1 STUDI DI DISETTORE PROVA, MOTIVAZIONE, CONTRADDITTORIO Giuseppe Bonanno Giuseppe Bonanno Giuseppe Bonanno 1

2 Scostamento tra i ricavi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dagli studi di settore. Scostamento tra i ricavi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dagli studi di settore. Gravi incongruenze e fondatezza dellattribuzione di maggiori ricavi. Gravi incongruenze e fondatezza dellattribuzione di maggiori ricavi. Presunzione semplice Presunzione semplice 2

3 La sussistenza teorica dei requisiti di gravità, precisione e concordanza deve essere suffragata dallanalisi della singola posizione soggettiva tenendo conto delle informazioni in possesso dellufficio e delle considerazioni espresse dal contribuente in contraddittorio. La sussistenza teorica dei requisiti di gravità, precisione e concordanza deve essere suffragata dallanalisi della singola posizione soggettiva tenendo conto delle informazioni in possesso dellufficio e delle considerazioni espresse dal contribuente in contraddittorio. 3

4 Cir. 5 del 23/01/2008 : La valutazione di affidabilità dello studio nel caso concreto deve essere effettuata nellambito del contraddittorio instaurato con il contribuente,dopo lavvio della procedura di accertamento con adesione, sulla base anche degli elementi forniti, idonei ad incidere sulla fondatezza della presunzione, nei termini innanzi precisati. Cir. 5 del 23/01/2008 : La valutazione di affidabilità dello studio nel caso concreto deve essere effettuata nellambito del contraddittorio instaurato con il contribuente,dopo lavvio della procedura di accertamento con adesione, sulla base anche degli elementi forniti, idonei ad incidere sulla fondatezza della presunzione, nei termini innanzi precisati. Precedenti indicazioni anche nelle Circolari n.31 del 22/05/2007 e n. 38 del 12/06/2007 Precedenti indicazioni anche nelle Circolari n.31 del 22/05/2007 e n. 38 del 12/06/2007 4

5 La fondatezza della stima dipende dalla: La fondatezza della stima dipende dalla: Capacità del campione di rappresentare in modo adeguato le situazioni di normalità economica di una determinata realtà produttiva espressa da gruppi omogenei (cluster); Capacità del campione di rappresentare in modo adeguato le situazioni di normalità economica di una determinata realtà produttiva espressa da gruppi omogenei (cluster); effettiva coincidenza della situazione del singolo contribuente,oltre che con quella propria della realtà produttiva, anche (e soprattutto) con quella di normalità economica presa a base per lindividuazione del campione rappresentativo effettiva coincidenza della situazione del singolo contribuente,oltre che con quella propria della realtà produttiva, anche (e soprattutto) con quella di normalità economica presa a base per lindividuazione del campione rappresentativo 5

6 Sent. Cass dep. 18 /12/2009 Sent. Cass dep. 18 /12/2009 Studi di settore sono la predisposizione di indici rilevatori di una possibile anomalia del comportamento fiscale evidenziata dallo scostamento delle dichiarazioni dei contribuenti (……) rispetto a quello che lelaborazione statistica stabilisce essere il livello normale in relazione alla specifica attività svolta dal dichiarante Studi di settore sono la predisposizione di indici rilevatori di una possibile anomalia del comportamento fiscale evidenziata dallo scostamento delle dichiarazioni dei contribuenti (……) rispetto a quello che lelaborazione statistica stabilisce essere il livello normale in relazione alla specifica attività svolta dal dichiarante 6

7 Lo scostamento (gravi incongruenze) legittima lavvio di una procedura finalizzata allaccertamento ma,in tale quadro, i segnali emergenti dallo studio di settore devono essere corretti in contraddittorio per avere la reale dimensione economica della singola impresa che, in dichiarazione, abbia dimostrato una significativa incoerenza con la normale redditività delle imprese omogenee considerate nello studio di settore applicato. 7

8 Consegue che il contraddittorio è lelemento determinante per adeguare alla concreta realtà economica del singolo contribuente lipotesi (teorica e probabilistica) rappresentata dallo studio di settore. Indipendentemente dalla espressa previsione dellart. 10 L. 146/98, il contraddittorio è affermato come indefettibile dalla giurisprudenza nel rispetto del giusto procedimento amministrativo (Cass. N /2006) 8

