Cenni all’IRPEF Testo Unico delle Imposte sui Redditi, Dpr n. 917 del 22/12/1986 e successive modifiche.

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1 Cenni all’IRPEF Testo Unico delle Imposte sui Redditi, Dpr n. 917 del 22/12/1986 e successive modifiche

2 Categorie reddituali  Ai fini fiscali non esiste una definizione generale di reddito, ma solo definizioni dei redditi di categoria (art. 6, Tuir).  Per stabilire se un provento costituisce reddito occorre quindi verificare che rientri in una delle sei categorie previste dal Tuir.

3 Categorie reddituali (art. 6) A. Redditi fondiari; B. Redditi di capitale; C. Redditi di lavoro dipendente; D. Redditi di lavoro autonomo; E. Redditi di impresa; F. Redditi diversi.

4 Importanza della classificazione categoriale, in quanto muta il come tassare, il quando tassare e, in taluni casi, anche il se tassare. Oltre agli obblighi formali.

5 La base imponibile e le diverse forme di imposizione Gli imponibili, infatti, possono essere soggetti a diverse forme di imposizione:  ORDINARIA (applicazione delle aliquote Irpef);  SEPARATA (generalmente per i redditi a formazione pluriennale);  SOSTITUTIVA (per i redditi assoggettati a ritenuta definitiva a titolo d’imposta o ad imposte sostitutive).

6 I risarcimenti Non sono considerate reddito le somme conseguite a titolo di mera reintegrazione patrimoniale (ad es. i risarcimenti) per evidente difetto del presupposto materiale del reddito, cioè l’incremento effettivo della ricchezza.

7 Cenni ai redditi di lavoro dipendente (art. 49)  Tutti i compensi (in denaro o in natura) che derivano da rapporti aventi per oggetto la prestazione di lavoro, con qualsiasi qualifica, alle dipendenze e sotto la direzione di altri (incluse le erogazioni liberali).  Pensioni di ogni genere e assegni ad esse equiparati.

8 Redditi di lavoro dipendente (art. 50)  Sono assimilati al reddito di lavoro dipendente: Le borse di studio; le remunerazioni dei sacerdoti; i compensi per l’attività professionale intramuraria del personale dipendente del SSN; i compensi per i lavori socialmente utili, le indennità; i gettoni di presenza; gli assegni alimentari; i compensi percepiti in relazione alle funzioni di amministratore, sindaco e revisore di società;le collaborazioni a giornali, riviste enciclopedie e simili e, più in generale, tutti i compensi percepiti in relazione a rapporti di collaborazione per prestazioni svolte senza vincolo di subordinazione. Le borse di studio; le remunerazioni dei sacerdoti; i compensi per l’attività professionale intramuraria del personale dipendente del SSN; i compensi per i lavori socialmente utili, le indennità; i gettoni di presenza; gli assegni alimentari; i compensi percepiti in relazione alle funzioni di amministratore, sindaco e revisore di società;le collaborazioni a giornali, riviste enciclopedie e simili e, più in generale, tutti i compensi percepiti in relazione a rapporti di collaborazione per prestazioni svolte senza vincolo di subordinazione.

9 Redditi di lavoro dipendente  Il reddito imponibile è un REDDITO LORDO in quanto non sono deducibili le spese sostenute per la produzione del reddito. Delle spese di produzione si tiene conto successivamente attraverso il riconoscimento di una detrazione d’imposta più elevata rispetto a quella riconosciuta alle altre tipologie di reddito.  Per questa categoria di reddito si fa riferimento al CRITERIO DI CASSA.

10 Redditi di lavoro dipendente  I datori di lavoro e gli enti previdenziali svolgono la funzione di sostituti d’imposta: operano all’atto del pagamento, la ritenuta a titolo di acconto dell’Irpef ed effettuano il relativo versamento all’erario.  Il reddito di lavoro dipendente rappresenta la componente più importante dell’imponibile dichiarato ai fini dell’Irpef (pari a circa l’80%) ed anche la più facile da accertare.

