Approfondimento fiscale LEGGE DI STABILITA’ 2016 Approfondimento fiscale 20 gennaio 2016 Alessandro Grassetto Partner Bernoni Grant Thornton

Super ammortamento sull'acquisto di nuovi beni 20 gennaio 2016 Per quanto riguarda gli aspetti fiscali ci siamo concentrati sulle misure agevolative della legge di stabilità 2016 che hanno maggior appeal e cioè il superammortamento sull’acquisto dei nuovi beni strumentali e le novità IVA in campo di emissione delle note di variazione in diminuzione con il debitore in default. Alessandro Grassetto Partner Bernoni Grant Thornton

Introduzione Riferimento: Legge di Stabilità 2016, art. 1 commi 91-94 e 97 Agevolazione volta ad incentivare gli investimenti in beni strumentali nuovi che interviene sulla disciplina fiscale degli ammortamenti e dei canoni di locazione finanziaria Ai fini delle imposte sui redditi, per i soggetti titolari di reddito d’impresa e per gli esercenti arti e professioni che effettuano investimenti in beni materiali nuovi, il costo di acquisizione è maggiorato del 40% con esclusivo riferimento alla determinazione delle quote di ammortamento e dei canoni di locazione finanziaria. L’agevolazione ha natura temporanea, riguardando, come meglio si dirà nel prosieguo, soltanto gli investimenti nei suddetti beni effettuati dal 15.10.2015 al 31.12.2016 . La nuova agevolazione presenta numerosi aspetti innovativi rispetto al precedente credito d’imposta di cui all’art. 18 del DL n.91/2014 ed è stata mutuata dall’analoga misura contenuta nella Legge Macron francese. Si applica ai soli fini delle imposte sui redditi con esclusivo riferimento alle quote di ammortamento e dei canoni di locazione finanziaria e risulta, quindi, più semplice di calcolare rispetto al credito di imposta di cui all’art. 18 del DL 91/2014, riguardando l’intero ammontare dell’investimento (e non l’eccedenza rispetto agli anni precedenti) e tutti i beni strumentali (con alcune specifiche esclusioni). Il beneficio non è però fruibile interamente nel periodo in cui l’investimento è eseguito (come accadeva per la detassazione Tremonti) ma è ripartito nel corso della durata dell’ammortamento o di deduzione dei canoni di leasing). Altra novità è che i beni agevolati non sono soltanto quelli compresi nella divisione 28 della tabella ATECO ma tutti quelli materiali ammortizzabili diversi dai fabbricati e costruzioni e da altri beni di cui si dirà nello specifico nel prosieguo della trattazione.

Ambito soggettivo Soggetti titolari di reddito di impresa, per esempio: - società per azioni; - società in accomandita per azioni; - società a responsabilità limitata; - società in nome collettivo e in accomandita semplice; - società di fatto che hanno per oggetto l’esercizio di attività commerciale; - società cooperative e di mutua assicurazione; - enti pubblici e private, diversi dalle società, nonchè i trust che hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di una attività commerciale; - stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non residenti. Esercenti arti e professioni Possono beneficiare delle disposizioni sui super-ammortamenti: …. L’insieme dei soggetti che possono godere del beneficio in esame è pertanto molto ampia ed evidenzia come non siano state operate discriminazioni riguardanti la natura giuridica, le dimensioni e il settore produttivo di appartenenza e l’incentivo non assume quindi la natura di aiuto di Stato. Non rileva neanche il regime contabile adottato (semplificato o ordinario). In caso di affitto o usufrutto di azienda, al fine di individuare sul piano sostanziale il soggetto investitore beneficiario della agevolazione, occorre avere riguardo allo specifico accordo contrattuale: In linea generale l’agevolazione dovrebbe spettare all’affittuario (usufruttario) soggetto sul quale incombe l’onere del mantenimento dell’efficienza degli impianti e degli altri beni strumentali che fanno parte del compendio aziendale oggetto del contratto; a tale onere viene infatti tradizionalmente collegata la titolarità della deducibilità degli ammortamenti ex art. 102, co. 8 del TUIR. Nel caso in cui le parti deroghino allo schema contrattuale previsto dall’art. 2561 c.c. e quindi tale onere sia posto a carico dell’impresa concedente, il diritto a fruire dell’agevolazione dovrebbe spettare a tale impresa. Indipendentemente dal regime contabile adottato (semplificato o ordinario) Anche per soggetti di nuova costituzione Affitto o usufrutto di azienda  soggetto beneficiario idetificato dall’accordo contrattuale

