Regime delle “società di comodo” & assegnazione dei beni ai soci Matteo Porqueddu porqueddu@virtax.t Milano Via Crocefisso, 12 Tel. 02.58313707 Fax 02.58313714 Roma Via della Scrofa, 57 Tel. 06.3218022 Fax 06.3244940

Il quadro giuridico di riferimento della normativa sulle società di comodo Dall’esercizio 2012: duplice contenitore di società di comodo con differenti modalità di accesso e disapplicazione, ma identiche penalizzazioni: art. 2, commi da 36-quinquies a 36-duodecies D.L. 138/2011 Società che non superano il test delle perdite triennali (“Società in perdite sistematica”). art. 30 Legge n. 724/1994 Società che non superano il test dei ricavi (“Società non operative”).

Ratio e finalità della normativa sulle società di comodo Contrasto al ricorso dello strumento societario come schermo per nascondere l’effettivo proprietario dei beni; norma finalizzata a penalizzare quelle società che, al di là dell’oggetto sociale dichiarato, sono costituite per gestire il patrimonio nell’interesse dei soci anziché esercitare un’effettiva attività commerciale; in assenza di attività di impresa, determinazione di un reddito minimo presunto (sanzione impropria);

Novità introdotte dall’art. 2, D. L Novità introdotte dall’art. 2, D.L. 138/2011 e aspetti rimasti invariati Novità Applicazione della nuova normativa nei cfr. delle società che presentano dichiarazioni in perdita fiscale per tre periodi di imposta consecutivi o per due periodi di imposta se nel terzo periodo è dichiarato un reddito inferiore a quello minimo. Maggiorazione di 10,5 punti percentuali dell’aliquota IRES dovuta all’erario dalle “Società non operative” e “Società considerate in perdita sistematica”. Aspetti invariati Regole alla base della determinazione del test di operatività. Regole di determinazione del reddito minimo. Effetti e conseguenze della normativa ai fini IVA e IRAP.

Ambito di applicazione della disciplina sulle società di comodo (art Ambito di applicazione della disciplina sulle società di comodo (art. 30, comma 1 L. 724/94) Soggetti inclusi (sia ai fini delle “società non operative” che di quelle in “perdita sistematica”): S.p.A.; S.a.p.A. ; S.r.l.; S.n.c. ; S.a.s.; società ed enti di ogni tipo non residenti, con stabile organizzazione in Italia.

Ambito di applicazione della disciplina sulle società di comodo Soggetti esclusi implicitamente (sia ai fini delle “società non operative” che di quelle in “perdita sistematica”): Società semplici non esercenti attività di impresa; cooperative; mutue assicurazioni; enti commerciali e non commerciali; società consortili; società non residenti senza stabile organizzazione in Italia.

Ambito di applicazione della disciplina sulle società di comodo Soggetti esclusi esplicitamente dall’art. 30 L. 724/1994 (“società non operative” e “in perdita sistematica”) Soggetti che si trovano nel primo periodi di imposta; soggetti che per la particolare attività svolta hanno l’obbligo di costituirsi come S.p.A. (banche, finanziarie, assicurazioni …); società che si trovano in amministrazione controllata e straordinaria; società ed enti che controllano società i cui titoli sono negoziati in mercati regolamentati italiani ed esteri; società esercenti pubblici servizi di trasporto; società con un numero di soci non inferiore a 50; società che nei due esercizi precedenti hanno avuto un numero di dipendenti mai inferiore a 10 unità; società in stato di fallimento, assoggettate a procedure di liquidazione giudiziaria, di liquidazione coatta amministrativa e in concordato preventivo; società che presentano un ammontare complessivo del valore della produzione superiore al totale attivo dello stato patrimoniale; società partecipate (direttamente) da enti pubblici almeno nella misura del 20%; società che risultano congrue e coerenti ai fini degli studi di settore;

Quando operano le cause di disapplicazione… per le “società non operative”: provvedimento del 14 febbraio 2008 (integrato in due situazioni da quello dell’11 giugno 2012); per le “società in perdita sistematica”: provvedimento dell’11 giugno 2012.

