LEZIONE n. 7 I REDDITI DI IMPRESA (prima parte) Prof

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1 LEZIONE n. 7 I REDDITI DI IMPRESA (prima parte) Prof
LEZIONE n. 7 I REDDITI DI IMPRESA (prima parte) Prof. Mario Miscali Corso di diritto tributario LIUC – a.a. 2018/2019

2 L’ATTIVITA’ ECONOMICA DI IMPRESA
I REDDITI DI IMPRESA ________________________________________________________________________________________________________________________________________________ FONTE L’ATTIVITA’ ECONOMICA DI IMPRESA Mario Miscali - Diritto Tributario

3 I PROFILI CIVILISTICI (art. 2195 c.c.) I PROFILI TRIBUTARI
I REDDITI DI IMPRESA ________________________________________________________________________________________________________________________________________________ I PROFILI CIVILISTICI (art c.c.) I PROFILI TRIBUTARI (art. 55 e ss TUIR) Mario Miscali - Diritto Tributario

4 i singoli componenti positivi e negativi (es. art. 85 e art. 101 TUIR)
I REDDITI DI IMPRESA ________________________________________________________________________________________________________________________________________________ Norme generali si occupano di tutti i componenti del reddito (es. artt. 55, 109, 110 TUIR) Norme particolari i singoli componenti positivi e negativi (es. art. 85 e art. 101 TUIR) Mario Miscali - Diritto Tributario

5 I REDDITI DI IMPRESA ________________________________________________________________________________________________________________________________________________ norme sulle fonti del reddito d’impresa art. 55 (Titolo I) b) norme sulla determinazione del reddito d’impresa: art. 56, co. 1  rinvio agli artt. 81 e ss (Titolo II) artt  regole integrative per imprenditori individuali e soc. persone (Titolo I) Mario Miscali - Diritto Tributario

6 LA FONTE PRODUTTIVA DEL REDDITO DI IMPRESA

7 A) l’esercizio di imprese commerciali
LE FONTI DEL REDDITO DI IMPRESA ________________________________________________________________________________________________________________________________________________ A) l’esercizio di imprese commerciali L’art. 55, co. 1 così dispone: “per esercizio di imprese commerciali si intende l’esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva” delle seguenti attività: a) attività di cui all’art c.c. b) attività eccedenti i limiti del reddito agrario ex art. 32, co. 2, lett. b) e c) anche se non organizzate in forma d’impresa L’abitualità si contrappone alla occasionalità:  redditi diversi ex art. 67, co. 1, lett. i) Mario Miscali - Diritto Tributario

8 B) le attività assimilate a quelle commerciali
LE FONTI DEL REDDITO DI IMPRESA ________________________________________________________________________________________________________________________________________________ B) le attività assimilate a quelle commerciali L’art. 55, co. 2, poi, include tra le attività commerciali produttive di reddito d’impresa anche: la prestazione di servizi non rientranti nell’art c.c., se organizzate in forma d’impresa; lo sfruttamento di cave, miniere, torbiere, etc…; le attività agricole (anche rientranti nei limiti dell’art. 32) esercitate da s.n.c. e s.a.s. o stabili organizzazioni di persone fisiche non residenti esercenti attività d’impresa. Mario Miscali - Diritto Tributario

9 LA SOGGETTIVITA’ TRBUTARIA NEL REDDITO DI IMPRESA

10 I REDDITI DI IMPRESA ________________________________________________________________________________________________________________________________________________ Chi può produrre reddito d’impresa? I destinatari delle norme sui redditi d’impresa sono: le persone fisiche gli enti non commerciali residenti (artt. 143 e 148) gli enti non commerciali non residenti (artt. 153 e ss.) gli enti commerciali non residenti (artt. 151 e ss) le “stabili organizzazioni” (art. 162) le società commerciali di persone (art. 6, co. 3) e di capitali (art. 73, co. 1; art. 75, co. 2) Mario Miscali - Diritto Tributario

11 Definizione di trust Il trust è un negozio giuridico di affidamento fiduciario per mezzo del quale del quale un dato soggetto, persona fisica, giuridica o ente (settlor o disponente) trasferisce (con atto tra vivi, revocabile o irrevocabile o con atto mortis causa) ad un altro soggetto (trustee) la titolarità di uno o più diritti, conferendogli l’incarico di utilizzare i medesimi (che costituiscono il patrimonio del trust) a vantaggio di uno o più terzi soggetti (beneficiari), ovvero per il perseguimento di un determinato scopo. L’effetto principale dell’istituzione di un trust è la segregazione patrimoniale, in virtù della quale i beni apportati in trust costituiscono un patrimonio separato rispetto al patrimonio del trustee, con l’effetto di escludere tali beni dal rischio di escussione da parte dei creditori del trustee, del disponente o del beneficiario. Mario Miscali - Diritto Tributario

