L’ACCERTAMENTO TRIBUTARIO di Massimiliano Tasini

INDICE DELL’INTERVENTO L’ATTO IMPOSITIVO I requisiti di forma e di sostanza le modalità di notificazione: evoluzione normativa e giurisprudenza costituzionale e di legittimità la decadenza dall’esercizio dell’azione impositiva e le proroghe legali dei termini sostituzione, integrazione e rettifica di accertamenti già emessi

INDICE DELL’INTERVENTO L’ACCERTAMENTO NEI RIGUARDI DI IMPRESE E LAVORATORI AUTONOMI quadro normativo di riferimento natura e limiti dell’accertamento induttivo l’accertamento analitico-induttivo: teoria e tecnica caratteri delle presunzioni legittimanti l’azione impositiva percentuali di ricarico e medie di settore l’antieconomicità altri indicatori tipizzati dalla giurisprudenza

INDICE DELL’INTERVENTO PROFILI STRUTTURALI DEGLI ISTITUTI DEFLATIVI DEL CONTENZIOSO quadro sinottico degli istituti deflativi rapporto tra istituti deflativi e sanzioni penali GLI ACCERTAMENTI FINANZIARI Profili generali Il quadro normativo L’anagrafe dei conti: struttura ed utilizzo Le indagini finanziarie a supporto di altre forme di accertamento

INDICE DELL’INTERVENTO L’impostazione della difesa L’onere della prova e la prova contraria I conti intestati a terzi Funzione e rilevanza delle scritture contabili La centralità del contraddittorio tra le parti La rilevanza dei costi occulti Dimostrazione analitica e per masse Indagini finanziarie sui professionisti

REQUISITI DELL’ATTO IMPOSITIVO Art. 42 DPR n. 600/973: Sottoscrizione Imponibili accertati Aliquote applicate Imposte liquidate

… continua Motivazione: presupposti di fatto e ragioni giuridiche, con specifica indicazione di fatti e circostanze che giustificano il ricorso a metodi induttivi o sintetici. Se l’atto fa riferimento ad altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama, salvo che quest’ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale

NOTIFICA ATTO IMPOSITIVO Art. 60 DPR n. 600/1973 C. 1: si applicano le norme stabilite dagli artt. 137 ss. Cpc con alcune particolarità previste dallo stesso articolo 60

TERMINI DI DECADENZA Art. 43 DPR n. 600/1973 Gli avvisi di accertamento devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione

… continua Art. 43 DPR n. 600/1973 Nei casi di omessa presentazione della dichiarazione o di presentazione di dichiarazione nulla l'avviso di accertamento può essere notificato fino al 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata

… continua Art. 43 DPR n. 600/1973 L’art. 37, c. 24, del decreto legge n. 223/2006 stabilisce che, in caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell'articolo 331 Cpp per uno dei reati previsti dal d. lgs. n. 74/2000, i termini di decadenza sono raddoppiati relativamente al periodo di imposta in cui è stata commessa la violazione

… continua Art. 12 DL 78/2009, comma 2: Gli investimenti e le attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato – DM 4 maggio 1999 e 21 novembre 2001 - senza tener conto delle limitazioni ivi previste, in violazione degli obblighi di dichiarazione di cui ai commi 1, 2 e 3 dell'art. 4 del DL 167/1990 si presumono costituite, salva la prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione. In tale caso, le sanzioni per omessa dichiarazione sono raddoppiate.

… continua Art. 12 DL 78/2009, commi 2 bis e 2 ter (aggiunti dall’art. 1 comma 3 DL 194/2009): "2-bis: per l'accertamento basato sulla presunzione di cui al comma 2, i termini decadenziali per l’A.F. sono raddoppiati. 2-ter. Per le violazioni di cui ai commi 1, 2 e 3 dell'articolo 4 del DL 167/1990, riferite agli investimenti e alle attivita' di natura finanziaria di cui al comma 2, i termini di cui all'articolo 20 del d. lgs. 472/1997 sono raddoppiati.

MODIFICA DI ACCERTAMENTI EMESSI Art. 43 DPR n. 600/1973: L’accertamento integrativo è un atto che si somma ad un atto già esistente e che dunque non lo elide. L’art. 43/600 pone precisi limiti stabilendo che l’atto: va notificato nei termini decadenziali Ha due presupposti: può essere emesso solo se sopravvengono elementi nuovi deve specificatamente indicare, a pena di nullità, i nuovi elementi e gli atti o fatti attraverso i quali sono venuti a conoscenza dell'Ufficio. Nessun rilievo assume la denominazione data all’atto dall’Ufficio, occorrendo entrare nel merito dello specifico contenuto dello stesso.

