazione ex art. 483 cp costituisce modalità tipica di consumazione del reato di indebita percezione di erogazioni pubbliche. Ricorre perciò la fattispecie del reato complesso ex art. 84 cp. La fattispecie del reato complesso ricorre anche nell’ipotesi in cui, per il mancato superamento della soglia minima del valore economico dell’erogazione, il fatto integri una mera violazione amministrativa; Uso di atto falso (art. 489 cp). Vale lo stesso discorso fatto con riferimento al reato di cui al punto 2. STUDIO LEGALE TRIBUTARIO LEO – LECCE- www. studiotributarioleo.it

Truffa aggravata per il conseguimento di erogazioni pubbliche (art Truffa aggravata per il conseguimento di erogazioni pubbliche (art. 640-bis cp). Punisce chiunque mediante artifici o raggiri, inducendo l’Amministrazione in errore, consegue indebitamente, per sé o per altri, contributi, finanziamenti, mutui agevolati o altre erogazioni dello stesso tipo, comunque denominate, concessi o erogati dallo Stato, da altri enti pubblici o dalle Comunità europee. Caratteristiche del reato: Reato comune : può essere commesso oltre che dal beneficiario anche da colui che agisce nell’interesse del beneficiario (ad. es. consulente); Condotta: consiste negli artifici o raggiri idonei ad indurre in errore l’Amministrazione pubblica. L’artificio si sostanzia nel far apparire come vera una situazione non riscontrabile nella realtà. Il raggiro consiste in un discorso o ragionamento teso a produrre un falso convincimento nel soggetto passivo. Con riferimento alle dichiarazioni false, la giurisprudenza ha affermato che anch’esse rientrano negli artifici o raggiri. Infatti, la semplice menzogna, quando sia architettata e presentata in modo tale da assumere l’aspetto della verità e da indurre in errore il soggetto passivo, può integrare l’elemento materiale del reato di truffa; Elemento soggettivo: dolo specifico, dovendo il fatto essere commesso al fine di conseguire l’erogazione; Il delitto de quo si consuma col conseguimento indebito del beneficio; Pena: reclusione da 1 anno a 6 anni. STUDIO LEGALE TRIBUTARIO LEO – LECCE- www. studiotributarioleo.it

Differenze con altri reati simili: Truffa aggravata a danno dello Stato (art. 640, comma 2, n. 1). La fattispecie de qua si differenzia dal reato di cui all’art. 640-bis dal momento che il beneficio «pubblico» conseguito è diverso da quello della erogazione di contributi, finanziamenti, mutui agevolati. Tipico caso è quello di chi si sia fatto assumere da un ente pubblico presentando documenti falsi. Malversazione a danno dello Stato (art. 316-bis cp). Mentre la truffa aggravata per il conseguimento di erogazioni pubbliche colpisce il momento della percezione del contributo, che è appunto illegittima, il reato di cui all’art. 316-bis mira a colpire invece il momento della utilizzazione (illegittima) del contributo. In altre parole, in quest’ultima fattispecie, il contributo viene conseguito legittimamente, ma il suo utilizzo avviene per finalità differenti rispetto a quelle per le quali il contributo era stato concesso. E’ quindi possibile un concorso materiale fra i due reati. Vale pertanto lo stesso discorso fatto con riferimento ai rapporti tra art. 316-ter (indebita percezione di erogazioni a danno dello Stato) e art. 316-bis (malversazione a danno dello Stato); Falsità ideologica commessa dal privato in atto pubblico (art. 483 cp) e Uso di atto falso (art. 489 cp). La giurisprudenza ritiene possibile un concorso con i delitti di falso idonei ad integrare gli estremi degli artifici o raggiri, in quanto il falso costituisce, nell’ambito della fattispecie della truffa, solo uno dei possibili strumenti di frode (Cass. n. 8995/2000; Cass. SS.UU. n. 16558/2007). STUDIO LEGALE TRIBUTARIO LEO – LECCE- www. studiotributarioleo.it

