Roma, 10 maggio 2012 Sede ASSTRA ASSTRA Il riporto delle perdite pregresse Dott.ssa Antonella Bientinesi Studio Legale Tributario.

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1 Roma, 10 maggio 2012 Sede ASSTRA ASSTRA Il riporto delle perdite pregresse Dott.ssa Antonella Bientinesi Studio Legale Tributario

2 Il riporto delle perdite pregresse Premessa L’art. 23, comma 9 del decreto legge n. 98 del 6 luglio 2011, convertito dalla legge 15 luglio 2011, n. 111, ha modificato la disciplina del riporto delle perdite fiscali dei soggetti IRES contenuta nell’art. 84 del TUIR che precedentemente consentiva: a) la compensazione delle perdite maturate in un periodo d’imposta con i redditi dei periodi d’imposta successivi, ma non oltre il quinto, per l’intero importo che trova capienza nel reddito imponibile degli stessi;

3 Il riporto delle perdite pregresse Premessa b ) la compensazione delle perdite realizzate nei primi tre periodi d’imposta dalle imprese di costituzione senza limiti d’importo e di tempo. L’art. 23 citato interviene su tali regole al fine (dichiarato) di offrire “sostegno alle imprese che, uscendo da una crisi economico finanziaria senza precedenti, si trovino ad avere ingenti volumi di perdite pregresse che potrebbero non essere utilizzabili nell’arco di un quinquennio”

4 Il riporto delle perdite pregresse Premessa Peraltro con le modifiche introdotte dall’art. 23 è stato realizzato l’ulteriore e non secondario obiettivo (d’interesse dell’Erario) di stabilizzare il gettito, con l’introduzione di un meccanismo che esclude dalla compensazione il 20% del reddito di periodo che rimane assoggettato ad imposizione (pur in presenza di perdite pregresse).

5 Il riporto delle perdite pregresse Premessa La parziale compensazione disposta dalla norma non pregiudica l’utilizzabilità integrale delle perdite che restano compensabili nei successivi periodi d’imposta; ne rallenta solo il processo di assorbimento. La nuova disposizione prevede, infatti, che “la perdita di un periodo d’imposta, può essere computata in diminuzione del reddito dei periodi d’imposta successivi in misura non superiore all’80% del reddito imponibile di ciascuno di essi per l’intero importo che trova capienza in tale ammontare”.

6 Il riporto delle perdite pregresse Premessa Invariata, invece, la disciplina del riporto delle perdite maturate dalle imprese di nuova costituzione nei primi tre periodi d’imposta. Per tali perdite, infatti, resta ferma la riportabilità illimitata nel tempo e l’utilizzabilità fino a concorrenza dell’intero reddito (senza la falcidia del 20%).

7 Il riporto delle perdite pregresse Premessa In relazione alla nuova disciplina è stata emanata la Circolare n. 53/E del 6 dicembre 2011 dell’Agenzia delle Entrate che ha fornito una serie di chiarimenti su aspetti che avevano suscitato qualche perplessità.

8 Il riporto delle perdite pregresse Decorrenza della nuova disciplina Il D.L. n. 98 del 2011 non contiene alcuna espressa previsione in ordine alla decorrenza delle modifiche introdotte al regine fiscale delle perdite. In linea di principio, quindi, le modifiche in parola trovano applicazione a decorrere dal periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore del decreto ex art. 44 del decreto (cioè 6 luglio 2011).

9 Il riporto delle perdite pregresse Decorrenza della nuova disciplina a. b. Al riguardo occorre, però, considerare che le modifiche riguardano due distinti aspetti della disciplina (e cioè a. l’entità del reddito maturato in ciascun periodo d’imposta, suscettibile di compensazione solo nel limite dell’80% e b. la riportabilità senza alcun limite temporale).

10 Il riporto delle perdite pregresse Decorrenza della nuova disciplina In linea di principio quindi la decorrenza delle anzidette modifiche dal periodo d’imposta 2011 avrebbe dovuto comportarne l’applicazione secondo le regole proprie di ciascuno di detti istituti. In sostanza: - per quel che concerne la misura, con riferimento al reddito 2011; - con riguardo al limite temporale, dalle perdite maturate dal 2011.