9 Fase endoprocedimentale essenziale ed imprescindibile per la verifica dello scostamento della dichiarazione dai valori standard elaborati dallo studio, nella quale il contribuente ha lonere di fornire i propri chiarimenti e gli elementi giustificativi dello scostamento rilevato o dellinapplicabilità, nella specie, dello studio. Fase endoprocedimentale essenziale ed imprescindibile per la verifica dello scostamento della dichiarazione dai valori standard elaborati dallo studio, nella quale il contribuente ha lonere di fornire i propri chiarimenti e gli elementi giustificativi dello scostamento rilevato o dellinapplicabilità, nella specie, dello studio. 9

10 Principi affermati nella Sentenza 26635/2009 Principi affermati nella Sentenza 26635/2009 il contraddittorio consente allUfficio di commisurare alla concreta realtà economica del contribuente la presunzione indotta dallo scostamento rilevato; il contraddittorio consente allUfficio di commisurare alla concreta realtà economica del contribuente la presunzione indotta dallo scostamento rilevato; obbligo dellUfficio di invitare il contribuente a fornire i propri chiarimenti (giusto procedimento e cooperazione A.F/contribuente ); obbligo dellUfficio di invitare il contribuente a fornire i propri chiarimenti (giusto procedimento e cooperazione A.F/contribuente ); la mancata attivazione del contraddittorio comporta lassenza di un elemento essenziale e imprescindibile del giusto procedimento che legittima lazione amministrativa la mancata attivazione del contraddittorio comporta lassenza di un elemento essenziale e imprescindibile del giusto procedimento che legittima lazione amministrativa 10

11 Gli avvisi di accertamento fondati sugli s.d.s. applicati senza lattivazione del contraddittorio sono viziati. Gli avvisi di accertamento fondati sugli s.d.s. applicati senza lattivazione del contraddittorio sono viziati. Cass del 27/03/1993 : la nullità dellavviso non è rilevabile dufficio e la relativa eccezione, se non formulata nel giudizio di primo grado, non è ammissibile, qualora venga proposta per la prima volta nelle successive fasi del giudizio. Cass del 27/03/1993 : la nullità dellavviso non è rilevabile dufficio e la relativa eccezione, se non formulata nel giudizio di primo grado, non è ammissibile, qualora venga proposta per la prima volta nelle successive fasi del giudizio. 11

12 Le eccezioni aventi efficacia estintiva o modificativa della pretesa tributaria (quali ad esempio, i vizi di nullità dellatto per carenza di motivazione) devono essere sollevate nel primo grado di giudizio (Art. 57 D. Lgs. 546/92: nel giudizio dappello non possono proporsi nuove domande, né nuove eccezioni che non siano rilevabili dufficio. Le eccezioni aventi efficacia estintiva o modificativa della pretesa tributaria (quali ad esempio, i vizi di nullità dellatto per carenza di motivazione) devono essere sollevate nel primo grado di giudizio (Art. 57 D. Lgs. 546/92: nel giudizio dappello non possono proporsi nuove domande, né nuove eccezioni che non siano rilevabili dufficio. In materia di contenzioso tributario la nullità dellavviso di accertamento non è rilevabile dufficio e non è ammissibile se posta per la prima volta nelle fasi successive (alla prima) Cass del 27/03/1993. In materia di contenzioso tributario la nullità dellavviso di accertamento non è rilevabile dufficio e non è ammissibile se posta per la prima volta nelle fasi successive (alla prima) Cass del 27/03/

13 Motivazione dellavviso di accertamento Il principio dellobbligatorietà dellinstaurazione del contraddittorio, a pena di nullità dellatto, produce effetti anche sulla motivazione dellavviso di accertamento. La Cassazione (sent /2009) afferma che, per essere congrua la motivazione deve dar conto delle ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente nel contraddittorio.