Rapporto tra il reato di truffa aggravata per il conseguimento di erogazioni pubbliche (art- 640-bis) e il reato di indebita percezione di erogazioni a danno dello Stato (art. 316-ter). Il rapporto tra le 2 fattispecie, in base a consolidata giurisprudenza, è di sussidarietà e non già di specialità. Il reato di cui all’art. 316-ter è infatti reato distinto ed autonomo rispetto a quello di cui all’art. 640-bis. Si differenzia da quest’ultimo per l’assenza del requisito della idoneità del falso alla induzione in errore dell’Amministrazione pubblica da valutarsi in relazione al procedimento di erogazione. Pertanto, qualora l’erogazione consegua alla presentazione di una dichiarazione mendace senza che l’Amministrazione Pubblica possa “valutare” il mendacio in relazione ai presupposti che legittimano l’erogazione, ricorre la fattispecie prevista dall’art. 316-ter e non quella di cui all’art. 640-bis. L’accertamento della sussistenza nel singolo caso concreto dell’elemento dell’induzione in errore, oltre al falso documentale, è rimessa al giudice di merito la cui motivazione si sottrae al sindacato di legittimità se congruamente motivata. STUDIO LEGALE TRIBUTARIO LEO – LECCE- www. studiotributarioleo.it

Giurisprudenza: Secondo Cass. SS.UU. n. 16558/2007: “vanno ricondotte alla fattispecie di cui all'art. 316-ter – e non a quella di truffa – le condotte alle quali non consegua un'induzione in errore per l'ente erogatore, dovendosi tenere conto, al riguardo, sia delle modalità del procedimento di volta in volta in rilievo ai fini della specifica erogazione, sia delle modalità effettive del suo svolgimento nel singolo caso concreto”. Secondo Cass. SS.UU. n. 7537/2011: "l'art. 316 ter c.p., punisce condotte decettive non incluse nella fattispecie di truffa, caratterizzate (oltre che dal silenzio antidoveroso) da false dichiarazioni o dall'uso di atti o documenti falsi, ma nelle quali l'erogazione non discende da una falsa rappresentazione dei suoi presupposti da parte dell'ente pubblico erogatore, che non viene indotto in errore perché in realtà si rappresenta correttamente solo l'esistenza della formale attestazione del richiedente“. Secondo Cass. n. 2599/2011 (depositata il 20/01/2012): “il delitto di cui all’articolo 316-ter c.p. si distingue da quello di cui all’art. 640-bis cp per la mancanza dell’elemento dell’induzione in errore che è invece presente nel secondo. Tale induzione può anche desumersi dal falso documentale, allorché lo stesso per le modalità di presentazione o per altre caratteristiche sia di per sé idoneo a trarre in errore l’autorità”. Alla stregua di questo orientamento giurisprudenziale, ne discende che “l'ambito di applicabilità dell'art. 316-ter c.p. si riduce così a situazioni del tutto marginali, come quelle del mero silenzio antidoveroso o di una condotta che non induca effettivamente in errore l'autore della disposizione patrimoniale” (Cass. SS.UU. n. 16558/2007). STUDIO LEGALE TRIBUTARIO LEO – LECCE- www. studiotributarioleo.it

Confisca L’istituto della confisca, nell’ambito dei reati fin ora esaminati (malversazione a danno dello Stato; indebita percezione di erogazioni pubbliche; truffa aggravata per il conseguimento di erogazioni pubbliche) è disciplinato dall’art. 322-ter cp. E’ da precisare che, per quanto concerne il reato di truffa aggravata, l’applicazione della confisca si desume non già direttamente dalla lettera dell’art. 322-ter cp, bensì dal rinvio effettuato dall’art. 640-quater all’art. 322-ter. Orbene, secondo l’art. 322-ter, nei casi di sentenza di condanna, anche in caso di “patteggiamento”, per i reati supra menzionati è sempre ordinata la confisca dei beni che costituiscono il profitto di detti reati. Si tratta della cd. confisca diretta, già disciplinata dall’art. 240 cp. Tuttavia, mentre nell’ipotesi generale di cui all’art. 240 cp, la confisca è facoltativa, nell’ambito dei reati contro la PA, la confisca dei beni che costituiscono il profitto o il prezzo dell’illecito è obbligatoria. Quando ciò non sia possibile, ad esempio a causa di perdita o di trasferimento irrecuperabile del bene-profitto, è ordinata la confisca dei beni di cui il reo ha la disponibilità per un valore corrispondente a detto profitto (cd. confisca per equivalente). STUDIO LEGALE TRIBUTARIO LEO – LECCE- www. studiotributarioleo.it