11 Il riporto delle perdite pregresse Decorrenza della nuova disciplina Una soluzione del genere, tuttavia, avrebbe conservato per le perdite già in essere alla data di entrata in vigore della normativa (ante 2011 cioè) il previgente regime di riporto limitato al quinquennio, vanificando gli obiettivi della riforma. Al riguardo, l’Agenzia delle Entrate, nella Circ. n. 53/E citata, ha, invece, chiarito che “la nuova disciplina … è applicabile anche alle perdite maturate nei periodi d’imposta anteriori a quello di entrata in vigore delle disposizioni in commento …”

12 Il riporto delle perdite pregresse Decorrenza della nuova disciplina Viene così integrato in via interpretativa il testo normativo e l’Agenzia delle Entrate perviene ad una conclusione che evita di gestire con un doppio binario le perdite (ante e post 2011). Naturalmente non sono più suscettibili di compensazione le perdite per le quali alla data di entrata in vigore del decreto era ormai decorso il termine di utilizzazione previsto dalla precedente disciplina (cioè 2005 e precedenti).

13 Il riporto delle perdite pregresse Destinatari della nuova disciplina Le modifiche in esame riguardano i soggetti IRES: infatti, viene modificato l’art. 84 del TUIR che riguarda società ed enti commerciali residenti nonché le stabili organizzazioni di soggetti non residenti. La nuova disciplina, dunque, non si applica ai soggetti IRPEF (imprenditori individuali, società di persone e professionisti) né agli enti non commerciali.

14 Il riporto delle perdite pregresse Destinatari della nuova disciplina Proprio perché attuata all’interno dell’art. 84, la nuova disciplina di compensazione riguarda solo le perdite prodotte dalle società di capitali o alle stesse attribuite per effetto di particolari regimi (consolidato o trasparenza) che ne consentono il trasferimento. Non riguarda invece le perdite provenienti da società di persone cui eventualmente i soggetti IRES partecipino in qualità di soci (cui si applica l’art. 8 del TUIR)

15 Il riporto delle perdite pregresse L’utilizzo delle perdite nel consolidato Il regime di tassazione consolidata (artt. 117 e ss) consente la compensazione integrale degli utili e delle perdite delle società che abbiano esercitato l’opzione, prodotti nel periodo d’imposta, sottoponendo a tassazione solo il saldo algebrico. Se l’imponibile consolidato è di segno negativo, la perdita viene riportata a nuovo e compensata con gli imponibili consolidati futuri con le regole dell’art. 84 del TUIR.

16 Il riporto delle perdite pregresse L’utilizzo delle perdite nel consolidato Ci si è chiesti se le modifiche normative di cui trattasi incidessero sulla compensazione degli utili e delle perdite di periodo (confluenti nella consolidante). Al riguardo nella Circ. n. 53/E è stato indicato che tale compensazione continua ad essere operata in modo integrale. Il nuovo regime trova, invece, applicazione sul risultato consolidato negativo (perdita che emerge dal consolidato).

17 Il riporto delle perdite pregresse L’utilizzo delle perdite nel consolidato Tale ultima perdita potrà, dunque, essere riportata a nuovo senza limiti di tempo ma solo fino a concorrenza dell’80%. La nuova disciplina incide, poi, anche sulle perdite prodotte dalla società consolidata prima dell’ingresso nel regime di tassazione di gruppo (perdite che si ricorda sono suscettibili di compensazione solo con i redditi della consolidata medesima).

18 Il riporto delle perdite pregresse L’utilizzo delle perdite nella trasparenza Com’è noto le perdite prodotte dalle società che operano in regime di trasparenza sono imputate ai soci in proporzione alle quote di partecipazione ed entro i limiti della propria quota di PN contabile della partecipata (l’eccedenza restando nella disponibilità della trasparente). Per le perdite imputate ai soci valgono i principi evidenziati con riferimento al consolidato.

19 Il riporto delle perdite pregresse L’utilizzo delle perdite nella trasparenza In particolare la società cui le perdite sono attribuite per trasparenza le utilizzerà prioritariamente ad abbattimento del reddito senza i nuovi limiti; la nuova disciplina troverà, invece, applicazione per la parte di tali perdite che eccede il reddito di periodo e che, pertanto, sarà portata a nuovo ex art. 84 del TUIR.