11 I benefici accessori (fringe benefit)  Non sempre i fringe benefit rientrano nella formazione del reddito di lavoro dipendente. E’ possibile osservare un triplice atteggiamento da parte dell’erario: ESENZIONE INTEGRALE ESENZIONE INTEGRALE TASSAZIONE FORFETARIA TASSAZIONE FORFETARIA TASSAZIONE INTEGRALE TASSAZIONE INTEGRALE

12 I benefici accessori: alcuni esempi (art. 51) Esenzione integrale = le prestazioni di servizio di trasporto collettivo per lo spostamento dei dipendenti dal luogo di abitazione alla sede di lavoro o la somministrazione di pasti in mense aziendali, fino ad un importo giornaliero di € 5,29. I contributi di assistenza sanitaria versati dal datore di lavoro e dal lavoratore ad enti o casse aventi finalità assistenziali (entro € 3.615,20) o il valore delle azioni offerte ai dipendenti (entro € 2.065,83) a condizione che non siano cedute entro tre anni dalla percezione Esenzione integrale = le prestazioni di servizio di trasporto collettivo per lo spostamento dei dipendenti dal luogo di abitazione alla sede di lavoro o la somministrazione di pasti in mense aziendali, fino ad un importo giornaliero di € 5,29. I contributi di assistenza sanitaria versati dal datore di lavoro e dal lavoratore ad enti o casse aventi finalità assistenziali (entro € 3.615,20) o il valore delle azioni offerte ai dipendenti (entro € 2.065,83) a condizione che non siano cedute entro tre anni dalla percezione Tassazione forfetaria = gli autoveicoli, i motocicli o i ciclomotori, concessi in uso promiscuo concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente per un ammontare pari al 30% dell’importo corrispondente ad una percorrenza convenzionale di 15.000 Km calcolata sul costo chilometrico di esercizio. Tassazione forfetaria = gli autoveicoli, i motocicli o i ciclomotori, concessi in uso promiscuo concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente per un ammontare pari al 30% dell’importo corrispondente ad una percorrenza convenzionale di 15.000 Km calcolata sul costo chilometrico di esercizio.

13 Determinazione dell’Irpef Somma varie categorie reddito = REDDITO COMPLESSIVO. REDDITO COMPLESSIVO – ONERI DEDUCIBILI – PERDITE DEDUCIBILI = REDDITO IMPONIBILE al quale si applicano le aliquote per scaglioni e si ottiene IMPOSTA LORDA. IMPOSTA LORDA – ONERI DETRAIBILI – CREDITI D’IMPOSTA – RITENUTE D’ACCONTO – VERSAMENTI IN ACCONTO = IMPOSTA NETTA

14 Cenni ai soggetti passivi dei tributi Soggetto passivo del tributo è colui che: si «trovi in quella determinata situazione di fatto che la legge pone come causa dell’obbligazione tributaria». si «trovi in quella determinata situazione di fatto che la legge pone come causa dell’obbligazione tributaria». «Questa relazione fra persona singola o collettiva ed il bene o il fatto (economico o giuridico) colpito da imposta, consente di individuare subito il soggetto passivo». 14

15 Soggetto passivo d’imposta è, dunque, sia il soggetto nei cui confronti si verifica la fattispecie tributaria in senso stretto – o presupposto di fatto del tributo -, su cui grava in via definitiva il pagamento dell’imposta, che solitamente viene designato quale “contribuente”; sia colui che può essere tenuto a rispondere verso l’ente creditore di adempimenti a rilevanza tributaria, sia di natura sostanziale, che formale. 15

16 La solidarietà tributaria Al raggiungimento di scopi di semplificazione e di garanzia, è volto l’istituto della solidarietà tributaria. Infatti, la coobbligazione di più soggetti attraverso il vincolo solidale consente al creditore di chiedere l’integrale adempimento a ciascun condebitore ed a ciascun condebitore di liberare gli altri con il proprio adempimento (art. 1292 c.c.). 16

17 Nel diritto tributario la solidarietà passiva costituisce uno strumento di realizzazione del concorso di più soggetti passivi alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva. Sulla base della riferibilità del presupposto a più soggetti passivi, si può effettuare una classificazione dei diversi tipi di solidarietà nell’obbligazione tributaria. 17

18 La solidarietà paritetica Si verifica tutte le volte che il presupposto sia posto in essere da più soggetti e, quindi, tutti sono obbligati in solido tra loro, essendo tutti coobbligati principali (condebitori d’imposta) – es. parti contraenti di atti sottoposti a registrazione in termine fisso. 18

19 La solidarietà dipendente Si verifica quando il presupposto del tributo è riferibile ad uno o più soggetti mentre la norma tributaria, per tutelare l’interesse fiscale alla sicura e rapida esazione dei tributi, coinvolge con vincolo solidale nell’obbligazione tributaria anche soggetti cui sicuramente non è riferibile la capacità contributiva evidenziata dal presupposto. 19