Confisca disposta nei riguardi della società nel cui interesse o vantaggio il reato è stato commesso (art. 19 del d.lgs. n. 231/2001). Nel caso di persone giuridiche trova applicazione anche la disposizione di cui all’art. 19 del d.lgs. n. 231/2001. Secondo quest’ultima disposizione: “Nei confronti dell'ente è sempre disposta, con la sentenza di condanna, la confisca del prezzo o del profitto del reato, salvo che per la parte che può essere restituita al danneggiato. Sono fatti salvi i diritti acquisiti dai terzi in buona fede. Quando non è possibile eseguire la confisca a norma del comma 1, la stessa può avere ad oggetto somme di denaro, beni o altre utilità di valore equivalente al prezzo o al profitto del reato”. STUDIO LEGALE TRIBUTARIO LEO – LECCE- www. studiotributarioleo.it

Confisca per equivalente e reato di truffa aggravata per il conseguimento di erogazioni pubbliche E’ da evidenziare che la obbligatorietà della confisca e la cd. confisca “per equivalente” è stata introdotta nel nostro ordinamento con la legge n. 300 del 29/09/2000 che ha inserito nel codice penale gli artt. 322-ter e 640-quater. Secondo Cass. n. 1569/2011, la confisca per equivalente, data la sua natura sanzionatoria, non può trovare applicazione per fatti commessi anteriormente alla sua entrata in vigore (divieto di retroattività delle sanzioni penali ex art. 25 Cost.). Con riguardo al reato di truffa aggravata per il conseguimento di erogazioni pubbliche, secondo Cass. n. 46756/2011, esso si configura quale reato a consumazione prolungata e non quale reato continuato. In particolare, secondo il giudice di legittimità, il protrarsi nel tempo dell’evento dannoso, progettato in questi termini fin dall’inizio dell’azione delittuosa, fa sì che soltanto la concessione definitiva delle agevolazioni, determinando la necessaria compenetrazione tra l’elemento dell’erogazione e quello della percezione del finanziamento, possa rendere certo e determinante il quantum sia del profitto che del danno. In questa direzione, il momento consumativo del reato va individuato nella fine dell’aggravamento del danno e quindi nella emanazione dell’atto definitivo di concessione del contributo. Ai fini della confisca, occorre pertanto accertare se la concessione definitiva del finanziamento sia successiva rispetto alla data di entrata in vigore della legge n. 300/2000, sebbene la erogazione del finanziamento sia iniziata in epoca anteriore a detta data (cd. concessione provvisoria). STUDIO LEGALE TRIBUTARIO LEO – LECCE- www. studiotributarioleo.it

Rapporto tra “frode fiscale” e truffa aggravata ai danni dello Stato (art. 640, comma 2, n. 1 del cp). Secondo Cass. SS.UU n. 1235/2011, “è configurabile un rapporto di specialità tra le fattispecie penali tributarie in materia di frode fiscale (artt. 2 ed 8, d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74) ed il delitto di truffa aggravata ai danno dello Stato (art. 640, comma secondo, n. 1, cod. pen.), in quanto qualsiasi condotta fraudolenta diretta alla evasione fiscale esaurisce il proprio disvalore penale all’interno del quadro delineato dalla normativa speciale, salvo che dalla condotta derivi un profitto ulteriore e diverso rispetto all’evasione fiscale, quale l’ottenimento di pubbliche erogazioni”. La sentenza appena citata ha risolto la vexata quaestio dei rapporti tra truffa aggravata a danno dello Stato (art. 640, comma secondo, n. 1, cod. pen.), e frode fiscale aderendo all’orientamento giurisprudenziale consolidato che ravvisa tra i due reati una relazione di specialità. Da qui, l’impossibilità di configurare un concorso tra i due reati, risolvendosi il concorso apparente delle norme interessate nel senso dell’applicazione delle sole norme fiscali, costituendo quest’ultime lex specialis rispetto alla lex generalis di cui agli artt. 640, comma secondo, n. 1 e 640-bis cp. STUDIO LEGALE TRIBUTARIO LEO – LECCE- www. studiotributarioleo.it

Rapporto tra “frode fiscale” e truffa aggravata ai danni dello Stato (art. 640, comma 2, n. 1 del cp). Si è evidenziato che: “la frode fiscale è connotata da uno specifico artifizio, costituito dalle fatture o da altri documenti per operazioni inesistenti. Una volta chiarito che la condotta di cui alla frode fiscale è una specie del genere “artifizio”, non si può far leva, per affermare la diversità dei fatti, sugli elementi danno e profitto, giacché questi dati fattuali di evento non possono trasformare una tale situazione di identità ontologica dell’azione in totale diversità del fatto”; In base al principio di specialità, dovendosi il reato tributario qualificare come speciale rispetto al comune delitto di truffa (in quanto connotato da uno specifico artificio costituito dalle fatture o altri documenti per operazioni inesistenti e da una condotta a forma vincolata consistente nella indicazione di elementi passivi fittizi in una delle dichiarazioni annuali relative alle imposte sui redditi o all’imposta sul valore aggiunto), è da escludere la possibilità di concorso tra gli stessi (Cass. n. 7996/2004; Cass. n. 40226/2006; Cass. n. 46621/2009); Il sistema sanzionatorio in materia fiscale ha una spiccata specialità che lo caratterizza come un sistema chiuso e autosufficiente, all’interno del quale si esauriscono tutti i profili degli interventi repressivi, dettando tutte le sanzioni penali necessarie a reprimere condotte lesive o potenzialmente lesive dell’interesse erariale alla corretta percezione delle entrate fiscale. STUDIO LEGALE TRIBUTARIO LEO – LECCE- www. studiotributarioleo.it

Rapporto tra “frode fiscale” e truffa aggravata per il conseguimento di erogazioni pubbliche (art. 640-bis del cp). Il concorso tra frode fiscale e truffa aggravata può configurarsi nell’ipotesi in cui “allo specifico dolo di evasione si affianchi una distinta ed autonoma finalità extratributaria non perseguita dall’agente in via esclusiva” (Cass. SS.UU. n. 27/2000). Come già si è detto, infatti, Cass. SS.UU n. 1235/2011 ha chiarito come la relazione fra i due reati sia di specialità “salvo che dalla condotta derivi un profitto ulteriore e diverso rispetto all’evasione fiscale, quale l’ottenimento di pubbliche erogazioni”. Secondo Cass. n. 40226/2006 “il reato di truffa aggravata per il conseguimento di erogazioni pubbliche può materialmente concorrere con il reato di frode fiscale, con il quale è ordinariamente in rapporto di specialità, allorquando, in concreto, le condotte siano solo parzialmente sovrapponibili, siano diversi i soggetti passivi tratti in errore e siano diversi i patrimoni aggrediti e specificamente nel caso in cui un soggetto ottenga, attraverso l’artificio di utilizzare fatture passive per operazioni inesistenti, oltre ad un indebito rimborso dell’imposta sul valore aggiunto e/o il riconoscimento di un inesistente credito d’imposta, anche la concessione di un contributo pubblico per l’acquisto di beni strumentali”. STUDIO LEGALE TRIBUTARIO LEO – LECCE- www. studiotributarioleo.it

