Indagini bancarie e accertamento sintetico: mezzi di difesa. Avv. Leonardo Leo Studio Legale Tributario Leo Lecce – P.zza Ludovico Ariosto, 30 www.studiotributarioleo.it Intervento al Convegno “Accertamento tributario nei confronti degli avvocati: dalla verifica bancaria al nuovo accertamento sintetico. Profili operativi e deontologici” – Lecce, Arthotel & Park, 15 giugno 2012

Accertamento sintetico Sommario: Condizioni di applicabilità per l’accertamento sintetico. Natura giuridica del redditometro e prova contraria del contribuente. Elementi e circostanze di fatto indicativi di capacità contributiva. Ricostruzione del reddito in funzione delle “spese sostenute”. Imputazione soggettiva delle spese. Giustificazione della spesa e della ricostruzione redditometrica. Obblighi dell’Ufficio e tutela del contribuente.

1. Condizioni di applicabilità per l’accertamento sintetico Scostamento di ¼ (1/5), anche in caso di riduzione giudiziale dell’accertamento (Cass. n. 10178/2009) errata quantificazione dell'’imponibile da parte dell’Ufficio (bene cointestato ai coniugi e imputato solo ad uno di essi). A conclusioni diverse si deve giungere nell’ipotesi in cui lo scostamento scende al di sotto del ¼ attraverso la dimostrazione che la spesa è sostenuta in parte con redditi esenti (Cass. n. 19106/2005).

2. Natura giuridica del redditometro e prova contraria del contribuente Secondo parte della giurisprudenza le elaborazioni redditometriche rappresentano delle predeterminazioni legali del reddito. Il contribuente non può dimostrare che le spese di gestione dei beni sono inferiori a quelle quantificate dal redditometro (Cass. n. 22936/2007; Cass. n. 9654/2008; CTP Alessandria n. 13/2011 )

2. Natura giuridica del redditometro e prova contraria del contribuente Altra giurisprudenza ritiene invece che il redditometro sia atto amministrativo generale vincolante solo A.E. L’Ufficio non può applicare automaticamente le elaborazioni redditometriche ma deve svolgere ulteriori indagini in modo da dimostrare l’attendibilità del ragionamento presuntivo. In particolare l’Ufficio deve “calare” l’elaborazione redditometrica nel caso concreto. Sia in sede amministrativa che giudiziale il contribuente potrà dimostrare che le spese concretamente sostenute sono inferiori rispetto a quelle determinate dal redditometro.

2. Natura giuridica del redditometro e prova contraria del contribuente A conferma di quanto sopra, si evidenzia che il redditometro, giusta la sua astrattezza, non tiene conto dell’utilizzo effettivo del bene. Ad esempio, riguardo una stessa autovettura, non distingue il contribuente che fa un uso quotidiano della stessa rispetto al contribuente che la utilizza solo raramente e che quindi sostiene delle spese di mantenimento esigue. Posizione della A.E.: Circ. n. 49/2007, par. 4.2: “Si ricorda che la determinazione sintetica del reddito sulla base degli indici e dei coefficienti stabiliti con i decreti ministeriali del 10 settembre 1992 e del 19 novembre 1992, come aggiornati con i successivi provvedimenti, rientra nell'ambito applicativo dell'accertamento con adesione “.

3. Altri elementi e circostanze di fatto indicativi di capacità contributiva L’Ufficio può utilizzare elementi e circostanze di fatto indicativi di capacità contributiva diversi da quelli contenuti nel redditometro (art. 1, comma 2, del d.m. 10/9/1992). Si pensi alle spese di viaggio, all’iscrizione in circoli privati, alla iscrizione in scuole o università private. In tal caso, ovviamente, non essendo presenti detti indici nel redditometro, non potranno valere le elaborazioni reddituali in esso contenute. Ciò detto, la quantificazione del reddito accertabile è rimessa alla discrezionalità dell’Ufficio stesso. Tuttavia, come precisato nella circ. G.di f. n. 1/2008, agli elementi in questione deve essere attribuito “un valore che possa essere esponenzialmente espressivo di una corrispondente disponibilità reddituale”.