20 Il riporto delle perdite pregresse L’utilizzo delle perdite nella liquidazione L’art. 182 del TUIR prevede che le società in liquidazione determinano il reddito dei periodi compresi tra l’inizio e la fine della liquidazione secondo le regole ordinarie (incluso, dunque, l’art. 84 del TUIR).

21 Il riporto delle perdite pregresse L’utilizzo delle perdite nella liquidazione Le perdite pregresse trovano, dunque, compensazione con i redditi dei periodi intermedi che precedono il bilancio finale di liquidazione secondo le ordinarie regole del nuovo art. 84. Le perdite non compensate nei periodi intermedi potranno trovare compensazione con l’eventuale maggior reddito che scaturisce dalla dichiarazione relativa al bilancio finale di liquidazione.

22 Il riporto delle perdite pregresse L’utilizzo delle perdite nella liquidazione A tale ultimo riguardo, in questa sede, il reddito risultante dalla predetta dichiarazione dovrebbe trovare integrale compensazione con le perdite (senza la falcidia cioè del 20%). In tal senso sembra deporre l’art. 182 del TUIR il quale prevede che “le perdite di esercizio anteriori all’inizio della liquidazione, non compensate nel corso di questa ai sensi dell’art. 84, sono ammesse in deduzione in sede di conguaglio”.

23 Il riporto delle perdite pregresse L’utilizzo delle perdite nella liquidazione Su tale aspetto la Circ. n. 53/E non si è espressa; tale conclusione è però supportata dal fatto che le limitazioni al riporto delle perdite non sono volte ad impedire l’utilizzabilità totale delle perdite ma solo a ritardarne il processo di assorbimento. In sede di cessazione dell’attività d’impresa, dunque, l’intero reddito dovrebbe trovare compensazione nelle perdite fiscali residue.

24 Il riporto delle perdite pregresse L’utilizzo delle perdite nella liquidazione Va osservato che l’eliminazione del limite temporale del quinquennio risolve alcuni problemi che si erano presentati in vigenza della precedente normativa. In particolare la nuova regola del riporto illimitato rende ininfluente l’eventuale protrarsi della liquidazione che poteva comportare – se era superato il termine quinquennale – la perdita di parte delle perdite pregresse.

25 Il riporto delle perdite pregresse Perdite ordinarie e perdite realizzate nei primi tre esercizi Con la nuova disciplina, dunque, le perdite ordinarie (ora compensabili senza limiti di tempo) sono state equiparate a quelle realizzate nei primi tre esercizi di attività. Una diversità di trattamento è, tuttavia, rimasta in riferimento alla entità della compensazione; alle perdite dei primi tre esercizi, infatti, non si applica il limite dell’80%.

26 Il riporto delle perdite pregresse Perdite ordinarie e perdite realizzate nei primi tre esercizi Ci si è posti il problema di capire se esistesse un ordine di utilizzo delle perdite in esame. Nel previgente sistema le imprese avevano convenienza ad utilizzare le perdite limitatamente riportabili ed a conservare quelle prodotte nei primi tre periodi d’imposta (che non scadevano).

27 Il riporto delle perdite pregresse Perdite ordinarie e perdite realizzate nei primi tre esercizi Con il nuovo sistema le imprese avranno interesse a consumare prima di tutto le perdite prodotte nei primi tre periodi d’imposta (che non subiscono alcuna limitazione quantitativa) e poi le perdite ordinarie (utilizzabili nei limiti dell’80% del reddito). Nella Circolare n. 53/E tale punto non era stato affrontato.

28 Il riporto delle perdite pregresse Perdite ordinarie e perdite realizzate nei primi tre esercizi Un chiarimento è stato fornito nell’ambito di Telefisco 2012, nel corso del quale l’Amministrazione ha precisato che in assenza di una norma specifica, il contribuente ha la facoltà di utilizzare prioritariamente le perdite dei primi tre periodi d’imposta e successivamente le perdite ordinarie.

29 Il riporto delle perdite pregresse Perdite ordinarie e perdite realizzate nei primi tre esercizi - perdite da ‘trasformazione’ da azienda speciale in SpA; - perdite relative a società di comodo.