Provvedimento 14 febbraio 2008 per le “Società non operative” Società in liquidazione che si impegnano a chiedere la cancellazione dal registro imprese entro il termine per la dichiarazione dell’esercizio successivo; società sottoposte a procedure concorsuali o abbiano concluso accordo ai senso dell’art. 182 bis della legge fallimentare; società sottoposte a sequestro penale o confisca a altra fattispecie in cui via sia la nomina di un amministratore giudiziario; società con immobili locati a enti pubblici o a canone vincolato ex 431/1998 o per altre leggi statali o regionali; società con partecipazioni in: società considerate operative, società escluse dalla norma a seguito di interpello, collegate black list che applicano l’art. 168 del Tuir; società con provvedimento di disapplicazione dell’Agenzia delle Entrate ottenuto in esercizi precedenti sulla base di circostanze che non hanno subito modificazioni; società che esercitano esclusivamente attività agricola ai sensi dell’art. 2135 c.c.; NOVITA’ società per le quali adempimenti e versamenti sospesi o differiti in considerazione della dichiarazione di stato di emergenza ai sensi dell’art. 5, L.225/1992; NOVITA’

Provvedimento 11 giugno 2012 per le “società in perdita sistematica” società in liquidazione che si impegnano a chiedere la cancellazione dal registro imprese entro il termine per la dichiarazione dell’esercizio successivo; società sottoposte a procedure concorsuali o abbiano concluso accordo ai senso dell’art. 182 bis della legge fallimentare; società sottoposte a sequestro penale o confisca a altra fattispecie in cui via sia la nomina di un amministratore giudiziario; società che detengono partecipazioni, iscritte esclusivamente tra le immobilizzazioni finanziarie il cui valore è prevalentemente riconducibile a: società considerate non in perdita sistematica,società escluse dalla norma sulle società in perdita sistematica, società estere collegate black list; (attività strettamente funzionali alla gestione delle partecipazioni) società con interpello disapplicativo sulle perdite sistematiche accolto in precedenti esercizi secondo circostanze che non abbiano subito modifiche; società con margine operativo lordo positivo - senza considerare ammortamenti, accantonamenti, svalutazioni, nonché in base alla risoluzione 107/2012 i canoni di leasing - (Immobiliari di costruzione); società per le quali adempimenti e versamenti tributari sospesi o differiti per stato di emergenza ai sensi dell’art. 5 L. 225/1992;

Provvedimento 11 giugno 2012 per le “società in perdita sistematica” società per le quali si genera un risultato fiscale positivo sommando alla perdita i redditi esenti o esclusi; (holding di partecipazioni) società che esercitano esclusivamente attività agricola e rispettano le condizioni dell’art. 2 d.Lgs. 99/2004; società congrue e coerenti ai fini degli studi di settore; società che si trovano nel primo periodo di imposta; … la differenza tra i due provvedimenti sta nell’arco temporale di riferimento. Cause Provv. 14 febbraio 2008 riscontrate nell’esercizio in cui si è di comodo. Cause Provv. 11 giugno 2012 riscontrate in almeno uno dei tre periodi di imposta in cui si sono verificate le perdite fiscali (ovvero reddito inferiore al minimo).

Provvedimento 11 giugno 2012 per le “società in perdita sistematica” Key Points per le Holding di partecipazioni: Partecipazioni tra le immobilizzazioni finanziarie il cui valore costituto prevalentemente da società non in perdita “sistematica” o escluse o collegate “black list”. Vale solo per “attività strettamente funzionali alle gestione delle partecipazioni” (es. servizi per la valorizzazione partecipazione (i) finanziari (ii) amministrativi (iii) gestionali). Dubbi sulla portata delle attività “strettamente funzionali” Nell’impossibilità di fruire della causa di esonero sussiste il divieto di esclusione parziale delle singole partecipazioni con i requisiti previsti dal provvedimento. TUTTO o NIENTE (Circ. 1/E/2013)

Test di operatività “società non operative” Percentuali per il test dei ricavi in Unico 2013 Elementi dell’attivo Ricavi minimi Partecipazioni in società di capitali e di persone (anche pex), strumenti finanziari, obbligazioni e crediti di finanziamento iscritti sia nel fisso che nel circolante 2% Beni immobili(diversi da quelli successivi) e navi, iscritti nelle immobilizzazioni, anche se in leasing 6% Fabbricati classificati nella categoria A/10 5% Fabbricati a destinazione abitativa acquisiti o rivalutati nell’esercizio e nei due precedenti 4% Altre immobilizzazioni, anche in leasing 15% Immobili in Comuni con meno di 1.000 abitanti 1%

Test delle perdite triennali “Società in perdita sistematica” Esercizio 2009: perdita fiscale Esercizio 2010: perdita fiscale Esercizio 2011: perdita fiscale (reddito inferiore al minimo) Società diviene di comodo nel 2012 Ai fini del calcolo: non rileva se due esercizi precedono oppure seguono quello con reddito inferiore al minimo, ovvero se quest’ultimo si colloca tra i due periodi in perdita fiscale; rileva il risultato “lordo” (non rileva il riporto di perdite fiscali esercizi precedenti – Circolare n. 1/E/2013): Anno 2009 2010 2011 Risultato (1.000) (500) 1.000 (800) = 200