Ambito oggettivo 1/2 Beni materiali strumentali nuovi acquistati nel periodo agevolato, anche mediante contratti di leasing REQUISITI: Materiali Strumentali Nuovi Acquistati o in leasing STRUMENTALITA’: secondo una recente definizione data dalla AE (Circolare AE del 19.02.2015 n. 5 relativa al bonus investimenti ex art. 18 del DL 91/2014) i beni devono essere quindi di uso durevole ed atti ad essere impiegati come strumenti di produzione all’interno del processo produttivo. Secondo l’orientamento prevalente dovrebbero rientrare nell’agevolazione anche i beni di costo unitario inferiori a 516,46 euro. NOVITA’: secondo i chiarimenti forniti in passato dall’AE, il requisito della novità sussiste: Nel caso in cui il bene sia acquistato dal produttore; Nel caso in cui il bene sia acquistato da un soggetto diverso dal produttore e dal rivenditore purché non sia stato utilizzato né da parte del cedente né da alcun altro soggetto MODALITA’ DI ACQUISIZIONE DEI BENI: i beni possono essere acquistati a titolo di proprietà o acquisiti in leasing, contratto che si caratterizza per la caratteristica dell’opzione di acquisto finale del bene a favore del’utilizzatore (alcuni autori osservano che, in linea di principio, nonostante la norma faccia riferimento al «costo di acquisizione», dovrebbe essere ammissibile anche la realizzazione in economia e l’appalto). Secondo la Circolare Assilea 29/10/2015 sono però esclusi dall’ambito di applicazione dell’agevolazione la locazione operativa e il noleggio (possono però in tali casi fruirne le società di leasing e di noleggio).

Ambito oggettivo 2/2 ESCLUSIONI Beni immateriali (es. software); Beni usati (a qualunque titolo utilizzati); Beni merce ( per mancanza del requisito della strumentalità); Materiali di consumo; Beni materiali strumentali per i quali è previsto un coefficiente di ammortamento inferiore al 6,5%; Acquisti di fabbricati e di costruzioni; Ulteriori esclusioni previste in tabella allegata alla legge di stabilità di beni ammortizzabili con aliquote superiori a quella minima sufficiente (dal 7,5 al 12%) 5) Sono beni a lunga vita utile, come per esempio silos, vasche e serbatoi 7) condutture, condotte, aerei, materiale rotabile, etc.

Ambito temporale Spese di acquisizione si considerano sostenute, per i beni mobili: - alla data di consegna o spedizione - se successivo, alla data in cui si verifica l’effetto traslativo della proprietà o altro diritto reale Ai fini della fruizione del beneficio occorre l’entrata in funzione del bene Es. cespite acquistato nel 2016 con entrata in funzione nel 2017, sarà agevolato con la deduzione del 40% a partire dal 2017. START END 15 ottobre 2015 31 dicembre 2016 Gli investimenti oggetto dell’agevolazione sono quelli effettuati nell’arco temporale (si tratta quindi di un’agevolazione temporale). Al fine di individuare l’esatto momento in cui l’investimento si considera realizzato occorre fare riferimento ai criteri generali della competenza previsti dal TUIR. Per i soggetti titolari di reddito d’impresa l’art. 109, co. 2 lett. a) del TUIR prevede che le spese di acquisizione dei beni si considerano sostenute, per i beni mobili, (i) alla data di consegna o spedizione; (ii) ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale (non assumono rilevanza la data di trasmissione dell’ordine di acquisto o l’eventuale pagamento di acconti). A differenza di altre agevolazioni (es. Tremonti) ai fini della corretta fruizione effettiva del beneficio (quindi dell’inizio dell’ammortamento) conta anche l’entrata in funzione del bene ai sensi dell’art. 102 del TUIR. Quindi la consegna a partire dal 15.10.15 è condizione necessaria ma non sufficiente ai fini della fruizione del beneficio già dal 2015. Occorre pertanto che entro fine 2015 vi sia l’effettiva immissione del bene nel ciclo produttivo. Nel periodo d’imposta di entrata in funzione del bene la quota di ammortamento deducibile è ridotta della metà.

Agevolazione 1/2 Maggiorazione del 40% del costo di acquisto dei beni agevolabili Quote di ammortamento e canoni di leasing maggiorate del 40% Deduzione, al termine del periodo, del 140% del prezzo di acquisto (deduzione ripartita sulla durata del periodo fiscale di ammortamento) L’agevolazione si sostanzia in una maggiorazione dl 40% del costo di acquisto dei beni agevolabili ai fini della deducibilità dell’ammortamento e dei cannoni di leasing. In altri termini è possibile maggiorare le ordinarie quote di ammortamento e le quote di canoni di leasing di un importo pari al 40% arrivando così a dedurre, al termine del periodo, il 140% del prezzo di acquisto. In pratica la deduzione viene ripartita sulla durata del periodo fiscale di ammortamento in proporzione alle quote stanziate e dedotte. In sostanza se il costo di acquisto di un bene strumentale è pari a 100, il costo deducibile ai fini dell’ammortamento sarà pari a 140; considerando per ipotesi un’aliquota di ammortamento del 20% la deduzione sarà pari a 28 per 5 anni. A differenza delle precedenti agevolazioni il calcolo di tale misura di favore risulta semplificato riguardando l’intero ammontare dell’investimento e non l’eccedenza rispetto ad anni precedenti. NEW! Agevolabile l’intero ammontare dell’investimento (non la sola eccedenza rispetto ad anni precedenti)

Agevolazione 2/2 Agevolazione valida ai fini IRES e IRPEF (no IRAP) Variazione in diminuzione da effettuare in dichiarazione dei redditi No impatti di natura contabile Il beneficio non viene revocato in caso di cessione del bene o del contratto di leasing prima del termine del periodo di ammortamento o del momento dell’esercizio del diritto di riscatto NB: la maggiorazione non ha alcuna influenza sul calcolo di plus/minus L’incremento del costo non vale per l’applicazione di altre norme (es. plafond per la deducibilità delle spese di manutenzione, calcolo del test di operatività e del reddito minimo delle società di comodo) Se la deduzione genera perdite fiscali, perdite deducibili secondo le regole ordinarie previste dal TUIR No impatti di natura contabile: viene concessa la possibilità di ammortizzare in via extracontabile un maggior valore del 40%. La deducibilità dei maggiori ammortamenti non imputati a Conto Economico dovrebbe trovare giustificazione nell’art. 109 co. 4 lett. b) del TUIR in base al quale sono deducibili i componenti negativi che, pur non essendo imputabili al Conto Economico, sono deducibili per disposizione di legge. Si dovrà di fatto gestire un doppio binario per l’ammortamento di tali beni al fine di individuare nei vari esercizi la quote ulteriore da portare in deduzione nella dichiarazione dei redditi. BENEFICIO NON REVOCATO: A differenza di quanto era previsto nell’art. 18 DL n.91/2014 per cui il credito d’imposta veniva revocato in caso di cessione dei beni oggetto dell’investimento a terzi prima del secondo periodo d’imposta successivo all’acquisto, tali previsioni non sono state ripetute con riguardo al beneficio in esame; e si ritiene di conseguenza che lo stesso non venga revocato in caso di cessione del bene o del contratto di leasing prima del termine del periodo di ammortamento o del momento di esercizio del diritto di riscatto. L’agevolazione si innesta pertanto nella disciplina ordinaria relativa alla deducibilità degli ammortamenti per cui devono essere rispettati i criteri previsti dall’art. 102 del TUIR: (i) le quote di ammortamento sono deducibili a partire dall’esercizio di entrata in funzione del bene e (ii) in misura ridotta alla metà per il primo esercizio. Il MEF ha precisato che la maggiorazione del 40% non ha alcuna influenza sul calcolo di eventuali plusvalenze/minusvalenze. Tali plusvalenze dovranno pertanto essere calcolate ai sensi dell’art. 86 del TUIR come differenza tra corrispettivo e costo non ammortizzato, quest’ultimo senza tener conto della maggiorazione del 40% derivante dal super-ammortamento.