… continua Nozione di nuovi elementi costituiscono elementi “nuovi” anche i dati già conosciuti da un ufficio fiscale che, al momento di emissione dell’accertamento, non erano però conosciuti all’Ufficio emittente

… continua Nozione di nuovi elementi il requisito della “novità” non ricorre invece in presenza di diversa, o più approfondita, valutazione del "materiale probatorio" a disposizione dell'ufficio; i nuovi elementi, venuti a conoscenza dell'ufficio dopo la notifica dell'accertamento, devono essere adeguatamente portati a conoscenza del destinatario attraverso la motivazione del nuovo atto, ed il richiamo ad essi non può essere del tutto generico, ma deve contenerne una descrizione, sia pur sintetica, al fine di consentire al contribuente un'adeguata difesa

… continua Il momento della novità Nella sentenza 17 gennaio 2002 n. 451 la Corte di Cassazione si sofferma sul profilo temporale della “novità”. Per i giudici, la conoscenza dei nuovi elementi deve verificarsi in epoca successiva a quella in cui l’accertamento originario è stato notificato

… continua L’accertamento sostitutivo L'avviso di accertamento emesso in sostituzione di un altro precedentemente annullato in sede giurisdizionale, non ha carattere integrativo di quest'ultimo, ma costituisce esercizio dell'ordinario potere di accertamento, che non si esaurisce con l'emanazione dell'atto annullato, costituendo esercizio dell’ordinario potere di autotutela, ivi compresa l’integrazione di quelle parti che hanno dato luogo all'invalidità dell'atto precedente, in ottemperanza al giudicato di annullamento

… continua L’accertamento sostitutivo Tale tipologia di atto non presuppone la sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi, come prescritto dall'art. 43, terzo comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, bensì può aver luogo semplicemente sulla base di una diversa e più approfondita valutazione di quelli già in possesso dell'Ufficio.

… continua L’accertamento sostitutivo Il fisco può dar corso alla sostituzione dell’atto impositivo errato anche dopo la sentenza del giudice tributario favorevole al contribuente tale conclusione incontra però il limite di non travolgere le sentenze divenute definitive a favore del contribuente

… continua Decadenza del fisco e difesa del contribuente. Se il contribuente, in sede di proposizione del ricorso, non si avvede del superamento dei termini decadenziali fissati dall’art. 43 DPR n. 600/73, non potrà più contestarlo, trattandosi di eccezione in senso proprio che, in quanto tale, non può essere rilevata d'ufficio dal giudice

… continua Accertamento in diminuzione L’Ufficio può parzialmente revocare un atto in precedenza emesso senza particolarità formali; secondo la Corte di Cassazione l’Ufficio, tra l’altro, può addirittura sostituire un accertamento sintetico con uno analitico

… continua Art. 41 bis DPR n. 600/1973, primo comma: Senza pregiudizio dell' ulteriore azione accertatrice nei termini stabiliti dall' articolo 43, i competenti uffici dell'Agenzia delle entrate, qualora dagli accessi, ispezioni e verifiche nonché dalle segnalazioni effettuati dalla Direzione centrale accertamento, da una Direzione regionale ovvero da un ufficio della medesima Agenzia ovvero di altre Agenzie fiscali, dalla Guardia di finanza o da pubbliche amministrazioni ed enti pubblici oppure dai dati in possesso dell' anagrafe tributaria, risultino elementi che consentono di stabilire l' esistenza di un reddito non dichiarato o il maggiore ammontare di un reddito parzialmente dichiarato, che avrebbe dovuto concorrere a formare il reddito imponibile …

… continua Art. 41 bis DPR n. 600/1973 … compresi i redditi da partecipazioni in società, associazioni ed imprese di cui all‘art. 5 Tuir, o l'esistenza di deduzioni, esenzioni ed agevolazioni in tutto o in parte non spettanti, nonché l'esistenza di imposte o di maggiori imposte non versate, escluse le ipotesi di cui agli articoli 36 bis e 36 ter, possono limitarsi ad accertare, in base agli elementi predetti, il reddito o il maggior reddito imponibili, ovvero la maggiore imposta da versare, anche avvalendosi delle procedure previste dal d. Lgs. n. 218/1997. Non si applica la disposizione dell' articolo 44.

GLI ACCERTAMENTI SU IMPRESE E LAVORATORI AUTONOMI Principi generali di Massimiliano Tasini

LE PRESUNZIONI Spesso il legislatore si avvale di presunzioni Le presunzioni sono sia legali che semplici

LE PRESUNZIONI LEGALI Le presunzioni legali sono Vincolanti per il giudice Assolute e relative In materia tributaria sono utilizzate sia quelle assolute che quelle relative: per esempio ciò accade in materia di residenza fiscale

LE PRESUNZIONI SEMPLICI Per dar corso all’accertamento, i verificatori possono fare ricorso anche a presunzioni semplici, purchè gravi, precise e concordanti Questa formula dovrebbe fornire adeguate garanzie al contribuente … Gravi  lievi Precise  imprecise Concordanti  discordanti

LE PRESUNZIONI SEMPLICI In materia tributaria, è sufficiente, quale prova presuntiva, un unico indizio, preciso e grave (ancorché l’art. 2729 del codice civile si esprima al plurale) e la relazione tra il fatto noto e quello ignoto non deve avere carattere di necessità, essendo sufficiente che l’esistenza del fatto da dimostrare derivi come conseguenza del fatto noto alla stregua di canoni di ragionevolezza e probabilità (fattispecie del “tovagliometro”) - Cassazione, sentenza n. 12438/2007

ACCERTAMENTO INDUTTIVO art.39 DPR n. 600/1973 C. 1 ANALITICO C. 1 LETT D) ANALITICO-INDUTTIVO C. 2 INDUTTIVO DAL C. 1 AL C. 2  AUMENTA INATTENDIBILITA’ DEI LIBRI  AUMENTANO I POTERI DEL FISCO

PRESUPPOSTI - In deroga alle disposizioni del comma precedente - l' Ufficio determina il reddito d' impresa - sulla base dei dati e delle notizie - comunque raccolti - o venuti a sua conoscenza, - con facoltà - di prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e dalle scritture contabili in quanto esistenti - e di avvalersi anche di presunzioni prive dei requisiti di cui alla lettera d) del precedente comma

LE IPOTESI a)quando il reddito d' impresa non è stato indicato nella dichiarazione; b)quando dal verbale di ispezione risulta che il contribuente - non ha tenuto - o ha comunque sottratto all' ispezione una o più delle scritture contabili prescritte dall' art. 14 - ovvero quando le scritture medesime non sono disponibili per causa di forza maggiore;

… continua d) quando le omissioni e le false o inesatte indicazioni accertate ovvero le irregolarità formali delle scritture contabili risultanti dal verbale di ispezione sono così gravi, numerose e ripetute da rendere inattendibili nel loro complesso le scritture stesse per mancanza delle garanzie proprie di una contabilità sistematica.

… continua d-bis) quando il contribuente non ha dato seguito agli inviti disposti dagli uffici ai sensi dell'articolo 32, c. 1 nn. 3) e 4), DPR n. 600/73 o dell'art. 51, c. 2, nn. 3) e 4), del DPR n. 633/72.

OMESSA SOTTOSCRIZIONE DELLE SCHEDE CONTABILI OBBLIGATORIE Cass. 21 maggio 2002, n. 2250 È legittimo l'accertamento induttivo in caso di omessa sottoscrizione delle schede contabili obbligatorie “ … la loro mancata sottoscrizione non costituisce una mera irregolarità formale … equivale ad una loro inesistenza giuridica, in particolare a questi effetti specifici dell'attendibilità delle scritturazioni, e perciò dell'ammissibilità del ricorso all'accertamento induttivo".

OMESSA TENUTA DELLE SCRITTURE AUSILIARIE Cass. sent. 11 febbraio 2000, n. 151 È legittimo, in assenza delle scritture ausiliarie, il ricorso a presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza (di cui all'art. 2729 c.c.) e a fatti noti all'Ufficio (come i ricarichi medi per categorie omogenee di merci vendute nell'anno) Per la Corte, la contabilità ausiliaria, essendo analitica, risulta imposta dalla legge per consentire di verificare le registrazioni di sintesi del libro degli inventari, che diventano così incontestabili.

SOTTRAZIONE DELLE SCRITTURE CONTABILI Cass. 17 gennaio 1995 n. 480 La sentenza valorizza l'elemento intenzionale, sancendo l'irrilevanza dei fattori colposi Non integrerebbe la fattispecie in commento la momentanea indisponibilità della contabilità dovuta a circostanza obiettive.

