Le regole di determinazione del reddito d’impresa Teramo novembre 2015

Reddito d’impresa La forza di attrazione del reddito d’impresa: la classificazione dei redditi tra le varie categorie avviene in genere in base alla natura oggettiva del provento, ma tutti i redditi, anche se appartenenti ad un’altra categoria, diventano d’impresa quando sono percepiti nell’esercizio di attività commerciali (es. redditi fondiari e redditi di capitale).

Importanza contabilità Necessità di una base informativa e documentale completa ed esaustiva (art. 2, L. n. 825 del 1971): importanza del dato contabile.

Importanza contabilità Adempimenti contabili e formali: Obbligo della tenuta della contabilità e dei registri contabili; Elaborazione di un bilancio d’esercizio Redazione e presentazione della dichiarazione annuale dei redditi

Importanza della contabilità Obblighi e adempimenti: Civilistici: art c.c. che impone la tenuta del libro giornale, del libro degli inventari e delle altre scritture contabili richieste dalla natura e dalla dimensione dell’impresa; Fiscali: artt. 14, 15, 16 e 18, DPR n. 600 del Due regimi contabili: a)Contabilità ordinaria b)Contabilità semplificata: solo registri obbligatori ai fini IVA

Determinazione Il legislatore fiscale ha adottato la regola della dipendenza o derivazione del reddito fiscale da quello civile: la norma basilare in materia è contenuta nell’art. 83 T.U.I.R. (e art. 56). La norma dispone che il reddito d’impresa si determina: “apportando all’utile o alla perdita risultante dal conto economico, relativo all’esercizio chiuso nel periodo d’imposta, le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all’applicazione dei criteri stabiliti nelle successive disposizioni”.

Segue: principio di derivazione Da ciò deriva il carattere non esaustivo delle norme fiscali: essendo fiscalmente rilevante il risultato del conto economico, sono indirettamente rilevanti tutti i componenti positivi e negativi che concorrono a determinare quel risultato: principio della non tassatività

Segue: principio di derivazione Assenza di un bilancio fiscale Sistema delle variazioni in aumento e in diminuzione N.B. La dichiarazione dei redditi non espone le componenti positive e negative ma solo le variazioni.

Segue Variazioni in aumento: determinano un maggior reddito fiscale rispetto a quello civilistico. Criteri per la deducibilità dei costi più stringenti. Rilevanza di elementi positivi non imputati o imputati in misura minore al bilancio civilistico.

segue Variazioni in diminuzione: determinano un minor reddito fiscale rispetto al corrispondente reddito civilistico. Rilevanza o maggior rilevanza di costi civilistici. Detassazione di particolari elementi positivi del reddito.

(segue) Determinazione Competenza: v. art. 109 T.U. Inerenza: v. art. 109, co. 5.

Competenza Comporta l’imputazione degli elementi reddituali positivi e negativi al periodo d’imposta in cui si verificano le vicende gestionali dalle quali esse scaturiscono, anche se non si sono ancora verificati i conseguenti movimenti finanziari attivi e passivi (art. 109).

Regole applicative 1) per le cessioni di beni mobili: data di consegna o spedizione del bene (ovvero se successivo quello in cui si verifica l’effetto traslativo); Cessioni di beni immobili: data della stipula; Prestazioni di servizi: data in cui le prestazioni si intendono ultimate; N.B. per i contratti con prestazioni periodiche alla data di maturazione del corrispettivo.

Eccezioni: principio di cassa Oneri fiscali: Art. 99, comma 1; Dividendi: art. 89, co. 2; Compensi agli amministratori (art. 95); Interessi di mora: art. 109, comma 7;

Segue: competenza Criterio della certezza: seconda parte comma 1, art. 109: certezza ed obiettiva determinabilità dei costi e ricavi  esclusione dei componenti c.d. stimati

Inerenza E’ relativa al rapporto che deve sussistere tra le componenti passive e quelle positive ai fini della deducibilità delle prime dalle seconde. N.B. Non è codificato espressamente ma si ricava a una pluralità di disposizioni: art. 109, co. 5, art. 14, co. 4-bis, L. n. 537/1993; art. 100, art. 96, ecc.