30 Il riporto delle perdite pregresse Termini accertamento esercizi in perdita Già in vigenza della precedente normativa si era posto il problema se, in sede di verifica delle dichiarazioni nelle quali avevano trovato compensazione, gli uffici avessero il potere di rettificarle sulla base di dati ed elementi relativi ai periodo d’imposta da cui erano scaturite, ancorchè per tali periodi fosse scaduto il termine per l’accertamento.

31 Il riporto delle perdite pregresse Termini accertamento esercizi in perdita Il settore è stato interessato da tale tematica in occasione delle verifiche subite a seguito dell’emanazione della Circ. n. 126/E del 12 agosto 2005 (in tema di deducibilità di interessi passivi e spese generali da parte delle società operanti nel TPL nonchè in tema di riporto a nuovo delle perdite fiscali). La problematica è stata risolta per effetto del comma 310, art. 1 della legge n. 244/2007

32 Il riporto delle perdite pregresse Termini accertamento esercizi in perdita La dottrina e la giurisprudenza si erano espresse in maniera non univoca sulla questione. Una prima corrente di pensiero è incline a ritenere che la rettifica delle perdite può essere effettuata solo attraverso un’attività di accertamento sulla dichiarazione dei redditi relativa al periodo da cui la perdita scaturisce.

33 Il riporto delle perdite pregresse Termini accertamento esercizi in perdita Questa tesi si basa sul presupposto che la perdita di periodo va accertata nei termini di cui all’art. 43 del DPR n. 600/1973. In sostanza una perdita dell’esercizio 2005 utilizzata nel 2009 non può più essere disconosciuta nel 2011 (in quanto sono decorsi i termini decadenziali per l’azione di accertamento).

34 Il riporto delle perdite pregresse Termini accertamento esercizi in perdita In tal senso si è espressa la CTR del Veneto n. 18 del 12.6.2007 la quale ha affermato che la “quantificazione” e la “qualificazione della perdita come riportabile “ rappresentando due momenti non distinguibili. In sostanza la perdita prodotta in un determinato periodo d’imposta potrebbe essere oggetto di rettifica da parte dell’Ufficio solo mediante accertamento da eseguirsi sulla dichiarazione da cui scaturisce, nei termini dell’art. 43 citato.

35 Il riporto delle perdite pregresse Termini accertamento esercizi in perdita Altra corrente di pensiero ritiene, invece, che gli Uffici possano rettificare la dichiarazione nella quale la perdita è utilizzata (anche se il periodo di formazione è ormai chiuso). Si basano, tra l’altro, sulla sentenza n. 15178/2010 nella quale la Cassazione ha ritenuto rettificabili le quote di ammortamento di spese di manutenzione di fabbricati industriali (ancorchè i relativi oneri fossero stati sostenuti in esercizi non più accertabili).

36 Il riporto delle perdite pregresse Termini accertamento esercizi in perdita A mio avviso la soluzione corretta è la prima in quanto il termine decadenziale di cui all’art. 43 del DPR n. 600 non può operare solo per gli esercizi in utile. In ogni caso, visto che le modifiche introdotte in tema di art. 84 del TUIR, rendono ancora più rilevante il problema (la perdita ora è riportabile senza limiti di tempo), sarebbe auspicabile un intervento dell’Agenzia che faccia chiarezza sulla questione.

37 Il riporto delle perdite pregresse Effetti sul bilancio Com’è noto le imprese che hanno perdite pregresse, in sede di redazione del bilancio, devono valutare se iscrivere le imposte anticipate e ciò sulla base dei principi contabili nazionali ed internazionali che, ai fini di tale iscrizione, richiedono la “ragionevole” attendibilità di redditi futuri capaci di assorbire tali perdite.

38 Il riporto delle perdite pregresse Effetti sul bilancio L’eliminazione del limite temporale ha esteso l’orizzonte entro cui le imprese possono svolgere le opportune valutazioni circa il possibile recupero in compensazione di redditi futuri. Ciò non è necessariamente una “agevolazione” in termini valutativi; infatti è estremamente arduo fare previsioni di produzione di reddito che vanno oltre il quinquennio. Valutazione caso per caso.

39 Il riporto delle perdite pregresse Mod. Unico SC 2012 A seguito delle modifiche di cui sopra il quadro RN della dichiarazione mod. Unico SC 2012 si presenta così: