L’Activity Based Management (ABM) e l’Activity Based Costing (ABC)

ABM e ABC sono metodologie focalizzate sull’analisi delle “attività”, considerate unità fondamentali della gestione. Tra ABM e ABC sussistono però analogie e differenze: l’Activity Based Management è un sistema di gestione, orientato al miglioramento continuo dei processi gestionali l’Activity Based Costing è una metodologia di determinazione e controllo dei costi di prodotto

N.B.: nell’ABM e nell’ABC le attività sono ricondotte a problemi gestionali distinti ma collegati nell’ABM le attività sono ricondotte ai processi gestionali cui partecipano, per ottimizzarne la gestione nell’ABC le attività sono esaminate per allocarne i costi ai prodotti, e supportare le decisioni riguardanti le politiche di prodotto

Il ruolo delle attività nell’ABM e nell’ABC

Attività e processi… le attività sono insiemi di operazioni omogenee, accomunate da: risorse utilizzate (lavoro, impianti, capitale monetario), input (ordini, informazioni, materiali), fornitori (interni/esterni), output (beni, servizi, documenti), clienti (interni/esterni) i processi sono sequenze di attività finalizzate ad un risultato comune, in risposta a fabbisogni interni o esterni

…costi e valore ogni attività è un insieme di operazioni che consuma risorse e genera costi… …ma genera anche risposte utili per un cliente interno/esterno (realizza cioè performance, misurabili attraverso opportuni indicatori e) concorrendo al vantaggio competitivo e alla creazione di valore

La generazione di costi e la produzione di valore da parte di attività e processi può essere così rappresentata

L’Activity Based Management (ABM)

L’ABM si caratterizza in quanto focalizza l’attenzione sulla gestione delle attività lungo la catena del valore confronta le attività richieste per soddisfare i bisogni dei clienti interni/esterni con quelle effettivamente svolte distingue tra attività a VA e quelle non a VA in sede di gestione fornisce al management una mappa utile per migliorare il rapporto costo/valore dei processi

Ai fini dell’ABM occorre: A) individuare le attività svolte, disarticolando la catena del valore B) ricostruire la mappa dei processi C) distinguere le attività a VA da quelle non a VA

A) Le attività svolte possono essere individuate disarticolando la catena del valore attività infrastrutturali gestione delle risorse umane sviluppo della tecnologia approvvigionamenti margine logistica in entrata operative attività logistica in uscita marketing e vendite servizi margine

La catena del valore: disarticolazione attività infrastrutturali gestione delle risorse umane sviluppo della tecnologia approvvigionamenti operative attività logistica in uscita marketing e vendite servizi margine gestione ordini d’acquisto ricevimento materiali stoccaggio materiali ... in entrata

La catena del valore: disarticolazione ... stoccaggio materiali logistica in entrata spostare i materiali dall’area di consegna al magazzino aprire gli imballaggi controllare i materiali identificare i materiali da rifiutare disporre i materiali in magazzino predisporre i buoni di carico preparare i materiali per i lotti di produzione predisporre i buoni di prelievo 

La catena del valore: disarticolazione attività infrastrutturali gestione delle risorse umane sviluppo della tecnologia approvvigionamenti margine logistica in entrata operative attività logistica in uscita marketing e vendite servizi margine programmazione pdz lavorazioni (per tipo) riattrezzaggi controllo qualità ...

La catena del valore: disarticolazione attività infrastrutturali gestione delle risorse umane sviluppo della tecnologia approvvigionamenti margine logistica in entrata operative attività logistica in uscita marketing e vendite servizi margine prelievi da magazzino gestione spedizioni trasporti consegna a clienti ...

