L’impresa nel diritto tributario Avezzano maggio 2015

SISTEMA PREVIGENTE  IRPEF  D.P.R. n. 597/1973  T.U. n. 917/ Titolo I - artt  IRPEG  D.P.R. n. 598/1973  T.U. n. 917/ Titolo II - artt

IMPOSTA SUL REDDITO DELLE PERSONE FISICHE  Soggetti non “commerciali”:  1) persone fisiche non imprenditori  2) società semplici residenti  Soggetti “commerciali”:  1) persone fisiche imprenditori  2) s.n.c. e s.a.s.residenti

Imposta sul Reddito delle Persone giuridiche (I.R.P.E.G.)  Soggetti “commerciali”:  1) società di capitali;  2) enti commerciali;  3) s.n.c. e s.a.s. non residenti.  Soggetti non “commerciali”:  1) enti non commerciali;  2) società semplici non residenti.

Reddito d’impresa  Norme di determinazione del reddito d’impresa erano contenute nel Tit. I, artt. da 52 a 77 del T.U. n. 917 del 1986  Per i soggetti Irpeg (disciplinati nel Tit. II Irpeg) si rinviava alle norme del Tit. I

(segue) Reddito d’impresa  Principi generali:  - art. 52, T.U.: determinazione del reddito d’impresa;  - art. 75, T.U.: norme generali sui componenti del reddito d’impresa;

RIFORMA TREMONTI

Imposta sul reddito delle società - art. 4, L. n. 80/2003

Sistema delle aliquote IRES  Abrogazione della DIT;  Abrogazione dell’imposta sostitutiva sulle cessioni d’azienda (D.leg.vo n. 358/1997)  Introduzione di un’unica aliquota e riduzione della stessa: 33% (ora però 27,5%) (desunta dalla media delle aliquote vigenti nella UE)

Imposta sul reddito delle società - art. 4, L. n. 80/2003

Ires: introduzione e disciplina  Decreto Leg.vo 12 dicembre 2003, n. 344: è solo un modulo di attuazione della legge delega con la quale viene introdotta l’IRES

Nozione del reddito d’impresa  Art. 55  Attività commerciali ex art. 2195;  Attività organizzate in forma d’impresa diverse dalle precedenti;  Attività di sfruttamento di cave, torbiere, saline, ecc.;  Attività agricole rientranti nei limiti di cui all’art. 32 T.U. II.DD..

Enti commerciali Art. 73:  a) società di capitali  b) enti commerciali N.B. il reddito complessivo di questi soggetti è considerato sempre reddito d’impresa.

Enti non commerciali  Art. 73, lett. c) e d); Rinvengono la loro disciplina :  Capo III artt , residenti  Capo V artt , non residenti

Reddito d’impresa  La forza di attrazione del reddito d’impresa: la classificazione dei redditi tra le varie categorie avviene in genere in base alla natura oggettiva del provento, ma tutti i redditi, anche se appartenenti ad un’altra categoria, diventano d’impresa quando sono percepiti nell’esercizio di attività commerciali (es. redditi fondiari e redditi di capitale).

Determinazione  Il legislatore fiscale ha adottato la regola della dipendenza derivazione del reddito fiscale da quello civile: la norma basilare in materia è contenuta nell’art. 83 T.U.I.R.  La norma dispone che il reddito d’impresa si determina: apportando all’utile o alla perdita risultante dal conto economico, relativo all’esercizio chiuso nel periodo d’imposta, le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all’applicazione dei criteri stabiliti nelle successive disposizioni → il reddito fiscale di impresa è quindi un reddito di secondo livello in quanto non ne viene fornita una definizione completamente autonoma.

Segue: principio di derivazione  Da ciò deriva il carattere non esaustivo delle norme fiscali: essendo fiscalmente rilevante il risultato del conto economico, sono indirettamente rilevanti tutti i componenti positivi e negativi che concorrono a determinare quel risultato (c.d. principio di non tassatività).

(segue) Determinazione  Competenza: v. art. 109 T.U.  Inerenza: v. art. 109, co. 5.

Competenza  Comporta l’imputazione degli elementi reddituali positivi e negativi al periodo d’imposta in cui si verificano le vicende gestionali dalle quali esse scaturiscono, anche se non si sono ancora verificati i conseguenti movimenti finanziari attivi e passivi.