4. Ricostruzione del reddito per “spese sostenute” Disciplina ante-d.l. 78/2010: Spese per incrementi patrimoniali. Rilevanza delle sole spese pregresse rispetto all’anno oggetto di accertamento. Si ritiene che l’Amministrazione finanziaria non possa rettificare il reddito di un anno utilizzando quale indizio presuntivo un incremento patrimoniale realizzato in anni successivi (CTR Lazio n. 456/2011). Nuova disciplina: d.l. n. 78/2010. Attenzione! NO SPALMATURA DELLA SPESA NELL’ANNO DI ACCERTAMENTO E NEI 4 PRECEDENTI. LA SPESA RILEVA PER L’INTERO NELLO STESSO ANNO DI SOSTENIMENTO. Aggravio IRPEF per le aliquote progressive.

5. Imputazione soggettiva delle spese Il contribuente può contestare la disponibilità del bene indice. Art. 2 del d.m. 10/9/92: si considerano nella disponibilità della persona fisica: i beni utilizzati o fatti utilizzare a qualsiasi titolo o anche di fatto; i servizi ricevuti o fatti ricevere a qualsiasi titolo o anche di fatto; i beni e/o servizi per i quali vengono sopportati in tutto o in parte i relativi costi. Pertanto, il contribuente può contestare alla radice l’accertamento sintetico dimostrando che il bene, in realtà, è nella disponibilità di terzi (ad es. coniuge o figli). A tal fine è necessario provare che le spese di mantenimento del bene sono effettivamente sostenute dal terzo. naura presuntiva.

5. Imputazione soggettiva delle spese ATTENZIONE! Cass. n. 11213/2011 non ha ritenuto sufficiente la produzione della quietanza di pagamento dell’assicurazione dell’auto. Cautela. Alla luce di detta pronuncia, ai fini cautelativi, sarebbe opportuno che il soggetto, il quale sostiene le spese ad esempio dell’auto (premio di assicurazione e bollo) lo faccia tramite strumenti di pagamento tracciabili. naturpesuntiva.

5. Imputazione soggettiva delle spese Altre pronunce si mostrano più ragionevoli. Secondo CT 1° grado di Trento n. 73/2010, non è necessario dare la prova documentale della provenienza delle somme dal padre. E’ sufficiente genericamente la remuneratività del lavoro svolto dal genitore. Se i beni e i servizi sono relativi esclusivamente, o parzialmente, all’attività di impresa o all’esercizio di arti e professioni e tale circostanza risulti da idonea documentazione, sono esclusi, in toto o in parte, dall’accertamento sintetico (art. 2, comma 2, del d.m. 10/9/92).

6. Giustificazione della spesa o della ricostruzione redditometrica Versione ante d.l. n. 78/2010. Il contribuente può dimostrare che il maggior reddito determinato sinteticamente (sia da redditometro sia da spese per incrementi patrimoniali) è costituito in tutto o in parte da …… Versione post d.l. n. 78/2010. L?Ufficio può sempre determinare sinteticamente il re3ddito complessivo del contribuente sulla base delle spese di qualsiasi genere sostenute nel corso del periodo di imposta salva la prova che il relativo finanziamento è avvenuto con …….. Redditi esenti; redditi soggetti a ritenute alla fonte a titolo di imposta; redditi prodotti in periodi di imposta precedenti; redditi legalmente esclusi dalla formazione della base imponibile; disinvestimenti patrimoniali; donazioni e successioni; cd. economie terze.

6. Giustificazione della spesa o della ricostruzione redditometrica Cass. n. 6813/2009 la prova contraria deve essere fornita dimostrando che la spesa è stata sostenuta proprio in virtù del reddito esente o escluso. Si richiederebbe in sostanza la dimostrazione di un rapporto di causalità stretto tra fonte del finanziamento e spesa. Similmente, l’Agenzia delle Entrate, negli incontri con la stampa specializzata, ha affermato che non è sufficiente che il contribuente dimostri l’astratta capienza reddituale degli anni precedenti.