12 Sotto il profilo soggettivo, il trust si può qualificare come:
La soggettività passiva dei trust è stata oggetto di regolamentazione da parte del legislatore italiano solo di recente, con la Legge finanziaria del 2007 (legge 27 dicembre 2006, n. 296) che ha introdotto nel corpo dell’art. 73 del Testo Unico delle Imposte sui Redditi (TUIR) le norme in materia di trust in base alle quali, i trust, sono stati inseriti tra i soggetti passivi dell’Imposta sul Reddito delle Società (IRES). Sotto il profilo soggettivo, il trust si può qualificare come: Ente commerciale residente (art. 73, comma 1, lett. C. D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917); Ente non commerciale residente (art. 73, comma 1, lett. C. D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917); Ente non residente avente o meno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali (art. 73, comma 1, lett. C. D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917). Mario Miscali - Diritto Tributario

13 Trust trasparente Sono definiti trasparenti quei trust con beneficiari individuati, in questo caso i redditi del trust vengono imputati per trasparenza ai beneficiari stessi. Il reddito del trust viene imputato al beneficiario indipendentemente dall’effettiva percezione, secondo il principio della competenza economica. La mera identificazione dei nomi dei beneficiari non è sufficiente affinché gli stessi possano considerarsi individuati. L’Agenzia delle Entrate ha chiarito sul punto che: È necessario che il beneficiario risulti titolare del diritto di pretendere dal trustee il pagamento di quella parte di reddito che gli viene imputata; Il trust non può essere considerato come trasparente se il trustee dispone della discrezionalità di decidere se, quando, in quale proporzione e/o a quali soggetti attribuire il reddito del trust. Il beneficiario individuato è un soggetto che ha un diritto attuale, e non una mera aspettativa, di percepire il reddito del trust. I redditi imputati al beneficiario sono inclusi tra i redditi di capitale (art. 44, comma 1, lett. g-sexies, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917). Mario Miscali - Diritto Tributario

14 Trust opaco In caso di trust opaco la tassazione è effettuata direttamente in capo allo stesso, che è considerato un autonomo soggetto IRES, secondo le regole previste per gli enti commerciali o gli enti non commerciali, a seconda che abbia o meno per oggetto esclusivo o principale, l’esercizio di attività commerciale. In particolare, il trust è assimilato: agli enti commerciali se ha per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciale; agli enti non commerciali se non ha per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali; agli enti non residenti, nel caso in cui la residenza fiscale sia situata all’estero. Divieto di doppia imposizione: i redditi conseguiti e tassati in capo al trust prima dell’individuazione dei beneficiari non possono scontare una nuova imposizione al momento dell’attribuzione a quest’ultimi (Circ. n. 48/2007). Mario Miscali - Diritto Tributario

15 (SENZA BENEFICIARI INDIVIDUATI) (CON BENEFICIARI INDIVIDUATI)
Tassazione del trust e imposte dirette: sintesi TRUST OPACO (SENZA BENEFICIARI INDIVIDUATI) TRUST TRASPARENTE (CON BENEFICIARI INDIVIDUATI) Il trust è autonomo soggetto passivo di imposta I redditi conseguiti sono tassati a fini IRES con aliquota fissa (oggi 24%) L’attribuzione successiva ai beneficiari non è soggetta ad ulteriore tassazione Il trust non è soggetto passivo di imposta I redditi sono imputati ai beneficiari proporzionalmente alla loro quota di partecipazione o, in mancanza, in parti uguali I redditi dei beneficiari sono sempre considerati redditi di capitale Mario Miscali - Diritto Tributario

16 LA DETERMINAZIONE DEI REDDITI DI IMPRESA

17 LA DETERMINAZIONE ________________________________________________________________________________________________________________________________________________ Le disposizioni relative alle modalità di determinazione del reddito d’impresa sono contenute: negli artt , per le persone fisiche (imprenditori) e le società di persone comm.li;  nella Sezione I del Capo II del Titolo II (IRES) del TUIR (artt. 81 e ss). Mario Miscali - Diritto Tributario