Test delle perdite triennali “Società in perdita sistematica” non rileva l’eventuale adeguamento al “reddito minimo” in dichiarazione (cfr. Circolare n. 1/E/2013): non si deve attendere la formazione in un nuovo triennio, ma si deve eliminare ogni anno l’esercizio più vecchio del triennio di osservazione: Anno 2009 2010 2011 2012 Risultato (1000) (500) (400) Adeguamento al minimo non rileva per il triennio 2010 – 2012 Triennio 2009 2010 2011 2012 2013

Calcolo del reddito minimo e tassazione ai fini IRPEF e IRES “società non operative” e “società in perdita sistematica” Elementi dell’attivo Reddito presunto Partecipazioni in società di capitali e di persone (anche pex), strumenti finanziari, obbligazioni e crediti di finanziamento iscritti sia nel fisso che nel circolante 1,50% Beni immobili(diversi da quelli successivi) e navi, iscritti nelle immobilizzazioni, anche se in leasing 4,75% Fabbricati classificati nella categoria A/10 4% Fabbricati a destinazione abitativa acquisiti o rivalutati nell’esercizio e nei due precedenti 3% Altre immobilizzazioni, anche in leasing 12% Immobili in Comuni con meno di 1.000 abitanti 0,9%

Conseguenze ai fini delle perdite …. Riporto delle perdite fiscali Annullamento della perdita fiscale di periodo; perdite fiscali di esercizi precedenti utilizzate solo per compensare la parte di reddito imponibile eventualmente eccedente quello minimo presunto. Dal 2011 introdotto tetto quantitativo pari all’80% del reddito di ciascun esercizio … (i) Limite dell’80% applicabile per determinare le perdite astrattamente utilizzabili ed (ii) eccedenza sul reddito minimo per determinare l’ammontare effettivamente compensabile - nel limite del primo importo – (cfr. Circolare n. 25/E/2012).

Qualche esempio 1 CASO Perdita riportabile: 1.000 Reddito complessivo: 700 Reddito minimo: 100 Perdita teoricamente utilizzabile pari a: (700 * 80% = 560) Eccedenza sul reddito minimo pari a: (700 -100 =600) Compensazione della perdita per 560 e dichiara un reddito imponibile per 140 (maggiore del reddito minimo). 2 CASO Reddito minimo: 300 Eccedenza sul reddito minimo pari a: (700 - 300 = 400) Vale il secondo limite (700 -300= 400) in quanto inferiore all’80% (pari a 560) Compensazione perdita per 400, dichiara un reddito imponibile di 300 (pari al minimo)

Conseguenze … Ai fini della maggiorazione IRES … Ai fini IRPEF … Maggiorazione di 10,5% (con aliquota che passa dal 27,5% al 38%) da applicare sia alle “società non operative” sia alle “società in perdita sistematica” (cfr. Circolare n. 3/E/2013). In caso di adesione al regime di consolidato fiscale o al regime di tassazione per trasparenza: consolidata (o partecipata trasparente): maggiorazione del 10,5% liquidata autonomamente; consolidante (o socie della trasparente): (i) tassazione del reddito trasferito con le regole ordinarie (ovvero il 27,5%) (ii) se di comodo liquidazione autonoma della maggiorazione del 10,5%. Ai fini IRPEF … nessuna maggiorazione per le società di persone che attribuiscono il risultato fiscale a persone fisiche, in quanto reddito “di comodo” assoggettato ad aliquote Irpef progressive superiori al 27,5%;

Conseguenze … Ai fini IRAP … Società non operative o in perdita sistematica devono dichiarare ai fini Irap un valore della produzione minimo determinato ai sensi dell’art. 3 bis dell’art. 30, Legge 724/1994. Valore della produzione netta non inferiore al reddito minimo determinato ai fini IRES aumentato: retribuzioni lavoratori dipendenti compensi spettanti ai collaboratori coordinati continuativi compensi lavoro autonomo non esercitato abitualmente interessi passivi. Decurtazione dai predetti importi delle deduzioni e agevolazioni valide solo ai fini IRAP (es. art. 11 D.Lgs. 446/97)

Conseguenze … Ai fini IVA … Impossibilità di richiedere il rimborso dell’eccedenza del credito IVA vale anche per crediti riportati da periodi di imposta precedenti in cui la società era operativa; vale anche per le società in iva di gruppo; divieto di compensare l’eccedenza IVA con i debiti relativi ad altre imposte, tasse e contributi mediante modello F 24; divieto di cessione a terzi del credito IVA annuale. Possibilità: riporto a nuovo e detrazione iva “interna” (limite del triennio di comodo); Criticità per le società in perdita sistematica: blocco della compensazione del credito iva nel 2012 o nel 2013? … scatta dal 2013 con riferimento al credito Iva del 2012 (cfr. Circolare 1/E/2013).