20 L’istituto della solidarietà dipendente mira a garantire l’adempimento dell’obbligazione principale; il coobbligato solidale dipendente (o responsabile d’imposta) ha diritto di rivalersi sul condebitore principale per l’intero ammontare dell’imposta pagata – es. notaio. 20

21 Sent. Corte Cost. n. 48/68 – Si esclude la mutua rappresentanza tra soggetti coobbligati (superata la teoria c.d. della supersolidarietà tributaria). La notificazione di un atto autonomamente impugnabile ad un condebitore non determina la decorrenza del termine per la proposizione del ricorso da parte degli altri coobbligati. 21

22 Viene in rilievo il carattere recettizio degli atti tributari sostanziali. Ne consegue che la notificazione: è essenziale è essenziale dovrà essere diretta ai singoli destinatari dovrà essere diretta ai singoli destinatari costituisce un adempimento indefettibile per l’azionabilità della pretesa nei confronti del contribuente. costituisce un adempimento indefettibile per l’azionabilità della pretesa nei confronti del contribuente. 22

23 La notificazione è quindi elemento essenziale per il perfezionamento dell’atto recettizio nei confronti del destinatario, a prescindere dalla sussistenza di un vincolo di solidarietà tra coobbligati. E’ evidente che risulta altresì irrilevante la natura della coobbligazione solidale, sia essa paritetica che dipendente. 23

24 Soggetti coinvolti nel prelievo Figure tipiche elaborate dal diritto tributario, coinvolte nell’attuazione del prelievo, pur senza aver realizzato il presupposto d’imposta, sono:  il responsabile d’imposta dall’art. 64, co. 3, d.p.r. 29-9-1973, n. 600  il sostituto di imposta entrambi previsti e disciplinati dall’art. 64, co. 1 e 2, d.p.r. 29-9-1973, n. 600 24

25 Il responsabile d’imposta Il 3° comma, 3° comma, dell’art. 64, d.p.r. 29-9-1973, n. 600, definisce responsabile d’imposta “Chi in forza di disposizioni di legge è obbligato al pagamento dell’imposta insieme con altri, per fatti o situazioni esclusivamente riferibili a questi…”, sancendone, inoltre, il diritto di rivalsa. 25

26 L’obbligatorietà della prestazione del responsabile non è riconducibile al dovere di partecipare al concorso alle spese pubbliche, ma al dovere di rendere più agevole l’attuazione della contribuzione alle spese pubbliche da parte di chi ne ha manifestato l’attitudine. 26

27 L’obbligazione stabilita a carico del responsabile, definita da alcuni garanzia, è collegata da una relazione di dipendenza a quella del contribuente, che assume la natura di obbligazione principale. Ne discende che il presupposto immediato dell’obbligazione del terzo consiste in quella situazione di fatto che ne determina la responsabilità. 27

28 Vi è una subordinazione dell’obbligazione del responsabile a quella dell’obbligato principale, nel senso che la prima sussiste se e nella misura in cui sia validamente sorta la seconda. Di qui il collegamento indiretto dell’obbligazione del responsabile con il presupposto di fatto del tributo: se quest’ultimo non si avvera nei confronti del contribuente, non si farà luogo neppure al sorgere dell’obbligazione solidale del responsabile. 28

29 Il sostituto d’imposta Il sostituto d’imposta è istituito dalla legge quale soggetto passivo del rapporto giuridico d’imposta, ancorché diverso da colui che ha realizzato i fatti indici di capacità contributiva integrati nel presupposto d’imposta. Il fondamento normativo è l’art. 64, co. 1 e 2, DPR n. 600/1973, secondo cui: 29

30 è sostituto d’imposta «chi in forza di disposizioni di legge è obbligato al pagamento di imposte in luogo di altri, per fatti o situazioni a questi riferibili ed anche a titolo di acconto». Il sostituto effettua la ritenuta trattenendo una parte delle somme di cui è debitore verso il sostituito e versa una somma equivalente all’erario. 30

31 Il sostituto, ai sensi dell’art. 64, 1° co., d.p.r. n. 600/73, ha l’obbligo di pagare le imposte in luogo di altri e di esercitare la rivalsa; ai sensi degli artt. da 23 ss. dello stesso decreto, ha l’obbligo di effettuare la ritenuta alla fonte sulle somme dovute al sostituito. 31

32 L’istituto della ritenuta è una particolare forma di riscossione delle imposte, il cui meccanismo prevede che un soggetto, debitore nei confronti di un altro di una determinata somma di denaro (reddito tassabile) è tenuto per legge a versarne al fisco una parte; tale detrazione verrà poi computata in conto dell’imposta gravante sul percettore. 32