18 Se l’attività d’impresa è svolta:
LA DETERMINAZIONE ________________________________________________________________________________________________________________________________________________ Se l’attività d’impresa è svolta:  in forma collettiva, cioè da una società commerciale (sia di persone che di capitali) il reddito prodotto, da qualunque fonte provenga, è sempre considerato reddito d’impresa  in forma individuale, cioè da un imprenditore individuale (persona fisica) è necessario distinguere l’attività d’impresa dalle altre attività (eventualmente) esercitate Mario Miscali - Diritto Tributario

19 LA DETERMINAZIONE ________________________________________________________________________________________________________________________________________________ La determinazione del reddito d’impresa per gli imprenditori individuali Per le società commerciali di persone (s.n.c./s.a.s.) e per gli imprenditori individuali il reddito d’impresa è determinato combinando le disposizioni contenute nel Titolo II del TUIR (per i soggetti passivi IRES) con le regole specifiche contenute negli artt (Titolo I), pensate per tenere conto della specificità di tali soggetti. Mario Miscali - Diritto Tributario

20 LA DETERMINAZIONE ________________________________________________________________________________________________________________________________________________ La determinazione del reddito d’impresa per gli imprenditori individuali (continua) Alcune regole specifiche riguardano: l’autoconsumo di beni, il cui valore normale è ricompreso tra i ricavi (art. 57); tassazione separata delle plusvalenze derivanti dalla cessione di aziende (art. 58, co. 1); il regime pex, ove l’esenzione è limitata al 41,86% dell’ammontare delle plusvalenze (art. 58, co. 2); il regime dei beni d’impresa, per il quale sono considerati beni relativi all’impresa anche i beni dell’imprenditore indicati nell’inventario ex art c.c. (art. 65). Mario Miscali - Diritto Tributario

21 REGIME DEI BENI RELATIVI ALL’IMPRESA
I REDDITI DI IMPRESA - il regime dei beni ________________________________________________________________________________________________________________________________________________ Il regime dei beni d’impresa TUTTI i beni appartenenti a SOCIETA’ COMM.LI REGIME DEI BENI RELATIVI ALL’IMPRESA IMPRENDITORI INDIVIDUALI: beni relativi all’impresa e beni personali Quando un bene entra nel patrimonio aziendale, dando luogo così ad un costo fiscalmente deducibile, la sua “uscita” dal patrimonio dell’impresa stessa, in qualsiasi modo questa avvenga (es. vendita, donazione, assegnazione ai soci, ecc.), può generare un componente positivo imponibile Mario Miscali - Diritto Tributario 21

22 Beni meramente patrimoniali
I REDDITI DI IMPRESA – il regime dei beni (continua) ________________________________________________________________________________________________________________________________________________ Beni merce (art. 85) beni alla cui produzione o scambio è diretta l’attività d’impresa, idonei a generare ricavi e iscritti nell’attivo circolante Beni plusvalenti (art. 86) Beni, diversi dai beni merce, iscritti tra le immobilizzazioni e idonei a generare plusvalenze o minusvalenze I beni plusvalenti si distinguono in: beni impiegati in maniera durevole nell’impresa, nell’ambito del ciclo produttivo (es. impianti, macchinari). Sono ammortizzabili. Beni strumentali Beni meramente patrimoniali beni destinati durevolmente al patrimonio d’impresa per finalità d’investimento o integrazione di disponibilità finanziarie. Non sono ammortizzabili. Mario Miscali - Diritto Tributario

23 Questo valore viene chiamato valore fiscalmente riconosciuto”
I REDDITI DI IMPRESA – il regime dei beni (continua) ________________________________________________________________________________________________________________________________________________ Il concetto di “valore fiscalmente riconosciuto” dei beni d’impresa  le norme del TUIR attribuiscono un valore fiscale ad ogni singolo componente del patrimonio d’impresa. Questo valore viene chiamato valore fiscalmente riconosciuto” Mario Miscali - Diritto Tributario 23

24 La determinazione del reddito d’impresa per le imprese minori
Il reddito d’impresa può essere determinato con: Regime ordinario Regime speciale:  solo per alcune tipologie di impresa (art imprese minori);  solo per alcune fasi dell’impresa (liquidazione, scissione, etc.)  art. 55-bis (imposta sul reddito d’impresa): regime opzionale sostitutivo dell’IRES, riservato a imprenditori individuali, s.n.c. e s.a.s. in regime di contabilità ordinaria (nel quale caso è esclusa l’applicazione del principio di trasparenza di cui all’art. 5 TUIR) Mario Miscali - Diritto Tributario