Disapplicazione mediante interpello: “società non operative” e “società in perdita sistematica” Procedura e termini: Termine di presentazione entro il 2 luglio 2013 (almeno 90 giorni prima dell’invio della dichiarazione dei redditi); spedizione a mezzo plico raccomandato (ovvero consegnato a mano) all’ufficio locale dell’Agenzia delle Entrate competente per territorio, ma indirizzata alla Direzione Regionale delle Entrate – per i soggetti di grandi dimensioni istanza indirizzata alla Direzione Centrale per il tramite della Direzione Regionale - (circolare 32/E/2010); …. in particolare per le “società in perdita sistematica”: Presentazione separata rispetto alle società c.d. non operative (Circolare 23/E/2012); evidenziare nell’istanza in modo distinto: (i) l’anno per cui si chiede l’esclusione (ii) rispetto a quello/i in relazione ai quale/i si intende dimostrare le motivazioni che giustificano la disapplicazione (cfr. Circolare 23/E/2012); documentare che la perdita fiscale in almeno uno dei tre periodi di “osservazione” causata da elementi oggettivi (es. circostanze che abbiano impedito di conseguire MOL positivo, conseguimento di perdite su crediti straordinarie, etc …)

Disapplicazione mediante interpello: esito Positivo nessuna maggiorazione IRES e nessuna restrizione ai fini IVA e IRAP Diniego secondo l’Agenzia delle Entrate non sarebbe impugnabile conseguenza della difesa in contenzioso a seguito dell’eventuale accertamento per mancato adeguamento. Opinione differente della Giurisprudenza di legittimità: Sentenza Cass. 14 aprile 2011 n. 8663: occorre ricorrere contro il diniego, pena la decadenza dal diritto di effettuare successive opposizioni; Sentenza Cass.17010 del 5 ottobre 2012: impugnazione del provvedimento di diniego all’interpello antielusivo è meramente facoltativa; Sentenza Cass. 20394 del 20 novembre 2012: ritorna al affermare l’obbligo di impugnazione del diniego.

“Participation exemption” & società di comodo Indicazione fornite dalla Circolare n. 7/E del 29 Marzo 2013 “Effettivo svolgimento attività di impresa” è l’unico elemento comune ad entrambi i regimi; Applicazione dei due regimi c.d. “concorrente”: (i) Società che non svolge effettiva attività commerciale ai sensi dell’art. 87, comma 1, lett. d del Tuir può produrre ricavi superiori a quelli minimi previsti per le società di comodo partecipazione ceduta “NO PEX”; (ii) società che svolge attività commerciale ai sensi dell’art. 87 comma 1, lett. d del Tuir non riesce a conseguire ricavi minimi previsti per le società di comodo partecipazione ceduta “PEX”.

Beni aziendali a disposizione dei soci: Le nuove regole del D. L Beni aziendali a disposizione dei soci: Le nuove regole del D.L. 138/2011 (art. 2 commi da 36-terdecies a 36-duodevicies) Circolare 24/E/2012 Ratio e finalità Introduzione di una nuova disposizione attraverso la quale si vuole colpire il fenomeno della concessione in godimento dei beni di impresa ai soci. Forte legame con le società attratte dalla disciplina sulle società di comodo. Non disciplina l’assegnazione in proprietà ai soci ma bensì il godimento dei beni che sono formalmente della società.

Beni aziendali a disposizione dei soci: Le nuove regole del D. L Beni aziendali a disposizione dei soci: Le nuove regole del D.L. 138/2011 (art. 2 commi da 36-terdecies a 36-duodevicies) - Circolare 24/E/2012 Ambito soggettivo di applicazione: Bene di impresa concesso da: (società di capitali, società di persone, cooperative, enti non commerciali per la parte dell’attività di impresa, imprenditore individuale, stabili organizzazioni di società non residenti) e utilizzato da … Soci, residenti e non, di società o enti commerciali Familiari (coniuge e parenti entro il 3 grado e affini entro il 2 grado), residenti e non, dell’imprenditore individuale (ovvero del socio come chiarito dalla circolare 24/E/2012); Sono esclusi dalla norma i soggetti “utilizzatori” che per loro natura, non possono essere titolari di un reddito diverso (es. socio che riveste la qualifica di società)