Segue: inerenza Si considerano inerenti tutte le spese che afferiscono obiettivamente allo svolgimento dell’attività produttiva N.B. disposizioni specifiche per spese controverse: es. spese di rappresentanza, di pubblicità e propaganda; spese per studi e ricerche;

Segue: inerenza casi dibattuti Costi eccessivi Orientamento giurisprudenziale che limita la deducibilità delle spese il cui importo risulti esorbitante rispetto alle modalità di esercizio dell’impresa Sanzioni pecuniarie La giurisprudenza nega la deducibilità, la dottrina però osserva che poiché si sottopongono a tassazione i proventi delle attività illecite, correlativamente dovrebbe ammettersi la deducibilità delle sanzioni (non penali).

Imputazione : art. 109 I ricavi e gli altri proventi di ogni genere e le rimanenze concorrono a formare il reddito anche se non risultano imputati al conto economico (co. 3); Le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui non risultano imputati al conto economico dell’esercizio di competenza (co. 4).

Imputazione: segue Deroghe alla imputazione delle spese: a) spese ed altre componenti negative risultanti dal conto economico di un esercizio precedente, se la deduzione è stata rinviata in conformità alle norme tributarie (art. 102 e 108); b) spese ed altre componenti negative che sono deducibili per disposizione di legge (es. art. 100 TUIR); *) Facoltà di deroga per le spese e gli oneri che, pur non essendo imputati al conto economico, “risultano da elementi certi e precisi”.

Elementi positivi Ricavi – i beni la cui cessione genera ricavi sono contabilizzati col criterio denominato a costi, ricavi e rimanenze: i valori fiscalmente riconosciuti non sono espressi analiticamente ma per masse; Plusvalenze patrimoniali – i beni che generano plusvalenze sono esposti in bilancio con il criterio patrimoniale; Sopravvenienze : è un elemento reddituale che modifica operazioni già contabilizzate in precedenti periodi di imposta: se la modifica è in meglio si tratta di sopravvenienze attive, se è in peggio di sopravvenienze passive.

I ricavi Art. 85 TUIR: sono considerati ricavi i corrispettivi delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa

Segue: Le plusvalenze patrimoniali Art. 86: gli incrementi di valore eventualmente realizzati in occasione della fuoriuscita del bene (diverso dal bene merce) dalla sfera dell’impresa: tipicamente beni strumentali, beni patrimoniali

Segue: le plusvalenze patrimoniali Eventi idonei a legittimare la tassazione: 1)La cessione a titolo oneroso; 2)Il conseguimento di un risarcimento; 3)L’assegnazione ai soci o la destinazione a finalità estranee all’esercizio dell’impresa. 4)N.B. Operazioni permutative.

Segue: le plusvalenze patrimoniali Concorrono a formare il reddito dell’esercizio in cui sono realizzate; Possibilità di rinviare la tassazione: “spalmandola” in cinque anni.

Sopravvenienze attive Art. 88: elementi reddituali di carattere straordinario: a)Proprie: elementi reddituali che modificano operazioni già contabilizzate in precedenti periodi di imposta: se la modifica è in meglio si tratta di sopravvenienze attive, se è in peggio di sopravvenienze passive. b)Improprie: indennità e contributi ivi elencati.

Proventi immobiliari (art. 43 T.U. II.DD.) Immobili merce Immobili strumentali Immobili patrimonio

Immobili merce Si tratta degli immobili alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa (appartenenti, ad es. a imprese esercenti attività di costruzione e/o rivendita immobiliare). Il corrispettivo per la cessione degli immobili concorre a formare il reddito in qualità di ricavo

Immobili strumentali Sono tali quelli utilizzati esclusivamente per l’esercizio dell’attività dell’impresa, indipendentemente dalla caratteristiche tecniche dell’immobile stesso (c.d. strumentalità per destinazione); ovvero quelli che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di una diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni (c.d. strumentalità per natura), come ad esempio i capannoni industriali.