Confisca e reati tributari La confisca nell’ambito dei reati tributari è stata introdotta con l’art. 1, comma 143, della legge n. 244/2007 (legge finanziaria 2008), secondo cui “nei casi di cui agli articoli 2, 3, 4, 5, 8, 10-bis, 10-ter, 10-quater e 11 del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, si osservano, in quanto applicabili, le disposizioni di cui all’articolo 322-ter del codice penale”. Il richiamo all’art. 322-ter, al pari di quanto detto con riferimento ai reati precedentemente esposti, determina che: 1) È sempre obbligatoria per i reati tributari la cd. confisca diretta, ossia la confisca del “profitto” causalmente collegato ai reati tributari; 2) Nell’ipotesi in cui non fosse applicabile la confisca diretta (sia perchè non è possibile individuare il bene oggetto del profitto sia perchè questo non è presente essendo il vantaggio economico della condotta illecita dato da un risparmio di spese dovute), si rende applicabile la cd. confisca per equivalente. Quest’ultima consente la confisca di beni nella disponibilità del reo, per un valore equivalente al profitto subito, indipendentemente dal loro collegamento, diretto o indiretto, con il fatto di reato. STUDIO LEGALE TRIBUTARIO LEO – LECCE- www. studiotributarioleo.it

Confisca e reati tributari La confisca per equivalente introdotta con legge n. 244/2007 nell’ambito dei reati tributari può trovare applicazione solo per i fatti commessi successivamente all’entrata in vigore della legge n. 244/2007. A tale conclusione è giunta la sentenza della Corte Costituzionale n. 97/2009, la quale, partendo dalla natura di sanzione penale della confisca per equivalente, ne ha affermato il divieto di retroattività. Ciò in aderenza a quanto statuito dall’art. 25 Cost. (divieto di applicazione retroattiva delle sanzioni penali). Alcuni dubbi operativi si pongono con riferimento alla norma introdotta dal d.l. n. 138/2011 che ha inserito, in seno all’art. 13 del d.lgs. n. 74/2000, una condizione per il patteggiamento consistente nel pagamento del debito tributario prima della dichiarazione di apertura del dibattimento. La Corte di Cassazione, nella relazione n. III/13/2011, ha evidenziato alcune perplessità in merito. Infatti, il contribuente che vuole accedere al patteggiamento si trova nelle condizioni di dover pagare il debito tributario ma al contempo potrebbe avere già sequestrate le risorse necessarie al predetto pagamento. Mentre infatti la confisca opera in caso di sentenza di condanna, nella fase delle indagini preliminari è possibile disporre sequestro preventivo in funzione cautelare. STUDIO LEGALE TRIBUTARIO LEO – LECCE- www. studiotributarioleo.it

Confisca per equivalente nei confronti di persona giuridica nel cui interesse è stato commesso il reato tributario Non trova applicazione la confisca per equivalente prevista nei confronti della persona giuridica ex art. 19 del d.lgs. n. 231/2001, dal momento che i reati tributari non rientrano tra i reati in relazione ai quali si applica la responsabilità amministrativa degli enti. Pertanto, essendo speciale il reato di dichiarazione fraudolenta mediante l’emissione di fatture per operazioni inesistenti (art. 2 del d.lgs. n. 74/2000) rispetto a quello di truffa aggravata ai danni dello Stato, si avrà che: 1) riguardo la responsabilità penale delle persone fisiche, si applicherà, come già visto, esclusivamente il reato di dichiarazione fraudolenta mediante l’emissione di fatture per operazioni inesistenti. Di conseguenza, se la presentazione della dichiarazione con indicazione di costi fittizi è successiva rispetto all’entrata in vigore della legge n. 244/2007, si applicherà, in caso di condanna, la confisca per equivalente; 2) riguardo la responsabilità amministrativa delle persone giuridiche nel cui interesse è stato commesso il fatto illecito, non troveranno applicazione le disposizioni del d.lgs. n. 231/2001. Di conseguenza, nei confronti della persona giuridica, non troverà mai applicazione, in caso di condanna, la confisca per equivalente. STUDIO LEGALE TRIBUTARIO LEO – LECCE- www. studiotributarioleo.it

D.L. N. 138/2011: INASPRIMENTO DELLA DISCIPLINA DEI REATI TRIBUTARI Il D.L. 138/2011 ha introdotto rilevanti novità alla disciplina dei reati fiscali in materia di imposte dirette e IVA (D.Lgs. 74/2000). Fattispecie: DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA MEDIANTE USO DI FATTURE FALSE O ALTRI DOCUMENTI PER OPERAZIONI INESISTENTI Pena: RECLUSIONE DA UN ANNO E SEI MESI A SEI ANNI Novità: È STATA ABOLITA LA PENA RIDOTTA (MIN. 6 MESI - MAX 2 ANNI) PREVISTA NEL CASO IN CUI GLI ELEMENTI FITTIZI INDICATI IN DICHIARAZIONE SIANO INFERIORI A € 154.937,07 STUDIO LEGALE TRIBUTARIO LEO – LECCE- www. studiotributarioleo.it 21