La catena del valore: disarticolazione ricerche di mercato pubblicità e promozione gestione ordini dei clienti gestione rete di vendita ... attività infrastrutturali gestione delle risorse umane sviluppo della tecnologia approvvigionamenti operative attività logistica in uscita marketing e vendite servizi margine in entrata

La catena del valore: disarticolazione attività infrastrutturali gestione delle risorse umane sviluppo della tecnologia approvvigionamenti margine installazione prodotti  formazione all’uso  assistenza post-vendita  manutenzioni programmate  ...  logistica in entrata operative attività in uscita marketing e vendite servizi

La catena del valore: disarticolazione attività infrastrutturali gestione delle risorse umane sviluppo della tecnologia approvvigionamenti margine logistica in entrata operative attività logistica in uscita marketing e vendite servizi margine ricezione ordini interni programmazione acquisti selezione fornitori ...

La catena del valore: disarticolazione attività infrastrutturali gestione delle risorse umane sviluppo della tecnologia approvvigionamenti margine logistica in entrata operative attività logistica in uscita marketing e vendite servizi margine ricerca di base e applicata sviluppo processi produttivi sviluppo prodotti acquisizione nuove tecnologie ...

La catena del valore: disarticolazione attività infrastrutturali gestione delle risorse umane sviluppo della tecnologia approvvigionamenti margine logistica in entrata operative attività logistica in uscita marketing e vendite servizi margine pianificazione fabbisogni selezione e reclutamento addestramento e formazione gestione economica del personale ...

La catena del valore: disarticolazione attività infrastrutturali gestione delle risorse umane sviluppo della tecnologia approvvigionamenti margine logistica in entrata operative attività logistica in uscita marketing e vendite servizi margine direzione generale amministrazione e finanza organizzazione e coordinamento pianificazione programmazione e controllo ...

B) Le attività alimentano i processi ma sono svolte dentro le funzioni, quindi: la struttura organizzativa aziendale (raggruppamento delle attività nelle funzioni) non sempre rispecchia la sequenza delle attività nell’ambito dei processi (es.: attività di sviluppo del prodotto)  

I processi e le mappe di attività “attraversano” solitamente una pluralità di funzioni (o unità organizzative) possono essere analizzati/ricostruiti predisponendo mappe di attività che definiscono: i soggetti (chi) e gli oggetti (che cosa, quanto, come) delle attività i tempi (frequenze e durate) i costi (ammontari e cost drivers) performance attese e indicatori di performance

processo di approvvigionamento I processi e le mappe di attività (un esempio) processo di approvvigionamento Uff. Acq C. Qual. Magazz. Prg.Pdz Rep.Pdz Selez.F. C. Pdz C. scorte Ordine Ord. Int. C. Qual. Ricevim. Valid. F. ok su F. Immag. Scarichi Prelievi ok Pdz Prg.Pdz

Le mappe di attività consentono di confrontare le attività richieste (necessarie per soddisfare i clienti interni/esterni) con quelle effettivamente svolte di verificare l’efficienza ed efficacia dei processi e di individuare le criticità (filtri organizzativi, colli di bottiglia, risorse in eccesso/ in difetto)

C) Le mappe di attività consentono di distinguere tra attività a VA e non a VA. In particolare si possono distinguere: Value Adding Activities (VA), capaci di assicurare un premium price; Future Value Adding Activities (FVA), capaci di creare valore in futuro; Supporting Activities (SA), che non creano valore ma sono necessarie al funzionamento dell’impresa; Waste Activities (WA), che potrebbero essere eliminate con una migliore organizzazione interna o migliori rapporti con fornitori e clienti

Le VA sono quelle essenziali per il cliente interno/esterno (non possono essere eliminate) svolte conformemente alle attese del cliente gestite in termini di efficienza e di efficacia che concorrono al vantaggio competitivo, di costo o di differenziazione

Le WA sono quelle non essenziali svolte non conformemente alle attese dei clienti gestite in termini di inefficienza e di inefficacia che rappresentano uno spreco

Ai fini dello Strategic Cost Management in sede di gestione occorre: per le WA, eliminare o ridimensionare le attività ed i costi; per le VA, FVA, SA, migliorare il rapporto costo/valore creato per il cliente (- costi = valore creato per il cliente = costi + valore creato per il cliente)