Immobili patrimonio Nozione residuale: immobili che non sono né immobili merce né immobili strumentali. Concorrono a formare il reddito d’impresa secondo le regole dei redditi fondiari: non concorrono né i componenti positivi imputati a conto economico né i componenti negativi. Il reddito di tali immobili è determinato in via forfetaria mediante la tassazione della rendita catastale rivalutata.

Interessi attivi Se non sono determinati in forma scritta sono rilevanti in base al tasso legale ex art c.c.. Concorrono a formare il reddito d’impresa per la parte maturata nell’esercizio di competenza, determinata in base al principio di competenza. Vi rientrano gli interessi conseguiti a qualunque titolo: es. interessi derivanti da mutui, depositi e conti correnti; gli interessi derivanti da obbligazioni e titoli similari (titoli di Stato); interessi compensativi; interessi per ritardati rimborsi d’imposta.

Dividendi ed altri utili da partecipazione 1) concorrono a formare il reddito delle società di capitali per il solo 5% del loro ammontare (si tratta di una fase di transito); Concorrono a formare il reddito dell’impresa individuale (o della società di persone) per il solo 49,72%(la distribuzione ha carattere finale).

Componenti negative Criticità: sistema più complesso e disciplina più articolata Gli oneri, i costi e le spese sono più numerosi dei proventi positivi Esigenza di porre limiti di deducibilità

Elementi negativi Spese per prestazioni di lavoro (art. 95 T.U.II.DD.); Oneri di utilità sociale (al ricorrere di certe condizioni gli oneri sostenuti a fronte di erogazioni in danaro o in natura a favore di alcuni soggetti determinati per legge sono deducibili) N.B. sono componenti negativi di reddito privi del requisito dell’inerenza art. 100 T.U.II.DD. Spese pluriennali (art. 108) si tratta di spese che incidono sull’andamento economico dell’impresa lungo un periodo temporale che travalica l’esercizio in cui il costo si manifesta abbracciando più periodi d’imposta.

I costi per prestazioni di lavoro dipendente Art. 95 disciplina le spese e i costi relativi ai lavoratori dipendenti sia in danaro che in natura (v. però art. 100 per i servizi utilizzabili dalla generalità dei dipendenti). I compensi agli amministratori: art. 95, co. 5 contiene una deroga al criterio della competenza e alla previa imputazione al conto economico. N.B. Criticità sul quantum delle somme imputate agli amministratori.

Oneri fiscali, contributivi e di utilità sociale Artt. 99 e 100: deducibilità per cassa N.B. Indeducibilità delle imposte sui redditi e di quelle per le quali è disposta la rivalsa + singole discipline (Irap, Imu)

Minusvalenze patrimoniali Elementi negativi concettualmente opposti alle plusvalenze: v. art. 101 (non c’è una perfetta simmetria con l’art. 86) Realizzo: cessione a titolo oneroso e risarcimento per la perdita del bene; n.b. No autoconsumo.

Minusvalenze da partecipazioni Simmetria tra art. 101 e art. 86 Rilevano se le plusvalenze non beneficiano della PEX Non rilevano se le plusvalenze beneficiano della PEX

Sopravvenienze passive Art. 101, co. 4: concettualmente opposte alle sopravvenienze attive: Mancato conseguimento di ricavi o proventi che hanno concorso a formare il reddito negli esercizi precedenti. Sostenimento di spese, perdite od oneri a fronte di ricavi o altri proventi che hanno contribuito a determinare il reddito negli esercizi precedenti. La sopravvenuta insussistenza di attività iscritte nel bilancio negli esercizi precedenti.