CONTABILITA’ INATTENDIBILE Cass. sent. 26 maggio 2003 n. 8273 Distingue tra: le irregolarità della contabilità meno gravi contemplate dal comma 1 dell'art. 39 del D.P.R. n. 600/1973, a fronte delle quali l'Amministrazione può procedere a rettifica analitico-induttiva l'inesattezza od incompletezza delle scritture che autorizzano l'Amministrazione a prescindere da esse ed a procedere in via induttiva, avvalendosi anche di semplici indizi sforniti dei requisiti necessari per costituire prova presuntiva.

NECESSITA’ DELLA GRAVITA’ Cass. 26 maggio 2005, n. 16724 “… normalmente, violazioni numerose e ripetute rendono di per sé inattendibile le scritture contabili, a meno che non si tratti di violazioni di scarso rilievo“ Quindi, in tal caso la gravità non è necessaria Alla luce di ciò, è legittimo l'accertamento induttivo, operato in presenza di più violazioni, riferite a più annualità, tali da rendere inattendibile la contabilità (nella specie: mancata conservazione delle bolle di accompagnamento, mancanza di pagine del registro inventari e omessa redazione dell'inventario delle rimanenze di magazzino).

COMPORTAMENTO ANTIECONOMICO Cass. sent. 11 maggio 2001 n. 11645. Il comportamento assolutamente antieconomico dell'imprenditore legittima l'accertamento induttivo del reddito ex 39 c. 2/600 Queste le anomalie riscontrate nella fattispecie: rapporto tra ricavi ed immobilizzazioni tecniche; rapporto tra ricavi ed oneri per il personale dipendente; situazione patrimoniale-finanziaria della società, caratterizzata da un cospicuo indebitamento verso le banche.

RILEVANZA DELLA RAGIONEVOLEZZA Cass. sent. 7 novembre 2002 n. 15619 > E’ legittima la rettifica induttiva del reddito d'impresa operata in presenza di contabilità formalmente regolare quando, sulla base di presunzioni dotate dei requisiti della gravità, della precisione e della concordanza, possa fondatamente ritenersi che l'entità del reddito dichiarato si ponga in evidente contrasto con il comune buon senso e con le regole basilari della ragionevolezza. Non è cioè necessaria una specifica ed analitica dimostrazione della falsità dei dati forniti dai contribuenti, ma tale prova può essere dedotta dagli elementi che consentono di ritenere sproporzionatamente basso il reddito denunciato.

INCOMPLETA REDAZIONE DELL’INVENTARIO Cass. sent. 26 maggio 2003, n. 8273 L'incompleta redazione dell'inventario non è sanabile con la redazione del bilancio: "la legge consente indicazioni sintetiche nel bilancio, ove vengano tenute a disposizione dell'ufficio le scritture contenenti i dati analitici di riferimento; se queste scritture non ci sono o non vengono esibite, il documento non è un vero e proprio inventario perché non consente quel controllo, per il quale il documento contabile è previsto ed imposto dalla legge o, quanto meno, si tratta di un inventario tenuto in modo irregolare, per cui non offre garanzie di attendibilità“

CONTABILITA’ PARALLELA Cass. sent. 7 luglio 1999, n. 7045 Il ritrovamento, da parte della Guardia di finanza, in locali diversi da quelli societari, di una "contabilità parallela" a quella ufficialmente tenuta dalla società stessa, legittima di per sé, a prescindere dalla sussistenza di qualsivoglia altro elemento, il ricorso all'accertamento induttivo di cui all'art. 39, commi 2 e 3, del D.P.R. n. 600/1973

RINVENIMENTO DI LIBRI “NERI” Cass. sent. 18 dicembre 2006 n. 27061 Il mero ritrovamento di una contabilità parallela a quella ufficiale legittima di per sè, il ricorso al c.d. accertamento induttivo (Cass. 20.12.2003 n. 19598; Cass. 6.09.2001 n. 11459 ; Cass. 7.07.1999 n. 7045) Di fronte a ciò era onere del contribuente dimostrare che le indicazioni dei registri irregolari non avevano alcun rapporto con l'attività di commercio di gioielleria da lui esercitata Resta però fermo che l’accertamento può dirsi legittimo solo se i criteri e le valutazioni seguiti (v. in proposito: Cass. 5.08.2002 n. 11680 ) siano congrui