L’Activity Based Costing (ABC)

La metodologia tradizionale di controllo dei costi Un richiamo

La metodologia tradizionale di calcolo del costo pieno di prodotto prevede innanzitutto l’individuazione di centri di costo, distinti in: centri produttivi, responsabili delle varie lavorazioni (filatura, tinteggiatura) o fasi di lavorazione (preparazione e assemblaggio) centri ausiliari, di supporto a quelli produttivi (magazzini, unità logistiche e di movimentazione, servizi di manutenzione, centrali termiche, unità di produzione di forza motrice, ecc.) centri funzionali, esterni all’area produttiva (direzione commerciale, amministrativa, finanziaria, ecc.)

In secondo luogo, la metodologia tradizionale di calcolo del costo pieno di prodotto prevede la rilevazione dei costi attraverso un apposito piano dei conti: per esempio: materie prime manodopera dir. e ind. stipendi tecnici forza motrice illuminazione combustibili materiali ausiliari ammortamenti manutenzioni lavorazioni esterne costi industriali diversi stipendi commerciali trasporti pubblicità e promozione viaggi e trasferte costi commerciali diversi stipendi amministrativi assicurazioni spese postali e telefoniche cancelleria e spese d’ufficio costi diversi amministrativi costi diversi generali

In terzo luogo, la metodologia tradizionale di calcolo del costo pieno di prodotto prevede: l’imputazione dei costi ai centri produttivi, ausiliari e funzionali il ribaltamento dei costi dei centri ausiliari sui centri produttivi l’imputazione ai prodotti: dei costi per mp, mod e degli altri costi diretti (per es. provvigioni) degli altri costi industriali, sostenuti nei centri produttivi e ausiliari e indiretti rispetto ai prodotti, attraverso operazioni di “ribaltamento”, dei costi non industriali , sostenuti nei centri funzionali e indiretti rispetto ai prodotti, attraverso operazioni di “ribaltamento”

La metodologia tradizionale può essere così rappresentata: mp mod altri costi diretti costi di trasformazione costi non industriali centri produttivi ausiliari centri funzionali prodotti

L’imputazione dei costi ai prodotti I costi diretti di prodotto (mp, mod) sono imputati ai prodotti in base ai consumi effettivi o parametrici I costi dei centri ausiliari (manutenzione, forza motrice, illuminazione) sono ribaltati sui centri produttivi in base a ore lavoro, ore macchina, superfici e volumi occupati dei singoli centri I costi dei centri produttivi sono ribaltati sui prodotti in base alle quantità prodotte e al fatturato I costi dei centri funzionali sono ribaltati sui prodotti in base alle quantità prodotte o al fatturato N.B. i costi indiretti sono ribaltati sui prodotti in base a criteri di riparto direttamente o indirettamente riconducibili ai volumi produttivi (l’ipotesi sottostante è che ogni prodotto concorre alla formazione dei costi indiretti in base ai suoi volumi di produzione)

Il costo pieno di prodotto (un esempio) CProduttivi CAus CFunzionali Prodotti Prep. Finit. Man. D.C. D.A. Alfa Beta mp 400 700 mod 300 250 ammort. 80 140 altri ind. 100 25 manut. 60 40 100 c.trasf. 540 455 450 545 c. ind. 850 1.245 c. comm. 110 50 60 c. amm. 30 15 15 totale 915 1.320

I limiti dei sistemi tradizionali di controllo dei costi

La contabilità dei costi tradizionale è in grado di supportare efficacemente il governo dell’impresa, ed in particolare: i processi di controllo; i processi decisionali operativi (make or buy, ottimizzazione mix produttivo); quando l’imputazione dei costi indiretti ai prodotti avviene razionalmente (ovvero rispettando il principio causale)…