Leasing Agevolabili anche i canoni di leasing (riferimento all’intero valore de beni destinati in leasing) Maggior valore del 40% da distribuire proporzionalmente sui canoni e sul valore di riscatto: - maggior valore imputato ai canoni: deducibile lungo la durata fiscale del contratto di leasing - maggior valore imputato al prezzo di riscatto: ammortamento una volta esercitata l’opzione finale di acquisto Appeal fiscale del leasing rispetto all’acquisto è tanto maggiore quanto più bassa è la quota di riscatto Agevolazione riguarda solo le quote capitale dei canoni Fuori dal beneficio la quota interessi L’agevolazione riguarda per espressa disposizione anche i canoni di leasing, ma la norma non chiarisce il meccanismo applicativo per i beni acquisiti in leasing. Secondo la Circolare Assilea 29.10.2015, poiché la disposizione prevede una maggiorazione del costo di acquisto del bene, è ragionevole distribuire proporzionalmente il maggior valore sui canoni (solo quota capitale, la quota interessi resta fuori perché non rappresenta il costo di acquisizione) e sul valore di riscatto. Nello specifico viene precisato che: Il maggior valore imputato ai canoni sarà deducibile lungo la durata fiscale del contratto di leasing (non inferiore alla metà del periodo di ammortamento del bene); In caso di durata contrattuale maggiore della durata fiscale: il maggior valore imputabile ai canoni va ripartito lungo la durata contrattuale; Il maggior valore imputato al prezzo di riscatto sarà invece recuperato attraverso la procedura di ammortamento una volta esercitata l’opzione finale di acquisto Non è previsto alcun meccanismo di recapture del beneficio nel caso di mancato esercizio dell’opzione finale di acquisto. Appeal fiscale del leasing: Assilea osserva che in caso di locazione finanziaria il beneficio sarà distribuito in un arco temporale generalmente inferiore rispetto all’ipotesi di acquisto del bene; ciò in virtù della minore durata fiscale consentita dalle norme alla locazione finanziaria rispetto all’acquisto in proprietà e, in via subordinata, in virtù dell’assenza di riduzione di quote deducibili nel leasing i primo anno di entrata in funzione del bene.

Veicoli 1/2 Utilizzo veicoli Deducibilità delle spese Strumentali 100% di tutti i costi Uso pubblico Uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo di imposta 70% di tutti i costi Agenti o rappresentanti di commercio 80% e fino al limite di 36.152,00 euro Canoni di leasing deducibili proporzionalmente al limite di 36.152,00 euro Limite fisso per il noleggio di 3.615,00 euro Impresa in situazioni diverse dalle precedenti (es. veicolo non assegnato o a disposizione a rotazione di dipendenti e amm.ri) 20% e fino al limite di 25.306,00 euro Canoni di leasing deducibili proporzionalmente al limite di 25.306,00 euro Utilizzati da artisti e professionisti 20% per le altre spese Con particolare riferimento ai veicoli si evidenzia che il costo di acquisto è deducibile secondo la disciplina fissata dall’art. 164 del TUIR. In linea generale l’agevolazione in esame sembra spettare per tutte le tipologie di autovetture di imprese, artisti e professionisti, siano esse utilizzate come esclusivamente strumentali all’attività di impresa, date in uso promiscuo o utilizzate diversamente. La norma sui "super-ammortamenti" prevede esplicitamente che, fermo restando quanto disposto con riferimento alla maggiorazione del 40% del costo d'acquisto e solo per gli investimenti effettuati nello stesso periodo agevolato, sono altresì maggiorati del 40% i limiti rilevanti per la deduzione delle quote di ammortamento e dei canoni di leasing dei beni di cui all'art. 164 co. 1 lett. b) del TUIR (art. 1 co. 92 della legge di stabilità 2016). Al riguardo, la relazione illustrativa precisa che, "per i mezzi di trasporto a motore individuati nell'articolo 164 co. 1 lett. b) del TUIR, la maggiorazione riguarda anche i limiti di spesa sui quali calcolare le quote di ammortamento e i canoni di locazione finanziaria". Pertanto: anche per le autovetture (tutte) vale l'incremento del costo di acquisizione del 40%; il limite al costo fiscale (ad esempio, 18.075,99 euro per l'acquisto di autovetture) è incrementato della stessa misura (quindi, 25.306,00 euro); la percentuale di deducibilità (ad esempio, 20% e 80% per agenti e rappresentanti) resta invece invariata. L’incremento di tali limiti non opera invece per i veicoli concessi in uso promiscuo ai dipendenti e a quelli utilizzati esclusivamente quali beni strumentali nell’attività propria. Era sorto inizialmente il dubbio se dovessero essere maggiorate del 40% anche le percentuali del 20, del 70 e dell’80% stabilite per le diverse tipologie di autoveicoli. Nella relazione di accompagnamento è stato però ribadito che la maggiorazione produce effetti solo esclusivamente ai fini del computo delle quote di ammortamento e dei canoni di leasing: restano quindi invariate le suddette percentuali che hanno d’altronde la diversa finalità di forfetizzare l’inerenza dei costi relativi a tali beni.