14 La mancata indicazione delle ragioni del mancato accoglimento dei rilievi di parte, non implica automaticamente una carenza di motivazione quando tali ragioni siano state esplicitate dallufficio in sede di contraddittorio e riportate nel relativo verbale (o siano desumibili dallo stesso) consegnato al contribuente che quindi ne ha formale conoscenza

15 La Corte di Cassazione ha posto lattenzione sulla fase del contraddittorio come espressione del generale principio di cooperazione tra A.F. e contribuente (art. 12 c. 7 L. 27/7/2000 n. 212 – Statuto del Contribuente), rispondendo, tale indefettibile fase endoprocedimentale, alle esigenze del giusto procedimento anche nella fase di accertamento, più che alla necessità di riproporre nellatto gli elementi (già noti dal verbale) per esplicare i propri diritti di difesa.

16 Così la Corte di Cassazione: Lesito del contraddittorio endoprocedimentale non condiziona, tuttavia, limpugnabilità dellaccertamento innanzi al giudice tributario, al quale il contribuente potrà proporre ogni eccezione (e prova) che ritenga utile alla sua difesa, senza essere vincolato alle eccezioni sollevate nella fase del procedimento amministrativo, e anche nel caso in cui egli allinvito al contraddittorio non abbia risposto, restando inerte.

17 Se il contribuente, invitato al contraddittorio non si presenta, restando quindi inerte, la motivazione potrà basarsi solo sullapplicazione dello studio di settore, con riferimento allo standard applicato. La reticenza nellaffrontare il confronto con lAmministrazione è sintomo di presenza dei requisiti di gravità, precisione e concordanza (art. 39, comma 1 lett. d) D.P.R. 600/73 e art. 54 D.P.R. 633/72) che avvalorano la presunzione dello studio.

18 La corte, in caso di inerzia del contribuente ha sancito che: il giudice potrà valutare nel quadro probatorio questo tipo di comportamento (la mancata risposta); lUfficio potrà motivare laccertamento sulla sola base dellapplicazione dei parametri (ovvero degli studi di settore n.d.r.) dando conto dellimpossibilità di costituire il contraddittorio, nonostante il rituale invito.

19 Lonere della prova In giudizio lonere della prova è così ripartito: lUfficio deve farsi carico di dimostrare lapplicabilità dello standard al caso concreto oggetto dellaccertamento; il contribuente, che può utilizzare a suo vantaggio anche presunzioni semplici, deve farsi carico di provare la sussistenza di condizioni che giustificano lesclusione dellimpresa dallarea dei soggetti cui possano essere applicati gli standard o della specifica realtà dellattività economica nel periodo di tempo cui laccertamento si riferisce

20 La dimostrazione delle rispettive tesi è equamente ripartita tra fisco e contribuente. Considerato che, in sede di contraddittorio, il contribuente può ribaltare le presunzioni semplici avanzate dallAgenzia attraverso lapplicazione degli studi di settore (o dei parametri), utilizzando tutti gli elementi in suo possesso, è naturale che lonere della prova sia a suo carico, mentre lAgenzia è tenuta a dimostrare lapplicabilità al caso concreto, oggetto dellaccertamento, dello standard prescelto.

21 Strumento di selezione, di controllo di accertamento ma non di determinazione automatica del reddito attraverso la quantificazione presuntiva dei ricavi o compensi.

22 LUfficio valuta attentamente tre profili: assenza di elementi oggettivi che inducano a ritenere inadeguato il percorso tecnico- metodologico dello studio per giungere alla stima; correttezza di imputazione al cluster di riferimento; Mancanza di cause particolari che abbiano potuto influire sul normale svolgimento dellattività collocandolo al di sotto del livello determinato dallo studio, anche con il contributo degli indicatori di normalità economica.

23 In conclusione, la centralità del contraddittorio nel procedimento di accertamento, previsto dallart. 10 comma 3-bis della legge 146/1998, era già stata apprezzata dallAgenzia in diverse circolari che trovavano corrispondenza nei comportamenti degli uffici. Gli effetti del contraddittorio ed i riflessi sulla prova e sulla motivazione sono evidenti e conducono a seguire questa fase con estrema attenzione valutando tutti gli elementi che il contribuente mette in campo.