Beni aziendali a disposizione dei soci: Le nuove regole del D. L Beni aziendali a disposizione dei soci: Le nuove regole del D.L. 138/2011 (art. 2 commi da 36-terdecies a 36-duodevicies) - Circolare 24/E/2012 Ambito oggettivo di applicazione: Tutti i beni dell’impresa (sia beni merce, sia beni strumentali, sia beni patrimonio); Detenzione sia a titolo di proprietà, sia semplicemente posseduti in forza di contratto di locazione anche finanziaria, comodato o noleggio; Esclusione per: beni diversi da veicoli, aerei, natanti o immobili, con valore non superiore ad euro 3.000; beni concessi in godimento a enti non commerciali soci che li utilizzano ai soli fini istituzionali; alloggi di cooperative a proprietà indivisa concessi in uso ai soci;

Conseguenze in capo all’utilizzatore… Tassazione come reddito diverso ai sensi dell’art. 67, comma 1, lett. h-ter del TUIR … con quali modalità? …. per la differenza tra valore di mercato determinato ai sensi dell’art. 9 del TUIR (ovvero perizia) e corrispettivo per l’utilizzo (risultante da apposita certificazione antecedente); Key Points: Se non viene corrisposto alcun canone il reddito diverso corrisponde all’intero valore ragguagliato (se inferiore all’anno). Reddito tassabile in base al principio della maturazione (non della cassa).

Conseguenze in capo all’utilizzatore… Key points: veicoli aziendali: reddito diverso quantificato secondo la logica dei benefit ai dipendenti – 30 % della Tariffa ACI dei 15.000 Km -(circolare 36/E/2012); In caso di fringe benefit: non si da luogo a reddito diverso tassabile in capo al socio se l’utilizzo del bene qualificato come reddito di lavoro dipendente o autonomo ….. Ipotesi in cui socio amministratore o dipendente della società; nel caso di beni aziendali utilizzati promiscuamente da imprenditore individuale si determina in capo allo stesso un reddito diverso (vale anche per le società trasparenti); rischio doppia imposizione reddito diverso ridotto del maggior reddito di impresa imputato a causa della indeducibilità dei costi (cfr. Circolare 36/E/2012)

1000*2000 (10.000-8.000)/10.000=200(quota indeducibile) e in capo alla società…. Indeducibilità dei costi sia di acquisto che di impiego Non si applica sui beni per i quali è già prevista una parziale indeducibilità del Tuir (resta la tassazione in capo al socio come reddito diverso); indeducibilità del costo determinata in base alla differenza tra il valore di mercato del diritto di godimento e corrispettivo pattuito. Esempio: 1000*2000 (10.000-8.000)/10.000=200(quota indeducibile) Corrispettivo pattuito concessione in godimento 8.000 Valore mercato diritto godimento 10.000 Costi complessivamente sostenuti pel il bene (annui) 1.000

Obbligo di comunicazione all’Agenzia delle Entrate Finalità: “Accertamenti sintetici” e “redditometro” Istruzioni fornite dal Provv. del 16 Novembre 2011 Soggetti obbligati: tutte le società “concedenti” (società di capitali, società di persone, cooperative, enti non commerciali per la sola parte dell’attività di impresa); Contenuto: tutti i beni assegnati ai soci a qualsiasi titolo (gratuito, oneroso, inferiore o pari al valore di mercato) i. Autovetture ii. Altri veicoli iii. Unità da diporto iv. Aeromobili v Immobili vi. Altri beni Sono oggetto di comunicazione anche i finanziamenti.

Dubbi interpretativi Obblighi di comunicazione a carico delle società che pur avendo ricevuto finanziamenti non hanno concesso alcun bene; (ii) apporti senza alcun obbligo di restituzione (versamenti a fondo perduto, in conto capitale …) effettuati in anni passati; apporti dei soci utilizzati per coprire perdite o per aumenti di capitale e che non figurano più nei bilanci delle società; finanziamenti effettuati dalle società ai soci; (v) regime sanzionatorio omessa comunicazione finanziamenti.

Periodo di riferimento e termine di presentazione Comunicazione per i beni dati in uso nel 2011 o avviate in tale anno o esistenti in anni precedenti ed ancora in essere al 1 gennaio 2011; la comunicazione relativa al 2011 va presentata entro il 15 ottobre 2013 (cfr. Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 25 marzo 2013); l’omissione della comunicazione comporta una sanzione pari al 30% della differenza tra valore di mercato e corrispettivo per l’uso commisurata al reddito diverso che dovrebbe dichiarare il socio; sanzione da 258 euro a euro 2.065 se socio e società si sono adeguati alla norma ma hanno omesso l’invio della comunicazione.