Conseguenze dell’abrogazione dell’art. 2, comma 3, D.lgs. N. 74/2000 Art. 2, comma 3, D.lgs. N. 74/2000: “se l’ammontare degli elementi passivi fittizi è inferiore a [euro 154.937,07] si applica la reclusione da sei mesi a due anni” CONSEGUENZE DI TALE ABROGAZIONE: La pena per il reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti è sempre costituita dalla reclusione da un anno e sei mesi a sei anni è possibile l’utilizzo di intercettazioni telefoniche e ambientali per le dichiarazioni riportanti elementi passivi fittizi inferiori a € 154.937,07 il giudice potrà disporre la custodia cautelare in carcere e tutte le altre misure coercitive (es. arresti domiciliari) se sussistono tutti i presupposti previsti dalla legge anche per le dichiarazioni riportanti elementi passivi fittizi inferiori a € 154.937,07 STUDIO LEGALE TRIBUTARIO LEO – LECCE- www. studiotributarioleo.it 22

INASPRIMENTO DELLA DISCIPLINA DEI REATI TRIBUTARI Fattispecie: DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA MEDIANTE L’UTILIZZO DI ALTRI ARTIFICI La fattispecie in esame richiede la realizzazione di una falsa rappresentazione contabile tramite l’uso di mezzi idonei (doppia contabilità, costituzione e gestione di fondi extra-bilancio, interposizioni fittizie…) a ostacolare l’accertamento Pena: RECLUSIONE DA UN ANNO E SEI MESI A SEI ANNI Novità: SONO STATE RIDOTTE LE SOGLIE DI PUNIBILITÀ. LA FATTISPECIE È ORA PUNIBILE QUANDO CONGIUNTAMENTE: L’IMPOSTA EVASA È SUPERIORE A € 30.000 (IN PRECEDENZA € 77.468) E L’AMMONTARE IMPONIBILE NON DICHIARATO È SUPERIORE AL 5% DEGLI ELEMENTI ATTIVI DICHIARATI, O COMUNQUE E’ SUPERIORE A € 1.000.000 (IN PRECEDENZA € 1.549.370) STUDIO LEGALE TRIBUTARIO LEO – LECCE- www.studiotributarioleo.it 23

INASPRIMENTO DELLA DISCIPLINA DEI REATI TRIBUTARI Fattispecie: DICHIARAZIONE INFEDELE Pena: RECLUSIONE DA UN ANNO A TRE ANNI Novità: SONO STATE RIDOTTE LE SOGLIE DI PUNIBILITÀ; LA FATTISPECIE È ORA PUNIBILE QUANDO, CONGIUNTAMENTE: L’IMPOSTA EVASA È SUPERIORE A € 50.000 (IN PRECEDENZA € 103.291) E L’IMPONIBILE NON DICHIARATO È SUPERIORE AL 10% DEI RICAVI DICHIARATI O COMUNQUE E’ SUPERIORE A € 2.000.000 (IN PRECEDENZA € 2.065.827 ) STUDIO LEGALE TRIBUTARIO LEO – LECCE- www.studiotributarioleo.it 24

INASPRIMENTO DELLA DISCIPLINA DEI REATI TRIBUTARI Fattispecie: OMESSA DICHIARAZIONE Pena: RECLUSIONE DA UN ANNO A TRE ANNI Novità: SONO STATE RIDOTTE LE SOGLIE DI PUNIBILITÀ; LA FATTISPECIE È ORA PUNIBILE QUANDO L’IMPOSTA EVASA È SUPERIORE A € 30.000 (IN PRECEDENZA € 77.468) La dichiarazione fraudolenta mediante utilizzo di FOI è punita anche se l’imposta evasa è di 1 euro, mentre la omessa dichiarazione è punita solo se l’imposta evasa è superiore a € 30.0000 Paradossalmente, per il contribuente, sarebbe più conveniente omettere la dichiarazione piuttosto che presentarne una fraudolenta STUDIO LEGALE TRIBUTARIO LEO – LECCE- www.studiotributarioleo.it 25