Veicoli a deducibilità parziale ESEMPIO Veicoli a deducibilità parziale Costo di acquisto: Euro 15.000 Costo totale deducibile con maggiorazione 40%: Euro 21.000 Limite di deducibilità con maggiorazione 40%: Euro 25.306 Coefficiente di ammortamento: 25% Percentuale ordinaria di deducibilità: 20% Quota di ammortamento annuale deducibile: Euro 1.050

Agevolazione No effetti sulla determinazione degli acconti per il periodo di imposta in corso al 31.12.2015 Irrilevanza dei super ammortamenti ai fini degli studi di settore Cumulabilità con altre agevolazioni (in assenza di specifiche indicazioni in merito), es. la «Nuova Sabatini» (art. 2 DL 69/2013) e l’ACE Irrilevanza del beneficio ai fini reddituali L’agevolazione in esame non costituisce, come detto in premessa, un aiuto di Stato perché spetta a tutte le imprese assoggettate ad imposizione nel nostro Paese, a prescindere dalle loro dimensioni, dalla forma giuridica e dal settore economico di appartenenza. Nella disposizione in esame non è stata inserita alcuna specifica previsione in merito ai rapporti con altre agevolazioni e ‘incentivo è di conseguenza cumulabile con altre misure di favore. Risultano compatibili con la misura in esame la cd nuova Sabatini introdotta dall’art. 2 DL 69/2013 che è rivolta alle sole PMI e costituisce pertanto aiuto di Stato, e l’ACE, atteso che per la maggiorazione in esame non assume rilevanza se l’investimento è realizzato con capitale proprio. IRRILEVANZA AI FINI REDDITUALI: Si era altresì posta la questione se la maggiorazione fosse equiparabile ad un contributo per l’acquisto di beni strumentali e se doveva o meno concorrere alla formazione del reddito. Per il precedente credito d’imposta per i nuovi investimenti era stato espressamente stabilito che non assumesse rilevanza ai fini IRES e IRAP. La norma della Legge di Stabilità 2016 non contiene un’analoga precisazione ma si ritiene applicabile il chiraimento della Circolare n. 44/E del 2009 sulla detassazione Tremonti-ter. Il beneficio non concorre a formare il reddito in quanto assume la caratteristica di «riduzione d’imposta» tramite la deduzione di un componente negativo non imputabile a CE.

Il rimborso anticipato dei crediti IVA non riscossi 20 gennaio 2016 Alessandro Grassetto Partner Bernoni Grant Thornton

Introduzione Riferimento: Legge di Stabilità 2016, art. 1 comma 126 Le imprese si vedranno subito rimborsare l’Iva per i crediti non riscossi, senza dover aspettare la fine delle procedure concorsuali Decorrenza: disposizione applicabile se cessionario o committente assoggettato a una procedura concorsuale successivamente al 31.12.2016

Novità Riformulazione dell’art. 26 del DPR 633/72 in materia di note di variazione IVA: Individuato il momento di emissione della nota di variazione in diminuzione in dipendenza dell’assoggettamento del cessionario o committente a una procedura concorsuale, senza che sia necessario attendere l’infruttuosità della procedura; Facoltà di emettere la nota di variazione IVA in diminuzione nel caso di risoluzione contrattuale conseguente a inadempimento, relativo a contratti a esecuzione continuata o periodica, o di mancato pagamento del corrispettivo a causa di procedure esecutive individuali rimaste infruttuose. Al di là di una formulazione più chiara della norma le novità più significative sono: …..