33 L’istituto della ritenuta persegue l’obiettivo di consentire il prelievo del tributo nel luogo più vicino alla fonte e nel momento più prossimo alla produzione od alla percezione del reddito Tipologie: 1) ritenuta a titolo di acconto 2) ritenuta a titolo di imposta 3) ritenuta diretta 4) ritenuta diretta d’acconto 33

34 Tutte le tipologie di ritenuta sono operate alla fonte, cioè nel momento dell’erogazione di un provento. Vi sono due sottoclassi: 1) ritenuta a titolo di acconto/ ritenuta a titolo di imposta 2) ritenuta diretta/ritenuta diretta d’acconto. 34

35 Nella prima sottoclasse - ritenuta a titolo di acconto/ ritenuta a titolo di imposta - vi sono tre soggetti coinvolti nel prelievo (sostituto, sostituito, ente impositore): 1) quello che eroga il reddito (o è comunque debitore) 2) quello che lo percepisce 3) quello che incassa la ritenuta (lo Stato). 35

36 Nella seconda sottoclasse - ritenuta diretta/ritenuta diretta d’acconto -, invece, vi sono due soggetti coinvolti nel prelievo (sostituto – sostituito): 1) quello che eroga il reddito è debitore ed anche creditore della ritenuta) 2) quello che lo percepisce il soggetto obbligato alla prestazione pecuniaria è, infatti, un’amministrazione pubblica (così come quella che incassa il tributo). 36

37 Invece, nell’ottica della definitività o meno del prelievo, vanno considerate separatamente le due sottoclassi: ritenuta d’acconto / ritenuta diretta d’acconto il prelievo ha carattere provvisorio; la ritenuta è un’anticipazione dell’imposta personale dovuta per il periodo d’imposta in cui è effettuata ed andrà conguagliata dopo la chiusura del periodo d’imposta in cui essa è stata operata, con l’imposta complessivamente dovuta dal soggetto passivo. 37

38 ritenuta a titolo di imposta / ritenuta diretta d’imposta. il prelievo ha carattere definitivo ed esaustivo di ogni ulteriore imposizione. La ritenuta rappresenta, in tal caso, un modo di estinzione dell’obbligazione tributaria. 38

39 Il sostituto ha l’obbligo di pagare le imposte in luogo di altri e di esercitare la rivalsa ed ha l’obbligo di effettuare la ritenuta alla fonte sulle somme dovute al sostituito, nonché l’obbligo di rivalersi sul sostituito. La distinta previsione dei suddetti obblighi deriva dalla differente natura degli istituti della ritenuta e della rivalsa. 39

40 RITENUTA E’ una particolare forma di riscossione delle imposte, il cui meccanismo prevede che un soggetto, debitore nei confronti di un altro di una determinata somma di denaro (che costituisce, o può costituire, per quest’ultimo un reddito tassabile) è tenuto per legge a versarne al fisco una parte; tale detrazione verrà poi computata in conto dell’imposta gravante sul percettore. RIVALSA La legge ne dispone l’effettuazione. Si tratta dunque di un diritto di credito di regresso che non esiste prima del pagamento all’erario da parte del sostituto. Modalità di esercizio della rivalsa è l’addebito, che consiste in una specifica maggiorazione della somma che il soggetto passivo deve al soggetto attivo.

41 RITENUTA Se il reddituario è titolare esclusivamente di redditi assoggettati a ritenuta d’imposta, è esonerato dall’obbligo di presentare la dichiarazione dei redditi se persona fisica, mentre se è persona non fisica è esonerato da tale obbligo purché non sia obbligato alla tenuta di scritture contabili. RIVALSA Il fatto che il sostituto ometta di effettuare la ritenuta nel momento in cui sorge il relativo diritto non pregiudica l’esercizio del diritto di rivalsa (rivalsa successiva) nei confronti del sostituito. La rivalsa successiva può essere esercitata mediante un’azione di regresso in quanto il pagamento da parte del sostituto ha liberato il sostituito da ogni pretesa dell’erario. Il diritto di rivalsa può dunque essere esercitato nell’ordinario termine decennale dal pagamento.