6. Giustificazione della spesa o della ricostruzione redditometrica Per quanto riguarda la prova degli aiuti economici provenienti da terzi (cd. economie terze), il contribuente può produrre: Assegni circolari indicati nell’atto notarile di cessione dell’immobile che, come risultava anche da una certificazione bancaria rilasciata a tal fine, provenivano dai conti correnti del coniuge del contribuente (CTP Lecce n. 8/2009). Cass. n. 21661/2010 la prova contraria può concretizzarsi in elargizioni familiari, ma, per essere persuasiva, è necessario che questi siano pressoché contemporanei all’acquisto. CAUTELA: laddove l’acquisto dell’immobile avvenga tramite denaro proveniente da terzi, è consigliabile che ciò venga evidenziato nell’atto di acquisto. Inoltre, come già rilevato, è opportuno che lo spostamento di denaro a seguito della donazione avvenga tramite strumenti tracciabili.

6. Giustificazione della spesa o della ricostruzione redditometrica L’art. 38, nella versione ante d.l. n. 78/2010, si basava sulle “spese per incrementi patrimoniali”. Con la nuova dizione: “spese di qualsiasi genere” la norma richiama un genus (spese sostenute), del quale le spese per incrementi patrimoniale costituiscono una specie. presunzione secondo cui tutto quanto si è speso nel periodo di imposta è finanziato con i redditi realizzati nello stesso periodo. SPESA 100 = REDDITO 100

7. Obblighi dell’Ufficio e tutela del contribuente Duplice obbligo a carico dell’Ufficio prima di emettere atto di accertamento: 1) obbligo di invitare il contribuente a comparire di persona o per mezzo di rappresentanti al fine di fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell’accertamento sintetico; 2) nel caso in cui l’Ufficio, nell’ambito del contraddittorio, acquisisca elementi che confermino l’accertamento, obbligo di avviare il procedimento di accertamento con adesione.

7. Obblighi dell’Ufficio e tutela del contribuente Possibilità: 1) Produzione dei documenti giustificativi e archiviazione del procedimento; 2) L’AE notifica invito al contraddittorio: 2.1. il contribuente definisce il suddetto invito con riduzione delle sanzioni a 1/6 del minimo edittale; 2.2 il contribuente non definisce l’invito al contraddittorio, inizia la fase di accertamento con adesione: - conclusione positiva dell’accertamento con adesione (riduzione delle sanzioni a 1/3 del minimo edittale). Oppure - emissione dell’atto di accertamento.

7. Obblighi dell’Ufficio e tutela del contribuente Rapporto tra l’obbligo dell’Ufficio e le preclusioni ex art. 32 del DPR n. 600/1973. Cass. SS.UU. n. 26635/2009 “l’esito del contraddittorio endoprocedimentale non condiziona [...] la impugnabilità dell’accertamento innanzi al giudice tributario, al quale il contribuente potrà proporre ogni eccezione (e prova) che ritenga utile alla sua difesa, senza essere vincolato alle eccezioni sollevate nella fase del procedimento amministrativo”. Le preclusioni ex art. 32 del DPR n. 600/1973 valgono solo nell’ipotesi di inviti, questionari rivolti al contribuente al fine di fornire dati e notizie necessari all’AE nell’ambito della sua attività istruttoria. Non valgono invece laddove si è in presenza di un contraddittorio garantito quale è quello strumentale all’accertamento con adesione previsto dall’art. 38, 6° comma, del DPR n. 600/1973.

Indagini finanziarie Sommario: Focalizzazione dell’AE sulle indagini finanziarie nei confronti dei professionisti Disposizioni normative. Natura giuridica delle presunzioni e prova contraria del contribuente. Difesa del contribuente. Conti intestati a terzi. Documentazione bancaria rinvenuta a seguito di accesso presso il contribuente o a seguito di richiesta allo stesso. 19

1. Focalizzazione dell’AE sulle indagini finanziarie nei confronti dei professionisti Circ. AE n. 15 del 31 maggio 2012 “Ai fini dell'esecuzione dei controlli va sempre più privilegiato l'utilizzo delle indagini sui rapporti finanziari , con particolare riguardo ai conti correnti bancari, le cui movimentazioni consentono la ricostruzione presuntiva dell'effettivo volume degli affari conseguito dai contribuenti in parola e l'auspicata individuazione delle omesse contabilizzazioni di ricavi e compensi. Il ricorso al detto strumento istruttorio, ricorrendone i presupposti, deve in specie avvenire nei controlli riguardanti gli esercenti arti e professioni”. 

2. Disposizioni normative È uno strumento di tipo istruttorio, di supporto ad accertamenti sia di tipo analitico che di tipo induttivo. Procedimento. L’art. 32, comma 1, n. 7, del DPR n. 600/1973, prevede che gli Uffici possano richiedere dati bancari agli intermediari finanziari “previa autorizzazione del direttore centrale dell'accertamento dell'Agenzia delle entrate o del direttore regionale della stessa, ovvero, per il Corpo della guardia di finanza, del comandante regionale”. L’art. 32, comma 1, n. 7, cit. stabilisce inoltre che la banca deve dare notizia immediata al contribuente della richiesta inviata dall’A.E.. Valore probatorio dei dati così acquisiti. Secondo l’ art. 32, comma 1, n. 2, i dati e gli elementi rinvenuti in sede di accertamento “sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti”  se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione per la determinazione del reddito soggetto ad imposta o che non hanno rilevanza allo stesso fine. Alle stesse condizioni sono altresì posti come ricavi o compensi a base delle stesse rettifiche ed accertamenti, se il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario e sempreché non risultino dalle scritture contabili, i prelevamenti o gli importi riscossi nell'ambito dei predetti rapporti od operazioni”.

3. Natura giuridica delle presunzioni e prova contraria del contribuente Due periodi: 1) il primo periodo si riferisce a tutti i contribuenti e riguarda ogni dato ed elemento bancario; 2) il secondo periodo si riferisce solo ai soggetti IVA e ha ad oggetto solo i prelevamenti. Natura giuridica delle presunzioni. La giurisprudenza e l’AE ritengono che in entrambi i casi si tratti di presunzioni legali relative Il contribuente non potrebbe contestare l’attendibilità della presunzione ma potrebbe solo dimostrare che le movimentazioni bancarie sono state già considerate nella determinazione del reddito o che sono irrilevanti contraddittorio facoltativo Parte della dottrina ritiene che solo la presunzione prelevamenti = compensi sia legale relativa. La presunzione di cui al primo periodo sarebbe invece semplice, con necessità di preventivo contraddittorio.

4. Difesa del contribuente operazione fatturata; l’operazione non rientra nell’esercizio della professione; riguardo i prelevamenti, indicazione del beneficiario. prova contraria = analitica dimostrazione della irrilevanza di ciascuna singola operazione, non essendo sufficienti prove generiche o affermazioni di carattere generale (circ A.E. 32/2007; circ. G.di F. 1/2008; Cass. n. 13516/2008; Cass. n. 14847/2008;  Cass. n. 23873/2010). 23

5. Conti intestati a terzi Rapporti di natura familiare/economica. Prova della fittizietà del conto da parte dell’AE (Cass. n. 19216/2007). Sufficienza del rapporto di natura familiare/economica (Cass. n. 18868/2007). Critica.

6. Documentazione bancaria rinvenuta: a) in sede di accesso presso il contribuente; b) a seguito di richiesta al contribuente. Accesso presso il contribuente NO AUTORIZZAZIONE (LIMITATAMENTE AI DATI BANCARI). NO VALOREPROBATORIO DI PRESUNZIONE. Circ. della Gdf n. 1/2008. Di diverso avviso è Cass. n. 6351/2008. b) Richiesta di dati bancari direttamente al contribuente Necessità dell’autorizzazione del Direttore dell’AE o del Comandante regionale della Gdf. Dubbio sul valore di presunzione.