Regole applicative  1) per le cessioni di beni mobili: data di consegna o spedizione del bene (ovvero se successivo quello in cui si verifica l’effetto traslativo);  Cessioni di beni immobili: data della stipula;  Prestazioni di servizi: data in cui le prestazioni si intendono ultimate; N.B. per i contratti con prestazioni periodiche alla data di maturazione del corrispettivo.

Eccezioni: principio di cassa  Oneri fiscali: Art. 99, comma 1;  Dividendi: art. 89, co. 2;  Interessi di mora: art. 109, comma 7;

Inerenza  E’ relativa al rapporto che deve sussistere tra le componenti passive e quelle positive ai fini della deducibilità delle prime dalle seconde. N.B. Non è codificato espressamente ma si ricava a una pluralità di disposizioni: art. 109, co. 5, art. 14, co. 4-bis, L. n. 537/1993; art. 100, art. 96, ecc.

Segue: inerenza  Si considerano inerenti tutte le spese che afferiscono obiettivamente allo svolgimento dell’attività produttiva  N.B. disposizioni specifiche per spese controverse: es. spese di rappresentanza, di pubblicità e propaganda; spese per studi e ricerche;

Segue: inerenza casi dibattuti  Costi eccessivi Orientamento giurisprudenziale che limita la deducibilità delle spese il cui importo risulti esorbitante rispetto alle modalità di esercizio dell’impresa  Sanzioni pecuniarie La giurisprudenza nega la deducibilità, la dottrina però osserva che poiché si sottopongono a tassazione i proventi delle attività illecite, correlativamente dovrebbe ammettersi la deducibilità delle sanzioni (non penali).

Imputazione art. 109  Riguarda la rilevanza fiscale attribuibile all’imputazione (o non imputazione) degli elementi reddituali nel conto economico

Imputazione : art. 109  I ricavi e gli altri proventi di ogni genere e le rimanenze concorrono a formare il reddito anche se non risultano imputati al conto economico (co. 3);  Le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui non risultano imputati al conto economico dell’esercizio di competenza (co.4).

Imputazione: segue  Deroghe alla imputazione delle spese: a) spese ed altre componenti negative risultanti dal conto economico di un esercizio precedente, se la deduzione è stata rinviata in conformità alle norme tributarie (spese per studi e ricerche); b) spese ed altre componenti negative che sono deducibili per disposizione di legge(compensi sotto forma di partecipazione agli utili ex art. 95, commi 5 e 6);Le spese e gli oneri specificamente afferenti i ricavi e gli altri proventi, che pur non risultando imputati al conto economico concorrono a formare il reddito, sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui risultano da lementi certi e precisi.

Le componenti reddituali: i ricavi  Art. 85 TUIR: sono considerati ricavi i corrispettivi delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa  Correlazione con i c.d. beni merce

Le componenti reddituali: i ricavi  Corrispettivi delle cessioni di azioni o quote di partecipazioni e altri strumenti finanziari che sono iscritti in bilancio come attivo circolante;  Indennità conseguite a titolo di risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento dei beni idonei a generare i ricavi;  Contributi spettanti in base a contratto e quelli spettanti in conto esercizio in base alla legge (es.: contributi di ricerca e contributi relativi alla copertura di squilibri gestionali);  Autoconsumo e beni destinati a finalità estranee all’esercizio dell’impresa. N.B. solo cessioni di beni: le prestazioni di servizi sono irrilevanti;  Prestazioni di servizi non rientranti nell’attività propria dell’impresa sono componenti atipiche.

Segue: Le plusvalenze patrimoniali  Art. 86: gli incrementi di valore eventualmente realizzati in occasione della fuoriuscita del bene (diverso dal bene merce) dalla sfera dell’impresa: tipicamente beni strumentali, beni patrimoniali.

Segue le plusvalenze patrimoniali  Eventi idonei a legittimare la tassazione: 1) La cessione a titolo oneroso; 2) Il conseguimento di un risarcimento; 3) L’assegnazione ai soci o la destinazione a finalità estranee all’esercizio dell’impresa. 4) N.B. Operazioni permutative: art. 86, co. 2. 5) Trasferimento all’estero della residenza:art. 166.