42 La sostituzione Sotto il profilo delle modalità di attuazione del rapporto tributario, si distingue in: Sostituzione propria o a titolo d’imposta e Sostituzione impropria o a titolo d’acconto 42

43 Sostituzione propria o a titolo d’imposta l’adempimento del sostituto esaurisce l’obbligo tributario afferente la ricchezza soggetta a ritenuta; l’adempimento del sostituto esaurisce l’obbligo tributario afferente la ricchezza soggetta a ritenuta; il provento non concorre a formare la base imponibile del percipiente; il provento non concorre a formare la base imponibile del percipiente; in altre parole, la sostituzione propria vale come saldo dell’imposta dovuta su quel reddito, con liberazione del sostituto da ogni obbligo. in altre parole, la sostituzione propria vale come saldo dell’imposta dovuta su quel reddito, con liberazione del sostituto da ogni obbligo. 43

44 Se nella sostituzione a titolo d’imposta il sostituto non abbia effettuato le ritenute, né abbia versato le somme equivalenti alle ritenute da effettuare: Sarà responsabile verso l’erario delle imposte non versate delle imposte non versate degli interessi degli interessi delle sanzioni delle sanzioni L’iscrizione a ruolo del sostituto per questi titoli fa nascere la coobbligazione solidale del sostituito.(art. 35 DPR n. 602/73) 44

45 Sostituzione impropria o a titolo di acconto il sostituto ha l’obbligo di effettuare una ritenuta sulla somma che deve al sostituito e di versarla al fisco il sostituto ha l’obbligo di effettuare una ritenuta sulla somma che deve al sostituito e di versarla al fisco detto versamento varrà come acconto sull’IRPEF che risulterà dovuta dal sostituito a seguito della liquidazione del tributo sul reddito complessivo detto versamento varrà come acconto sull’IRPEF che risulterà dovuta dal sostituito a seguito della liquidazione del tributo sul reddito complessivo 45

46 Se il sostituito ha percepito il reddito per intero, senza la decurtazione della ritenuta, è soggetto passivo d’imposta e deve: dichiarare l’intero dichiarare l’intero versare la conseguente imposta per far conseguire all’erario il tributo dovuto. versare la conseguente imposta per far conseguire all’erario il tributo dovuto. L’imposta potrà essere pretesa solo dal sostituito. Al sostituto verranno irrogate solo le sanzioni per la mancata effettuazione delle ritenute. 46

47 Se il sostituto ha effettuato la ritenuta, ma non l’ha versata: si ritiene che il sostituito non possa subire un accertamento e possa comunque dimostrare l’avvenuta trattenuta con mezzi diversi dalla certificazione del sostituto. Se il sostituto versa l’importo corrispondente alla ritenuta senza la sua previa effettuazione: Il sostituto potrà agire verso il sostituito per il ristoro di quanto anticipato nell’interesse del sostituito. 47

48 In entrambe le figure di sostituzione il soggetto titolare della ricchezza che manifesta la capacità contributiva chiamata alla contribuzione fiscale è il sostituito. A questo punto occorre domandarsi se la coobbligazione tra sostituto e sostituito (sia d’imposta che d’acconto) configuri anche un’ipotesi di litisconsorzio necessario (art. 14 dlgs n. 546/92). 48

49 Secondo un consolidato orientamento la coobbligazione tra sostituto e sostituito NON configurava un’ipotesi di litisconsorzio necessario. Da ciò conseguiva, nella coobbligazione solidale:  che il fisco aveva più debitori tra cui scegliere, per azionare la pretesa creditoria;  una pluralità di giudicati con sentenze anche difformi, salva l’applicabilità dell’art. 1306, comma 2, c.c.(le pronunce favorevoli spiegano i loro effetti anche a favore degli altri coobbligati). 49

50 La Cassazione, S.U. sent. n. 1057/2007 ha sancito che si configura il litisconsorzio necessario quando la fattispecie costitutiva dell’obbligazione, rappresentata dall’atto autoritativo impugnato: a. presenti elementi comuni ad una pluralità di soggetti e b. siano proprio tali elementi il fondamento dell’impugnazione proposta da uno dei soggetti obbligati. 50

51 La Cassazione, ha dunque evidenziato che la configurazione del litisconsorzio necessario è richiesta dalla necessità di dare corretta attuazione alla capacità contributiva sottesa alla fattispecie riferibile a più soggetti, e dunque di prevenire il formarsi di giudicati tra loro contrastanti in modo da assicurare la “giusta imposizione”. 51

52 In buona sostanza, Solidarietà → il fisco sceglie il coobbligato contro cui agire; Litisconsorzio necessario → richiede la notificazione dell’atto impositivo a tutti i coobbligati; secondo la Cass. S.U., « basta che sfugga all’accertamento un coobbligato solidale, o che allo stesso non venga notificato nei termini l’avviso di accertamento, perché nessuno sia più obbligato a pagare ». 52

53 Sentenze Cassazione su sostituzione d’imposta…