Le perdite su beni Art. 101, co. 4: perdite di beni diversi dai beni merce e dai beni che fruiscono della PEX Eventi più disparati: distruzione, mancato funzionamento, ecc. La deducibilità è temporalmente subordinata agli elementi certi e precisi. La perdita è pari al costo non ammortizzato dei beni (c.d. valore fiscalmente riconosciuto).

Spese relative a più esercizi Art. 108: Spese per studi e ricerche: l’imprenditore può scegliere se dedurle tutte nell’anno di sostenimento ovvero in massimo cinque anni con quote di pari importo Spese di pubblicità e propaganda: come sopra, ma l’alternativa della deduzione è rigidamente prefissata in cinque anni.

Segue: spese relative a più esercizi Spese di rappresentanza: sono deducibili solo nell’esercizio in cui sono sostenute e devono rispondere a criteri di inerenza e congruità stabiliti con DM (nessun problema per beni di valore unitario inferiore a 50 euro).

Tassazione delle imprese individuali e delle soc. di persone

Tassazione delle società di capitali: il problema della doppia imposizione

PEX: partecipation exemption Legge delega n. 80 del 2003, art. 4, comma 1, lett. c); Art. 87 del T.U. II. DD. : “Plusvalenze esenti” e art. 89T.U.II.DD. Esclusione dei dividendi

Coordinamento tra fiscalità della società e fiscalità dei soci Aspetto ineliminabile del coordinamento tra la tassazione della società e quella dei soci riguarda le plusvalenze e le minusvalenze sulle partecipazioni societarie (azioni o quote) → il reddito della società può essere realizzato sia dalla società in prima persona, sia dal socio che vende la relativa partecipazione (al cui interno si trovano redditi già emersi o prospettive di redditi futuri).

Sistema ante riforma Prima della riforma del 2003 le plusvalenze su partecipazioni erano imponibili e le minusvalenze deducibili in parallelo rispetto alla rilevanza dei dividendi con relativo credito d’imposta.

Sistema post riforma Il regime introdotto nel 2003 riferisce la tassazione al reddito delle società partecipate, esentando le successive distribuzioni → coerentemente con questa scelta di tassare oggettivamente il reddito in capo alla società che lo produce è la irrilevanza fiscale delle plus – minusvalenze realizzate sulle partecipazioni societarie. N.B. Questa irrilevanza, però, non è generalizzata.

Dividendi e altri utili da partecipazione I dividendi e gli altri utili da partecipazione in società concorrono a formare il reddito delle società di capitali per il solo 5% (in conformità alla PEX): si tratta di una fase di transito del relativo flusso reddituale verso i privati (persone fisiche e gli enti non commerciali) costituenti i destinatari finali del reddito.

Dividendi e altri utili da partecipazione L’attribuzione di dividendi ad imprese individuali e società di persone ha egualmente carattere finale non essendoci a valle ulteriori momenti di tassazione del citato flusso reddituale: poiché il ciclo fiscale dei dividendi si chiude essi sono imponibili.

PEX Esenzione delle plusvalenze: pari al 95% condizionata (vedi schede successive); Indeducibilità delle minusvalenze e delle svalutazioni di partecipazioni; No tassazione dei dividendi: esclusione (non condizionata) dal reddito imponibile per il 95%

Pex: requisiti soggettivi Possesso ininterrotto delle partecipazioni per più di 12 mesi. Classificazione delle partecipazioni come immobilizzazioni finanziarie.

Pex: requisiti oggettivi Residenza fiscale della società partecipata in uno Stato o territorio diverso da quelli a regime fiscale privilegiato. Esercizio di impresa commerciale da parte della società partecipata.

Pex Per le imprese individuali e società di persone residenti: esenzione del 50,28% (imponibilità limitata al 49,72%); Utili erogati a soggetti non residenti: ritenuta del 27%

Conseguenze L’esenzione delle plusvalenza porta con sé l’indeducibilità dei costi L’esclusione dalla tassazione dei dividendi, invece, non ha ripercussioni sulla deducibilità dei costi relativi