Procedure concorsuali 1/5 Ambito applicativo In caso di mancato pagamento del corrispettivo da parte del cessionario o committente, emissione della nota di variazione IVA in diminuzione a partire dalla data in cui tale soggetto è assoggettato a una procedura concorsuale. Il comma 11 individua quale «data in cui il cessionario o committente è assoggettato a una procedura concorsuale»: Sentenza dichiarativa di fallimento Provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa Decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo Decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria A norma del riformulato art. 26, co.4 lett. a) del DPR 633/1972 è ammessa l’emissione della nota di variazione IVA in diminuzione nel casi di mancato pagamento del corrispettivo da parte del cessionario o committente, a partire dalla data in cui tale soggetto è assoggettato ad una procedura concorsuale. Il comma 11 individua … La nuova disciplina allinea il momento di emissione della nota di variazione IVA con quello in cui assume rilevanza, ai fini delle imposte sui redditi, la perdita sul relativo credito ai sensi dell’art. 101 co. 5 de TUIR

Procedure concorsuali 2/5 È escluso che per l’emissione della nota di variazione IVA in diminuzione sia necessario attendere l’infruttuosità della procedura. Per le procedure assimilate a quelle concorsuali, il momento di emissione della nota individuato dalla norma è: la data del decreto che omologa un accordo di ristrutturazione dei debiti ex art. 182-bis del RD 267/42 la data di pubblicazione nel Registro delle Imprese di un piano attestato ai sensi dell’art. 67 co. 3 lett. D) del RD 267/42 Il dies ad quem per l’emissione della nota di variazione IVA in diminuzione è il termine ordinario per l’esercizio del diritto alla detrazione Resta fermo anche nella nuova disciplina che il dies ad quem per l’emissione della nota di variazione IVA in diminuzione è il termine ordinario per l’esercizio del diritto alla detrazione, ai sensi dell’art. 19 co.1 DPR 633/1972 vale a dire il termine per la presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo.

Procedure concorsuali 3/5 Registrazione delle note di variazione Il cessionario o committente assoggettato a una procedura concorsuale non è tenuto a registrare ai sensi degli artt. 23 e 24 del DPR 633/72 la nota di variazione emessa dal cedente o prestatore  Direttiva 2006/112/CE art. 185, par. 2: la rettifica della detrazione operata dal cessionario o committente non è richiesta in caso di operazioni totalmente o parzialmente non pagate In attuazione della direttiva 2006/112/CE secondo cui …. Si prevede ora che …. Questo comporta che, mentre il cedente o il prestatore recupera l’IVA corrispondente al corrispettivo non corrisposto, la procedura non deve rendersi specularmente debitrice dell’IVA e di conseguenza del’imposta se ne fa carico lo Stato. La registrazione della nota di variazione da parte del cessionario o committente resta dovuta nel caso di accordo di ristrutturazione del debito o di piano di risanamento. Tali fattispecie infatti ai sensi dell’art. 26 co.4 lett. a) non sono ricomprese nell’ambito delle «procedure concorsuali» e dunque l’imposta relativa all’operazione rettificata resta dovuta in capo al cessionario o committente della medesima. Il cessionario o committente assoggettato a procedura non è obbligato a effettuare la corrispondente variazione, in rettifica della detrazione originariamente operata

Procedure concorsuali 4/5 Decorrenza Le novità relative all’emissione della nota di variazione IVA in diminuzione si rendono applicabili alle sole ipotesi in cui il cessionario o il committente sia assoggettato ad una procedura concorsuale successivamente al 31.12.2016 LA stessa decorrenza è fissata per la norma che consente al cessionario o committente assoggettato a procedura di non registrare la nota di variazione ricevuta dal cedente o prestatore

Procedure concorsuali 5/5 Nel caso in cui il cedente o prestatore provveda al pagamento del corrispettivo, emissione di una nota di variazione IVA in aumento in relazione all’ammontare imponibile dell’operazione (ex. Artt. 21 e 26 co. 1 del DPR 633/72) Successivo pagamento del corrispettivo Al cessionario o committente è concesso il diritto alla detrazione dell’imposta corrispondente alla variazione in aumento Il nuovo disposto dell’art. 26 contempla anche la possibilità che, successivamente all’apertura della procedura concorsuale e all’emissione della nota di variazione in diminuzione da parte del cedente o prestatore, il concessionario o committente provveda al pagamento (anche parziale) del corrispettivo. In tale ipotesi il cedente o prestatore deve emettere una nota di variazione in aumento in relazione all’ammontare imponibile dell’operazione ai sensi dell’art. 21 e 26 co.1. Di conseguenza al cessionario o committente assoggettato a procedura concorsuale, il quale abbia provveduto a registrare la fattura di acquisto ai sensi del’art. 25 è concesso il diritto alla detrazione dell’imposta corrispondente alla variazione in aumento.