Segue: le plusvalenze patrimoniali  Concorrono a formare il reddito dell’esercizio in cui sono realizzate (secondo il principio della competenza);  Differenza tra un valore finale e quello di base che è pari al costo fiscale non ammortizzato.  Possibilità di rinviare la tassazione: “spalmandola” in cinque anni.

Plusvalenze esenti  Art. 87: è esente da tassazione anche l’utile non distribuito che il socio realizzi sotto forma di plusvalenza in occasione della cessione della partecipazione;  La misura dell’esenzione è parziale (pari al 95%) e solo il 5% è tassato.  L’esenzione è condizionata.

Segue: plusvalenze esenti  Possesso ininterrotto della partecipazione da almeno 12 mesi;  La partecipazione deve essere iscritta tra immobilizzazioni finanziarie nel primo bilancio chiuso durante il periodo di possesso;  La partecipata non deve avere la residenza fiscale in un Paese a fiscalità privilegiata  La partecipata deve esercitare un’impresa commerciale ex art. 55

Sopravvenienze attive  Art. 88: elementi reddituali di carattere straordinario: a) Proprie:eventi che danno ad un fatto già contabilizzato un esito diverso. b) Improprie: indennità e contributi ivi elencati.

Sopravvenienze attive  Esempi: recupero di un credito già considerato perduto, con deduzione fiscale della relativa perdita;  L’ottenimento di una decurtazione del prezzo di un bene acquistato.  N.B. la sopravvenienza è imponibile solo se si riferisce al venir meno di costi in precedenza dedotti fiscalmente: l’eliminazione di un costo privo di rilevanza fiscale per simmetria non genera alcuna sopravvenienza tassabile.

Segue: sopravvenienze attive  N.B. anche gli indennizzi conseguiti a titolo di risarcimento del danno per la perdita o il danneggiamento del bene relativo all’impresa in un periodo d’imposta successivo a quello dell’evento dannoso (co. 2)

Segue: sopravvenienze  Improprie: si tratta di incrementi straordinari privi di alcun collegamento con il reddito degli esercizi precedenti:  A) indennità risarcitorie  B) contributi o liberalità: contributi in conto capitale

Segue: sopravvenienze  Sono escluse (co.4)  Versamenti a fondo perduto o in conto capitale da soci o associati  La rinuncia ai crediti vantati dai soci nei confronti della società

Dividendi ed altri utili da partecipazione  1) concorrono a formare il reddito delle società di capitali per il solo 5% del loro ammontare (si tratta di una fase di transito);  Concorrono a formare il reddito dell’impresa individuale (o della società di persone) per il solo 40% circa (la distribuzione ha carattere finale).

Interessi attivi  Art. 89, co.5: se la misura non è determinata in forma scritta essi sono rilevanti in base al saggio legale di cui all’art c.c.  Principio di competenza e principio di maturazione  N.B. sono equiparati le differenze di emissione delle obbligazioni e dei titoli similari.

Proventi immobiliari  Art. 90 : immobili che non sono né beni merce, né beni strumentali  La disciplina si fonda sulla rendita catastale se il bene è situato in Italia ovvero secondo la regola dei redditi diversi se il bene è situato all’estero.  N.B. dal 2007: preclusione di deducibilità delle spese e altri componenti negativi

Elementi positivi  Ricavi – i beni la cui cessione genera ricavi sono contabilizzati col criterio denominato a costi, ricavi e rimanenze: i valori fiscalmente riconosciuti non sono espressi analiticamente, ma per masse;  Plusvalenze patrimoniali – i beni che generano plusvalenze sono esposti in bilancio con il criterio patrimoniale;  Sopravvenienze : è un elemento reddituale che modifica operazioni già contabilizzate in precedenti periodi di imposta: se la modifica è in meglio si tratta di sopravvenienze attive, se è in peggio di sopravvenienze passive.

Proventi immobiliari (art. 43 T.U. II.DD.)  Immobili merce  Immobili strumentali  Immobili patrimonio

Immobili merce  Si tratta degli immobili alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa (appartenenti, ad es. a imprese esercenti attività di costruzione e/o rivendita immobiliare).  Il corrispettivo per la cessione degli immobili concorre a formare il reddito in qualità di ricavo

Immobili strumentali  Sono tali quelli utilizzati esclusivamente per l’esercizio dell’attività dell’impresa, indipendentemente dalla caratteristiche tecniche dell’immobile stesso (c.d. strumentalità per destinazione); ovvero quelli che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di una diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni (c.d. strumentalità per natura), come ad esempio i capannoni industriali.