Tuttavia, con riferimento ai costi di trasformazione industriale, il rispetto del principio causale era più facile nei contesti produttivi tradizionali, in cui i costi indiretti: pesavano di meno sul totale; erano costi di servizio alla produzione (manutenzione, energia motrice, illuminazione e riscaldamento); le loro determinanti erano riconducibili ai volumi di produzione dei singoli prodotti (misurabili attraverso, quantità prodotte, h di MOD, h macchina) o a superfici e volumi (misurabili attraverso m2 e m3)

Oggi invece il rispetto del principio causale è reso problematico dalle tendenze evolutive in atto nelle attività produttive, ed in particolare: dalla ricerca di vantaggi competitivi legati all’efficacia; dalle tecnologie dell’Automazione Flessibile; dalle politiche di esternalizzazione e di outsourcing dalla “terziarizzazione” delle funzioni gestionali…

…che determinano una crescita della complessità produttiva: più prodotti e varianti di prodotto, con vincoli di qualità e just in time più specifiche tecniche di prodotto e di produzione più materiali (differenziati per prodotto) da acquistare più relazioni esterne, con clienti e fornitori, e interne, tra unità operative, da regolare più ordini da gestire e più flussi di materiali da programmare e controllare…

… da cui discendono limiti e distorsioni nella determinazione dei costi in base alla contabilità dei costi tradizionale, in quanto i costi indiretti tendono a diventare indifferenti: ai volumi produttivi (quantità prodotte, h MOD, h macchina) alle superfici ed ai volumi fisici

Le tendenze evolutive in atto determinano cambiamenti a) nella struttura del costo di prodotto b) nelle determinanti della variabilità dei costi c) nelle modalità di imputazione dei costi indiretti ai prodotti d) negli oggetti di costo rilevanti

a) la struttura del costo di prodotto per effetto dei processi di: differenziazione produttiva decentramento produttivo automazione flessibile ▼il peso della mod ▲il peso dei materiali ▲il peso delle spese generali indirette (sgi) generate dalla complessità della produzione

b) le determinanti della variabilità dei costi la differenziazione e la complessità produttive ridefiniscono la distinzione tra costi fissi e variabili in particolare, i costi totali variano non solo al variare della quantità prodotta del singolo prodotto ma anche, a parità di volumi, al variare del numero dei prodotti e della conseguente complessità produttiva questo nuovo fattore di variabilità dei costi è particolarmente significativo a fini decisionali (per il calcolo di costi rilevanti e differenziali)

c) le modalità di imputazione dei costi indiretti ai prodotti l’imputazione ai prodotti dei costi indiretti può risultare scorretta, se si utilizzano le tradizionali basi di riparto (volumi produttivi), in quanto i costi della complessità non sono correlati a queste variabili ma alla complessità dei processi produttivi le distorsioni sono notevoli qualora: i costi indiretti sono significativi i volumi produttivi sono poco rilevanti in tali circostanze, infatti, è poco probabile la sussistenza del principio causale tra volumi produttivi e quota di costi indiretti assorbiti dal prodotto

Le modalità di imputazione dei costi (un esempio - 1/3): costo industriale unitario prodotto X = € 90 così composto:  materie prime = € 20  mod (1 h) = € 20  sgi = € 50 viene introdotto il prodotto Y avente: costo industriale unitario prodotto Y = € 115 così composto:  materie prime = € 15  mod (1 h) = € 20  sgi (dovute a Y) = € 80

Le modalità di imputazione dei costi (un esempio - 2/3): se le sgi sono ripartite in base alla mod € 130  2 h mod  1 h mod = € 65 c.u. da cui discende: prodotto X: mp = € 20 mod = € 20 sgi = € 65 c. industr. = € 105 prodotto Y: mp = € 15 mod = € 20 sgi = € 65 c. industr. = € 100

Le modalità di imputazione dei costi (un esempio - 3/3): ne consegue una immotivata variazione del profilo economico del prodotto X: prodotto X (ante Y): ricavi = € 100  mp = (€ 20)  mod = (€ 20)  sgi = (€ 50) = RE (+) = € 10 prodotto X (post Y): ricavi = € 100  mp = (€ 20)  mod = (€ 20)  sgi = (€ 65) = RE () = (€ 5)

 è opportuno (ABC) imputare i costi indiretti ai prodotti in base a parametri legati alla complessità, rappresentativi di: attività logistiche (ricevimento materie, movimentazione materiali, spedizione prodotti) attività di bilanciamento (programmazione della produzione, predisposizione delle macchine) attività legate alla qualità (controlli di qualità, ispezioni, verifiche) attività di progettazione (ingegneria di processo e di prodotto, definizione di specifiche e di standard tecnici)

d) gli oggetti di costo rilevanti i tradizionali oggetti di costo (centri di costo) vedono diminuire la loro importanza sul piano del controllo assumono maggiore rilievo attività e processi (lungo la catena del valore) che stanno alla base dei vantaggi competitivi aziendali e che diventano i principali generatori di complessità e di costo

La determinazione di costi pieni di prodotto con l’ABC

Le finalità dell’ABC l’ABC è una metodologia di cost accounting finalizzata a: determinare un costo (pieno) di prodotto evitando le distorsioni indotte da ripartizioni dei costi indiretti divenute semplicistiche individuando, quali oggetti di costo, le attività (insiemi di operazioni tecnicamente omogenee) sostenute a favore del prodotto e definendo determinanti di costo (cost drivers) capaci di legare il costo di queste attività al prodotto

Il fondamento dell’ABC l’ABC assume come logica di fondo la constatazione che: i prodotti richiedono lo svolgimento di particolari attività le attività richiedono l’impiego di risorse (costi) ne consegue una relazione del tipo: risorse > attività > prodotti per cui prima si quantificano i costi sostenuti per svolgere le diverse attività, e poi si imputa ai singoli prodotti il costo delle attività da essi consumate (il consumo di attività da parte dei singoli prodotti è misurato attraverso specifici drivers)

Per esempio, con riferimento alla funzione Emissione ordini/Ricevimento merci la funzione può essere considerata come un Centro di costo con l’approccio tradizionale il suo costo verrebbe imputato ai prodotti utilizzando basi di riparto come per es. il costo diretto dei materiali ma individuando le attività effettivamente svolte dalla funzione si possono ricercare determinanti di costo (drivers) più significative in base alle quali determinare costi pieni più attendibili

(Segue esempio) Nella tabella sono elencati: - nella colonna di sinistra le attività svolte nella funzione e la percentuale di costo assorbita; - nella riga in alto i drivers di costo (evidenziati nella riga in basso quelli più significativi)

La struttura del costo di prodotto col metodo tradizionale e con l’ABC approccio per CdC : mp + mod + costi centro “a” + costi centro “b” + ... + costi centro “z” = costo pieno industriale approccio ABC: mp + mod + costi attività “” + costi attività “” + ... + costi attività “” = costo pieno industriale

ABC e oggetti di costo il metodo è focalizzato sui costi indiretti relativi: alle attività produttive alle attività di supporto alla produzione ai servizi generali di produzione alle attività non industriali

L’ABC e i costi indiretti relativi alle attività di supporto alla produzione l’ABC su focalizza in modo particolare sui costi indiretti relativi alle attività (o transazioni = relazioni di scambio di informazioni e/o materiali e/o servizi) di supporto alla produzione svolte nei centri ausiliari (che dipendono dalla differenziazione e dalla complessità produttiva) legate: alla logistica (ricevimento, movimentazione, spedizione) al bilanciamento (programmazione produzione, predisposizione delle macchine) alla qualità (controlli di qualità, ispezioni, verifiche) alla progettazione (definizione di specifiche e di standard tecnici di processo e di prodotto)

I drivers di costo delle attività di supporto alla produzione le determinanti (drivers) di costo, che spiegano il rapporto tra prodotti e consumo di attività, sono necessariamente specifiche (non generalizzabili, definibili attività per attività); ne sono esempi: n./h di interventi di messa a punto n. ordini interni ricevuti/inoltrati n. ordini ricevuti dai clienti/inoltrati ai fornitori n. consegne ricevute/effettuate n./h di interventi di ispezione n. modifiche tecniche

1° esempio riparto dei costi indiretti dell’attività di messa a punto di un parco macchine (1/2): costo mensile da ripartire = € 45.000 cost driver = h messa a punto macchine h mensili di messa a punto: (tempo medio di ogni messa a punto: 0,3 h  numero varianti di prodotto : 75  numero medio lotti per ogni variante di prodotto: 5) = h totali: 112,5 h

1° esempio segue (2/2): costo orario di messa a punto: € 45.000  112,5 h = € 400 h unitarie messa a punto del prodotto Z100: (tempo effettivo di messa a punto: 0,4 h  numero varianti prodotto Z100: 1  numero lotti produttivi nel mese: n. 2  volume di produzione mensile: 100 pz)  h di messa a punto per pz: 0,008 h costo unitario di messa a punto: € 400  0,008 h = € 3,20 / pz Z100

2° esempio riparto dei costi per modifiche progettuali: metodo tradizionale activity based costing A B  vol. pdz 1000 500 costo 12000 h mod / pz 3 2 n. attività 10 12 h mod 3000 4000 costo / n. costo / h 2000 10000 costo / pz 9 6 20

L’ABC e i costi indiretti relativi alle attività produttive sono i tradizionali costi indiretti dei centri produttivi: MOI, ammortamento di macchinari, energia motrice si utilizzano come cost driver le tradizionali basi di riparto: per es. h MOD, h macchina

L’ABC e i costi indiretti relativi ai servizi generali di produzione sono costi di personale e spese generali della direzione di stabilimento: ammortamento di fabbricati, premi di assicurazione, illuminazione, riscaldamento si utilizzano come cost driver le tradizionali basi di riparto: per es. gli altri costi diretti e indiretti di prodotto, superfici, volumi

L’ABC e i costi indiretti relativi alle attività non industriali sono costi commerciali, amministrativi, di ricerca vengono analizzati per individuare spese legate ad attività riconducibili ai prodotti, imputabili ad essi su questa base per le altre spese si utilizzano come cost driver le tradizionali basi di riparto: per es. il fatturato dei prodotti, oppure le si escludono dal costo pieno di prodotto in quanto legate all’impresa e non ai prodotti

Contabilità industriale: modelli “vecchi” e “nuovi” c.i. per centri di costo: imputazione dei costi diretti ai prodotti imputazione dei costi indiretti ai centri individuazione delle basi di riparto dei costi di centro calcolo coefficienti unitari di costo imputazione dei costi ai prodotti c.i. per attività (ABC): imputazione dei costi diretti ai prodotti imputazione dei costi indiretti alle attività definizione delle determinanti di costo (cost drivers) calcolo dei costi per unità di attività imputazione dei costi ai prodotti

Contabilità industriale: modelli “vecchi” e “nuovi” le principali differenze tra i modelli “vecchi” e “nuovi” riguardano: gli oggetti di costo centri di costo (unità organizzative) attività (o transazioni) le modalità di imputazione ai prodotti secondo basi di riparto (mod e simili) secondo specifici cost drivers

Contabilità industriale: modelli “vecchi” e “nuovi” le differenze pesano diversamente tra: contesti tradizionali standardizzazione scarsa differenziazione lenta innovazione contesti emergenti ampia differenziazione rapida innovazione complessità mod. “vecchi” mod. “nuovi” mod. “vecchi” mod. “nuovi”

Contabilità industriale: modelli “vecchi” e “nuovi” sul piano applicativo: i modelli “vecchi” sono generalizzabili stabili nel tempo + semplici  onerosi i modelli “nuovi” sono costruiti ad hoc evolutivi nel tempo  semplici + onerosi