Procedure esecutive individuali rimaste infruttuose Il cedente o prestatore può emettere nota di variazione IVA in diminuzione nell’ipotesi di mancato pagamento del corrispettivo da parte cessionario o committente a causa di procedure esecutive individuali rimaste infruttuose. A norma del comma 12 una procedura esecutiva individuale si considera in ogni caso infruttuosa: Nell’ipotesi di pignoramento presso terzi quando dal verbale di pignoramento redatto dall’ufficiale giudiziario risulti che presso il terzo pignorato non vi sono beni o crediti da pignorare Nell’ipotesi di pignoramento di beni mobili quando dal verbale di pignoramento redatto dall’ufficiale giudiziario risulti la mancanza di beni da pignorare ovvero l’impossibilità di accesso al domicilio del debitore ovvero la sua irreperibilità Nell’ipotesi in cui, dopo che per tre volte l’asta per la vendita del bene pignorato sia andata deserta, si decida di interrompere la procedura esecutiva per eccessiva onerosità Ai sensi dell’art. 26 co. 4 lett. b) come riformulato dalla legge di stabilità 2016 …. La legge di stabilità 2016 introduce nell’art. 26 un comma di carattere interpretativo per l’individuazione dell’infruttuosità della procedura esecutiva ai fini dell’emissione della nota di variazione: a norma del nuovo comma 12 … La disposizione si applica anche anteriormente al 31.12.2016!!

Risoluzione contrattuale per inadempimento In caso di risoluzione contrattuale per inadempimento del cessionario o committente con riferimento ai contratti ad esecuzione continuata o periodica (es. operatori energetici) il nuovo co. 9 dell’art. 26 del DPR 633/1972 prevede che l’emissione della nota di variazione in diminuzione si applica per la «coppia» di cessioni o prestazioni per cui l’inadempimento ha generato la risoluzione contrattuale. Viceversa, la facoltà di emettere nota di variazione in diminuzione non si estende a quelle cessioni e a quelle prestazioni per cui il cessionario o il committente (oltre che il cedente o prestatore) abbia correttamente adempiuto alle proprie obbligazioni La nuova disposizione è allineata con la disciplina civilistica che dispone la retroattività della risoluzione contrattuale ex art. 1458 c.c. prevedendo una specifica deroga per i contratti ad esecuzione continuata o periodica riguardo ai quali l’effetto della risoluzione non si estende alle prestazioni già eseguite. La disposizione si applica anche anteriormente al 31.12.2016 in quanto dotata di carattere interpretativo!!

Reverse charge Possibilità di emettere note di variazione IVA anche a favore del cessionario o del committente che ha già assolto con il meccanismo del reverse charge l’imposta relativa all’operazione da rettificare Tipologie di reverse charge interessate sono contemplate agli articoli 17 (operazioni rese da soggetti non residenti) e 74 (rottami) del Dpr 633/1972 e nell’articolo 44 del Dl 331/1993 La rettifica dell’IVA con i reverse charge è quindi traslata dal cedente/prestatore al cessionario/committente in tutti i casi in cui quest’ultimo assume la veste di debitore d’imposta. In pratica il cliente, essendo tenuto all’assolvimento dell’IVA mediante il meccanismo del reverse charge ha la facoltà di rettificare l’importo originariamente annotato nel registro acquisti e nel registro delle fatture emesse, qualora si verifichino i presupposti per il mancato pagamento (totale o parziale) del corrispettivo. Esempio: un soggetto che abbia acquistato da un prestatore comunitario un servizio in regime di reverse charge, il cui valore dell’imponibile si riduce in conseguenza dell’applicazione di un abbuono per sopravvenuto accordo tra le parti, potrà dunque provvedere all’emissione di una nota di variazione che andrà a diminuire l’importo dell’IVA a debito o credito rilevata in sede di applicazione del reverse charge.

Altre misure fiscali 20 gennaio 2016 Alessandro Grassetto Partner Bernoni Grant Thornton

Altre misure fiscali Riduzione dell’aliquota IRES dal 27,5% al 24% dal 2017 Riduzione all’1,2% dell’aliquota della ritenuta a titolo d’imposta sugli utili corrisposti a società ed enti soggetti all’imposta sul reddito delle società in uno Stato membro UE o aderente allo Spazio Economico Europeo white list Introduzione di un addizionale IRES del 3,5% per gli enti creditizi e finanziari dal 2017 Rivalutazione dei beni d’impresa Riduzione dell’aliquota IRES: Effetti di natura contabile – la riduzione deve essere già considerata nel bilancio 2015: rettifica della fiscalità differita (attiva e passiva) iscritta in bilancio imputando gli adeguamenti alla voce 22 del CE. Rivalutazione dei beni d’impresa: la legge di stabilità 2016 ripropone la disciplina di rivalutazione dei beni d'impresa, estesa ai beni materiali e immateriali, nonché alle partecipazioni in società controllate o collegate, e riservata ai soggetti che redigono il bilancio secondo i principi contabili nazionali, costruita sulla falsariga di quella prevista nel bilancio 2013 dalla Legge di stabilità 2014). Come in quest'ultima: il riconoscimento fiscale dei maggiori valori iscritti è subordinato al versamento di un'imposta sostitutiva del 16% (per i beni ammortizzabili), ovvero del 12% (per i beni non ammortizzabili); onerosa! gli effetti fiscali sono differiti maggiori valori riconosciuti a decorrere dal terzo esercizio successivo a quello di rivalutazione (esercizio 2018); è prevista la possibilità di affrancare il saldo attivo di rivalutazione, con assolvimento di un'imposta sostitutiva del 10%. La rivalutazione dei beni d'impresa: riguarda i beni risultanti dal bilancio dell'esercizio in corso al 31.12.2014 (2014, per i soggetti con esercizio sociale coincidente con l'anno solare); deve essere effettuata nel bilancio dell'esercizio successivo a quello in corso al 31.12.2014, per il quale il termine di approvazione scade successivamente all'1.1.2016 (ovvero, nel bilancio 2015, per i soggetti "solari").

Altre misure fiscali Abrogazione del regime fiscale dei costi black list Modifiche alla normativa CFC L’ampliamento dei termini dell’accertamento delle IIDD e dell’IVA (al 31.12 del quinto anno successivo a quello in cui si è presentata la dichiarazione ovvero al 31.12 del settimo anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata) Eliminazione del raddoppio dei termini nel caso di violazione che comporta l’obbligo di denuncia per uno dei reati tributari previsti dal D.Lgs. N. 74/2000 Regime fiscale dei costi BL: in materia di fiscalità internazionale la legge di stabilità prevede l’abrogazione integrale delle norme in materia di costi black list derivanti da operazioni intercorse con imprese e professionisti localizzati in Stati o Paesi a fiscalità privilegiata (art. 110 co. 10-12bis del TUIR). I suddetti costi verranno pertanto in tutto e per tutto parificati ai costi di fonte interna o derivanti da transazioni con controparti localizzate in Stati cd. collaborativi; la deducibilità viene pertanto rimessa alla valutazione degli ordinari criteri di inerenza, certezza e oggettiva determinabilità. L’abrogazione delle norme decorre dal 2016. Modifiche alla normativa CFC: Modifiche all’art. 167 del TUIR (i) eliminazione della black list di cui al DM 21.11.2001 sostituita da un generico riferimento ai regimi fiscali il cui livello di tassazione è inferiore al 50% di quello applicabile in Italia (ii) riduzione dell’aliquota minima di tassazione separata del reddito della CFC che passa dal 27% al 24% (IRES a regime). Decorrenza dal 2016. Rendicontazione da inviare all’Agenzia delle Entrate da parte dei soggetti tenuti alla redazione del bilancio consolidato con un fatturato consolidato superiore ai 750 €/mio qualora controllanti imprese estere. I termini per l’accertamento in vigore prima della modifica (quindi i quattro anni per le dichiarazioni presentate e di cinque anni per quelle omesse) nonché il raddoppio per violazioni penali continuano ad operare per i controlli sino all’annualità 2015 (Modello UNICO, IVA e IRAP 2016).

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