25 LA DETERMINAZIONE ________________________________________________________________________________________________________________________________________________ Determinazione del reddito complessivo (art. 83) “Il reddito d’impresa si determina apportando all’utile o alla perdita risultante dal conto economico relativo all’esercizio chiuso nel periodo d’imposta, le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all’applicazione delle norme tributarie”. Mario Miscali - Diritto Tributario

26 DETERMINAZIONE DEL REDDITO
LA DETERMINAZIONE ________________________________________________________________________________________________________________________________________________ DETERMINAZIONE DEL REDDITO Conto economico  “documento che dimostra con evidenza e verità gli utili conseguiti e le perdite subite” Dipendenza dal reddito d’impresa del conto economico (art. 2217, co. 2, c.c.) verità e correttezza Mario Miscali - Diritto Tributario

27 Le variazioni in aumento
LA DETERMINAZIONE ________________________________________________________________________________________________________________________________________________ Le variazioni in aumento Le variazioni in aumento al risultato del conto economico derivano da: norme tributarie che obbligano ad includere tra i componenti positivi proventi in tutto o in parte non imputati al conto economico (art. 85, co. 2, art. 85, co. 1, lett. c); norme tributarie che obbligano ad escludere dai componenti negativi – perché in tutto o in parte indeducibili, o perché in tutto o in parte deducibili in esercizi successivi – oneri imputati al conto economico (108, co. 2; art. 110, co. 10 e12-bis) Mario Miscali - Diritto Tributario

28 Le variazioni in diminuzione
LA DETERMINAZIONE ________________________________________________________________________________________________________________________________________________ Le variazioni in diminuzione Le variazioni in diminuzione al risultato del conto economico derivano da: norme tributarie che obbligano o consentono di escludere dai componenti positivi proventi imputati al conto economico (art. 91); norme tributarie che obbligano o consentono di includere tra i componenti negativi oneri non imputati al conto economico, perché non imputabili o perché imputati in precedenti esercizi (art. 108) Mario Miscali - Diritto Tributario

29 PRINCIPI GENERALI NEL REDDITO DI IMPRESA

30 I principi generali in materia di reddito d’impresa sono:
Il principio di inerenza Il principio di competenza economica Il principio di correlazione costi-ricavi Il principio di imputazione a conto economico Mario Miscali - Diritto Tributario

31 PRINCIPIO DI INERENZA

32 PRINCIPIO DI INERENZA ________________________________________________________________________________________________________________________________________________ PRINCIPIO DI INERENZA Norma senza disposizione (art. 109, co. 5 TUIR ?) Nella determinazione del reddito d’impresa sono deducibili solo le spese che ineriscono strettamente l’organizzazione d’impresa, cioè quelle spese che sono sostenute in funzione dell’attività d’impresa Mario Miscali - Diritto Tributario

33 PRINCIPIO DI INERENZA…continua ________________________________________________________________________________________________________________________________________________ Natura qualitativa, e non quantitativa, dell’inerenza (Cass. 1/08/2000, n ; Cass. 27/04/2012, n. 6548) L’onere di dimostrare l’inerenza di un costo spetta al contribuente (Cass. 25/02/2010, n. 4554; Cass. 21/04/2011, n. 9196) Mario Miscali - Diritto Tributario

34 PRINCIPIO DI INERENZA…continua ________________________________________________________________________________________________________________________________________________ Dal 2004 sono deducibili anche i costi e le spese relative a beni o attività da cui derivano ricavi che non concorrono alla formazione del reddito in quanto “esclusi” (es. dividendi tassati parzialmente). Non concorrono a formare il reddito i costi e le spese relative a beni o attività da cui derivano ricavi che non concorrono alla formazione del reddito in quanto “esenti”. I costi e le spese che si riferiscono “indistintamente” a beni o attività da cui derivano sia ricavi tassati che ricavi non tassati sono deducibili solo in parte. Mario Miscali - Diritto Tributario

35 PRINCIPIO DI INERENZA…continua ________________________________________________________________________________________________________________________________________________ “costi neri” (ossia costi non imputati ma relativi ai maggiori ricavi “presunti” in sede di rettifica) Costi relativi a comportamenti “antieconomici” Sanzioni Tangenti Mario Miscali - Diritto Tributario