INASPRIMENTO DELLA DISCIPLINA DEI REATI TRIBUTARI Fattispecie: EMISSIONE DI FATTURE O ALTRI DOCUMENTI PER OPERAZIONI INESISTENTI Pena: RECLUSIONE DA UN ANNO E SEI MESI A SEI ANNI Novità: È STATA ABOLITA LA PENA RIDOTTA (MIN. 6 MESI - MAX 2 ANNI) PREVISTA NEL CASO DI FATTURE DI IMPORTO INFERIORE A € 154.937 STUDIO LEGALE TRIBUTARIO LEO – LECCE- www.studiotributarioleo.it 26

STUDIO LEGALE TRIBUTARIO LEO – LECCE- ELIMINAZIONE DELLA SOSPENSIONE CONDIZIONALE DELLA PENA IN CASO DI “GRANDE EVASIONE” SOSPENSIONE CONDIZIONALE DELLA PENA: consente all’imputato che sia stato condannato con sentenza definitiva di sottrarsi alla pena comminatagli Nel caso di condanna per un reato tributario (con esclusione degli illeciti costituiti da omessi versamenti, indebite compensazioni e sottrazione fraudolenta di beni finalizzata a rendere in tutto o in parte inefficace la riscossione coattiva delle imposte) non si applica la sospensione condizionale della pena qualora contemporaneamente: l’imposta evasa superi € 3.000.000 l’imposta evasa sia superiore al 30% del volume d’affari (la Cassazione, nella relazione n. III/13/2011, ha ritenuto irragionevole prevedere tale condizione come ulteriore e congiunta soglia di accesso al beneficio de quo. Ciò in quanto, essendo la lesione dell’interesse erariale all’integrale riscossione delle somme dovute il bene giuridico tutelato dalle norme penaltributarie, dovrebbe rilevare la sola entità dell’evasione di imposta e non altri criteri) STUDIO LEGALE TRIBUTARIO LEO – LECCE- www.studiotributarioleo.it 27

STUDIO LEGALE TRIBUTARIO LEO – LECCE- www.studiotributarioleo.it ATTENUANTE DEL PAGAMENTO DEL DEBITO TRIBUTARIO E SUA RILEVANZA NELL’AMBITO DELL’ISTITUTO DEL “PATTEGGIAMENTO” In caso di pagamento del debito tributario prima dell’apertura del dibattimento di primo grado si applica la diminuzione delle pene fino a 1/3 (e non più fino alla metà). Il contribuente potrà beneficiare del patteggiamento solo estinguendo il debito tributario (comprensivo di sanzioni amministrative) La limitazione al patteggiamento : si applica a tutti i reati previsti dal D. l.gs. N. 74/2000 e non solo, come invece previsto per le altre novità della Manovra 2011, per i reati di cui agli artt. dal 2 al 10 solleva dubbi di legittimità costituzionale in quanto subordina l’applicazione della pena su richiesta delle parti a una condotta (pagamento del debito tributario) successiva al fatto-reato STUDIO LEGALE TRIBUTARIO LEO – LECCE- www.studiotributarioleo.it 28

TERMINI DI PRESCRIZIONE Sono stati allungati di 1/3 i termini di prescrizione previsti per i seguenti delitti: dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti dichiarazione fraudolenta mediante uso di altri artifici dichiarazione infedele omessa presentazione della dichiarazione emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti Il termine di prescrizione resta quello ordinario (6 anni) per i seguenti delitti: omesso versamento di ritenute certificate omesso versamento di Iva indebita compensazione sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte La prescrizione passa da 6 a 8 anni In caso di atto interruttivo (tra cui P.V.C e avviso di accertamento) massimo 10 anni STUDIO LEGALE TRIBUTARIO LEO – LECCE- www.studiotributarioleo.it 29

STUDIO LEGALE TRIBUTARIO LEO – LECCE- www.studiotributarioleo.it DECORRENZA LE NORME DE QUIBUS SI APPLICANO AI FATTI SUCCESSIVI ALLA DATA DI ENTRATA IN VIGORE DELLA LEGGE DI CONVERSIONE (L. n. 148/2011) DEL D.L. n. 138/2011 (17/09/2011) I REATI IN MATERIA DI DICHIARAZIONE SI COMMETTONO AL MOMENTO DELLA PRESENTAZIONE DELLA DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA O INFEDELE L’OMESSA DICHIARAZIONE SI CONSUMA CON L’INUTILE DECORSO DEL 90° GIORNO RISPETTO AL TERMINE PREVISTO SENZA CHE IL CONTRIBUENTE PRESENTI LA DICHIARAZIONE DEI REDDITI O LA DICHIARAZIONE ANNUALE IVA LE NUOVE DISPOSIZIONI PENALI TROVERANNO APPLICAZIONE GIA’ CON RIFERIMENTO ALLE DICHIARAZIONI FRAUDOLENTE O INFEDELI RELATIVE ALL’ANNO DI IMPOSTA 2010 PRESENTATE A PARTIRE DAL 17/09/2011 STUDIO LEGALE TRIBUTARIO LEO – LECCE- www.studiotributarioleo.it 30

Profili fiscali dell’indebita percezione di contributi pubblici.

Indebita percezione con revoca di contributi pubblici: conseguenze contabili. Dal punto di vista contabile: - Se il contributo è stato contabilizzato secondo il metodo del ricavo differito, la restituzione deve essere rilevata, nell’anno di revoca, come sopravvenienza passiva di importo pari a quanto rilevato come contributo per competenza nei precedenti esercizi. Correlativamente, nello Stato patrimoniale si dovrà rettificare la voce “Risconti passivi” in modo da neutralizzare la parte di contributo rimandata per competenza agli anni successivi; - Se il contributo è stato contabilizzato secondo il metodo della rappresentazione netta, la restituzione deve essere rilevata nell’anno di revoca: 1) aumentando il valore contabile del bene per l’importo del contribuito da restituire; 2) imputando al Conto Economico le quote di ammortamento aggiuntive che, qualora il contributo non fosse stato ottenuto, sarebbero state rilevate al Conto Economico fino a quel momento.

Principi contabili internazionali Secondo i principi contabili internazionali, un contributo pubblico che diventa rimborsabile deve essere contabilizzato come un cambiamento di una stima contabile (vedere IAS 8 Principi contabili, Cambiamenti nelle stime contabili ed Errori). In particolare, secondo quanto prevede lo IAS 20 (che si occupa in maniera specifica della restituzione dei contributi pubblici): - Se il contributo è stato contabilizzato secondo il metodo del ricavo differito, la restituzione deve essere rilevata, nell’anno di revoca, riducendo il saldo dei ricavi differiti (risconti passivi) per un importo pari al contributo da restituire. Correlativamente, nello Stato patrimoniale dovrà rilevarsi l’insorgenza di un debito verso lo Stato; - Se il contributo è stato contabilizzato secondo il metodo della rappresentazione netta, la restituzione deve essere rilevata nell’anno di revoca: 1) aumentando il valore contabile del bene per l’importo del contribuito da restituire; 2) imputando al Conto Economico le quote di ammortamento aggiuntive che, qualora il contributo non fosse stato ottenuto, sarebbero state rilevate al Conto Economico fino a quel momento.

Indebita percezione di contributi pubblici: conseguenze fiscali. Tenendo conto del cambiamento di stima contabile di cui allo IAS 8, si avrà che nell’anno di revoca del finanziamento dovrà determinarsi il reddito d’esercizio, a seconda della tecnica contabile utilizzata, o imputando maggiori quote di ammortamento oppure diminuendo il conto relativo ai ricavi differiti. Naturalmente, in base al principio di derivazione del reddito imponibile dal risultato civilistico, la dichiarazione fiscale dell’anno di revoca del contributo recepirà anche la rettifica di stima contabile effettuata in sede di bilancio.