Immobili patrimonio  Nozione residuale: immobili che non sono né immobili merce né immobili strumentali.  Concorrono a formare il reddito d’impresa secondo le regole dei redditi fondiari: non concorrono né i componenti positivi imputati a conto economico né i componenti negativi. Il reddito di tali immobili è determinato in via forfetaria mediante la tassazione della rendita catastale rivalutata (art.90).

Elementi negativi  Le regole generali in materia di costi sono:  L’inerenza;  La competenza;  L’iscrizione nel conto economico.

Inerenza  E’ un nesso funzionale che lega il costo alla vita dell’impresa.  Indeducibilità di costi estranei ovvero di carattere personale.  Dubbi: es. riscatto pagato per la liberazione di un dirigente dell’impresa; deducibilità delle sanzioni amministrative.  Problema dell’antieconomicità di un costo.

Imputazione a conto economico  Art. 109, co. 4.  Deroghe:  Lett. a): costi imputati a conto economico in un esercizio precedente se il rinvio è conforme alle norme;  Lett. b) costi che pur non essendo imputabili sono deducibili per disposizione di legge (es. art. 95, co. 5);  Costi neri: cfr. ultimo periodo lett. b).

Elementi reddituali stimati 1) Ammortamenti:  Beni materiali: sono deducibili in misura non superiore a quella risultante dall’applicazione a costo dei beni delle percentuali stabilite da un apposito decreto ministeriale.  Beni immateriali: le relative quote di ammortamento sono deducibili nei limiti di un terzo del costo.

segue  2) Rimanenze: le rimanenze finali devono essere valutate in misura non inferiore al costo sostenuto; seguono la regola del c.d. LIFO (last in first out): le rimanenze finali vengono valutate al prezzo dei beni più antichi (prezzo minore).  (regola civilistica: al minore ammontare tra il costo sostenuto e il loro valore di mercato al termine di esercizio)

Segue  3) Accantonamenti:  Elementi negativi di natura prudenziale che servono a tener conto di eventi futuri che determineranno un onere finanziario a carico dell’impresa: es. accantonamenti per il TFR.

Elementi negativi  Spese per prestazioni di lavoro (art. 95 T.U.II.DD.);  Erogazioni liberali ovvero elargizioni volontarie e discrezionali in assenza di obblighi contrattuali: limite del 5 per mille del totale delle prestazioni di lavoro;  servizi destinati alla generalità dei dipendenti: co. 2  Spese di trasferta: limiti ex co. 3  Compensi agli amministratori (co. 5): deducibilità per cassa e per quelli erogati sotto forma di partecipazione agli utili anche se non imputati al conto economico (criticità).

Segue: elementi negativi  Oneri fiscali, contributivi e di utilità sociale: artt. 99 e 100  Vale il criterio della cassa;  N.B. indeducibilità dei tributi sui redditi e delle imposte per le quali è prevista la rivalsa (e altre previste nelle legislazioni specifiche, ad es. Ici e ora Imu e Irap).  Sì per imposta di registro, bollo, tasse di concessione governativa.  I fondi imposte: deroghe al principio della cassa

Segue: elementi negativi  Oneri contributivi: art. 99, co. 3  Sono deducibili nell’esercizio in cui sono corrisposti sulla base di una formale deliberazione dell’associazione beneficiaria  Oneri di utilità sociale: fattispecie eterogenee ex art. 100.

Interessi passivi  Rinvio : il sistema del ROL (c.d. risultato operativo lordo)

Minusvalenze patrimoniali  Art. 101: sono elementi negativi di natura concettualmente opposta alle plusvalenze  Ipotesi di realizzo: cessioni a titolo oneroso e il risarcimento; no assegnazione e destinzion a finalità estranee all’esercizio dell’impresa

Segue: minusvalenze  N.B. Le minusvalenze dei titoli che beneficiano della PEX non assumono rilievo.

Sopravvenienze passive  Art. 101, co. 4= ipotesi speculari a quelle che generano sopravvenienze attive:  Il mancato conseguimento di ricavi o di proventi che hanno concorso a formare il reddito negli esercizi precedenti;  Il sostenimento di spese, perdite o oneri a fronte di ricavi o altri proventi che hanno contribuito a determinare il reddito negli esercizi precedenti;  La sopravvenuta insussistenza di attività iscritte nel bilancio negli esercizi precedenti

Perdite su beni  Perdite su beni: art. 101: riguarda perdite dei beni diversi dai beni merce e dalle partecipazioni che fruiscono della PEX.  Ammontare della perdita: è pari al costo non ammortizzato dei beni (valore fiscalmente riconosciuto).

Segue: componenti negativi  Spese pluriennali (art. 108) si tratta di spese che incidono sull’andamento economico dell’impresa lungo un periodo temporale che travalica l’esercizio in cui il costo si manifesta abbracciando più periodi d’imposta.

Segue : spese pluriennali  Spese per studi e ricerche: scelta discrezionale dell’imprenditore se dedurle in un’unica soluzione o suddividerle in massimo cinque quote di pari importo.

Segue: spese pluriennali  Spese di pubblicità e propaganda: deducibili nell’esercizio in cui sono state sostenute oppure in quote costanti nell’esercizio stesso e nei quattro successivi (N.B. differenza con ipotesi precedente: qui per forza in 5 quote).

Spese di rappresentanza  Deducibili nell’esercizio in cui sono state sostenute se rispondono ai requisiti di inerenza e congruità stabliti con D.M. 19 nov. 2008;  Deducibili le sese relative ai beni distribuiti gratuitamente di valore unitario non superiore a 50 euro.  N.B. criticità nella loro definizione

Segue: spese pluriennali  Altre spese: art. 108, co. 3, tutte le spese diverse da quelle di cui ai commi 1 e 2.  Art. 108, ult. co: per le imprese di nuova costituzione le spese pluriennali sono deducibili a partire dall’esercizio in cui sono conseguiti i primi ricavi.

Tassazione delle imprese individuali e delle soc. di persone

Tassazione delle società di capitali

PEX: partecipation exemption  Legge delega n. 80 del 2003, art. 4, comma 1, lett. c);  Art. 87 del T.U. II. DD. : “Plusvalenze esenti”

Coordinamento tra fiscalità della società e fiscalità dei soci  Aspetto ineliminabile del coordinamento tra la tassazione della società e quella dei soci riguarda le plusvalenze e le minusvalenze sulle partecipazioni societarie (azioni o quote) → il reddito della società può essere realizzato sia dalla società in prima persona, sia dal socio che vende la relativa partecipazione (al cui interno si trovano redditi già emersi o prospettive di redditi futuri).

Sistema ante riforma  Prima della riforma del 2003 le plusvalenze su partecipazioni erano imponibili e le minusvalenze deducibili in parallelo rispetto alla rilevanza dei dividendi con relativo credito d’imposta.

Sistema post riforma  Il regime introdotto nel 2003 riferisce la tassazione al reddito delle società partecipate, esentando le successive distribuzioni (come visto per i dividendi) → coerentemente con questa scelta di tassare oggettivamente il reddito in capo alla società che lo produce è la irrilevanza fiscale delle plus – minusvalenze realizzate sulle partecipazioni societarie.  N.B. Questa irrilevanza, però, non è generalizzata.

PEX  Esenzione delle plusvalenze: pari al 95% condizionata (vedi schede successive);  Indeducibilità delle minusvalenze e delle svalutazioni di partecipazioni;  Non tassazione dei dividendi: esclusione (non condizionata) dal reddito imponibile per il 95%

Pex: requisiti soggettivi  Possesso ininterrotto delle partecipazioni per più di 12 mesi.  Classificazione delle partecipazioni come immobilizzazioni finanziarie.

Pex: requisiti oggettivi  Residenza fiscale della società partecipata in uno Stato o territorio diverso da quelli a regime fiscale privilegiato.  Esercizio di impresa commerciale da parte della società partecipata.

Conseguenze  L’esenzione delle plusvalenza porta con sé l’indeducibilità dei costi  L’esclusione dalla tassazione dei dividendi, invece, non ha ripercussioni sulla deducibilità dei costi relativi