36 PRINCIPIO DI COMPETENZA

37 PRINCIPIO DI COMPETENZA
(art. 109, co. 1) Periodo d’imposta individuato tenendo conto del momento in cui si perfeziona la fattispecie da cui i componenti negativi o positivi di reddito traggono giuridicamente origine a prescindere dal momento di pagamento o percezione Mario Miscali - Diritto Tributario

38 PRINCIPIO DI COMPETENZA…continua ________________________________________________________________________________________________________________________________________________ ECCEZIONI AL PRINCIPIO DI COMPETENZA In relazione ad alcuni componenti del reddito di impresa individuati tassativamente il legislatore adotta il “principio di cassa”: in forza di tale principio il periodo di imposta deve essere identificato facendo riferimento al momento dell’ “incasso” del corrispettivo delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizio e a quello del “pagamento” del corrispettivo degli acquisti di beni e servizi. L’adozione del principio di cassa rispetto al principio di competenza è riferito al momento della “percezione” o dell’ “incasso” in luogo di quello del “conseguimento” e del “pagamento/sostenimento”. Mario Miscali - Diritto Tributario

39 PRINCIPIO DI COMPETENZA…continua ________________________________________________________________________________________________________________________________________________ IPOTESI TASSATIVE Le deroghe al principio di competenza sono tassative e riguardano: A) Utili da partecipazioni in società ed enti soggetti a IRES (artt. 59, 89) B) Interessi di mora sia attivi sia passivi (art. 109, co. 7) C) Imposte - pagate nell’anno – diverse da quelle sui redditi e da quelle per le quali è prevista la rivalsa (art. 99, comma 1, es. imposta di registro; imposte sulla pubblicità e pubbliche affissioni; tasse di concessione governativa; imposte di bollo; dazi doganali; etc..); per quanto concerne l’Iva, tale imposta quando rappresenta un costo (perché non detraibile) è deducibile per competenza; Mario Miscali - Diritto Tributario

40 IPOTESI TASSATIVE (continua)
PRINCIPIO DI COMPETENZA…continua ________________________________________________________________________________________________________________________________________________ IPOTESI TASSATIVE (continua) Contributi ad associazioni sindacali o di categoria (art. 99, co. 3) Contributi in conto capitale e in conto impianti (art. 88, co. 3, lett. b) Compensi agli amministratori, ai promotori, ai soci fondatori (art. 95, co. 5) Mario Miscali - Diritto Tributario

41 PRINCIPIO DI CORRELAZIONE COSTI RICAVI

42 PRINCIPIO DI CORRELAZIONE COSTI RICAVI ________________________________________________________________________________________________________________________________________________ I componenti negativi vanno “correlati” ai componenti positivi, con imputazione al periodo in cui i fattori della produzione contribuiscono alla produzione di componenti positivi (art. 109) Mario Miscali - Diritto Tributario

43 PRINCIPIO CORRELAZIONE COSTI RICAVI ________________________________________________________________________________________________________________________________________________ NORME GENERALI SUI COMPONENTI DEL REDDITO D’IMPRESA (art. 109, co. 1) I ricavi, le spese e gli altri componenti di cui nell’esercizio di competenza non sia ancora certa l’esistenza o determinabile l’ammontare, concorrono a formarlo nell’esercizio in cui si verificano tali condizioni. Mario Miscali - Diritto Tributario

44 PRINCIPIO CORRELAZIONE COSTI RICAVI ________________________________________________________________________________________________________________________________________________ CESSIONE E ACQUISTI DI BENI I corrispettivi delle cessioni si considerano conseguiti e le spese di acquisizione dei beni si considerano sostenute alla data della consegna o della spedizione per i beni mobili e della stipulazione dell’atto per gli immobili e per le aziende o se diversa dalla data di stipula dell’atto definitivo Mario Miscali - Diritto Tributario

45 PRINCIPIO CORRELAZIONE COSTI RICAVI ________________________________________________________________________________________________________________________________________________ CORRISPETTIVI E SPESE DELLE PRESTAZIONI DI SERVIZIO I corrispettivi delle prestazioni di servizio si considerano conseguiti e le spese di acquisto dei servizi si considerano sostenute alla data in cui le prestazioni sono ultimate o alla data di maturazione dei corrispettivi (locazione, mutuo, assicurazione) Mario Miscali - Diritto Tributario