MANCATA RISPOSTA AI QUESTIONARI Cass. 28 aprile 2005, n. 16049 L'art. 25, comma 3, della Legge n. 18 febbraio 1999 n. 25 ha inserito la lett. d-bis) nel comma 2 dell'art. 39 del D.P.R. n. 600/1973, consentendo all'Amministrazione finanziaria di procedere all'accertamento induttivo quando il contribuente non dà seguito alle richieste pervenuta dalla stessa. La mancata risposta ad un questionario non giustifica l'applicazione dell'accertamento induttivo, ove tale omissione si sia verificata prima dell'entrata in vigore della Legge n. 28/1999

INATTENDIBILITA’ COMPLESSIVA Cass. sent. 23 gennaio 1990 n. 350 Le omissioni, le inesattezze e le falsità devono essere "di tale natura da rendere inattendibile non questa o quella voce, ma tutta la contabilità globalmente intesa sì da giustificare un accertamento che prescinda - eventualmente anche in toto - da essa

COSTO DEL LAVORO E ACCERTAMENTO INDUTTIVO Comm. Trib. Centr., sez. XII, dec. 21/12/1987 n. 3950 Nel procedimento induttivo si deve tener conto anche "dell'effettivo dissesto economico della società, emergente dalle risultanze delle indagini della Polizia tributaria. Conseguentemente è censurabile il metodo di accertamento attraverso un calcolo basato sull'incidenza del costo del lavoro, che è un dato privo di elasticità e non significativo rispetto alla redditività dell'azienda, senza che esistano dati e notizie che possano fondare il sospetto di occultamento di reddito”.

IRREGOLARITA’ SOLO SULL’ANNO Cass. sent. 24 ottobre 1988 n. 5759 Le irregolarità contabili riscontrate dalla Polizia tributaria in relazione a una determinata annualità non possono avere alcuna ripercussione automatica sulle dichiarazioni dei redditi della società e dei soci per gli anni precedenti, attesa l'autonomia dei singoli periodi d'imposta

L’ATTO IMPOSITIVO a) presupposti rigidi L’Ufficio deve dimostrare la sussistenza dei presupposti che legittimano il ricorso all’accertamento art. 39 c. 2.

… continua b) onere della prova “light” l'onere probatorio per suffragare la rettifica della dichiarazione del contribuente è meno "pesante" rispetto al caso dell’analitico-induttivo, potendo l'ufficio servirsi di: dati e notizie comunque raccolti o venuti a conoscenza dell'ufficio medesimo; con facoltà di prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e dalle scritture contabili in quanto esistenti e di avvalersi anche di presunzioni prive dei requisiti della gravità, precisione e concordanza

GLI ISTITUTI DEFLATIVI Principi generali di Massimiliano Tasini

CAUSE DI NON PUNIBILITA’ Art. 6 del D.Lgs. N. 472/1997 “Non è punibile l'autore della violazione quando essa è determinata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferiscono, nonché da indeterminatezza delle richieste di informazioni o dei modelli per la dichiarazione e per il pagamento. Non sono inoltre punibili le violazioni che non arrecano pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo e non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell'imposta e sul versamento del tributo. “

GLI ISTITUTI DEFLATIVI Ravvedimento operoso Autotutela Accertamento con adesione Definizione dell’atto Conciliazione giudiziale

LE QUESTIONI DA AFFRONTARE Limiti e cause ostative all’utilizzo degli istituti Sovrapponibilità degli istituti deflativi Effetti dell’adesione agli istituti Amministrativi penali rapporti tra istituti deflativi e processo tributario Novità recenti

GLI ACCERTAMENTI FINANZIARI Principi generali di Massimiliano Tasini

IL QUADRO NORMATIVO art. 32 DPR n. 600/1973 art. 51 DPR n. 633/1972

… continua Art. 32 DPR n. 600/1973 1] Per l'adempimento dei loro compiti gli Uffici possono: n. 2) invitare i contribuenti, indicandone il motivo, a comparire di persona o per mezzo di rappresentanti per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell'accertamento nei loro confronti, anche relativamente ai rapporti ed alle operazioni, i cui dati, notizie e documenti siano stati acquisiti a norma del n. 7), ovvero rilevati a norma dell‘art. 33 c. 2 e 3, o acquisiti ex art. 18, c. 3 lett b) d. lgs. 504/1995. I dati ed elementi attinenti ai rapporti ed alle operazioni acquisiti e rilevati rispettivamente a norma del numero 7) e dell‘art. 33, c. 2 e 3, o acquisiti ai sensi dell‘art. 18 c. 3 lett b) d. lgs. 504/1995 sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dagli artt. 38, 39, 40 e 41 se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto ad imposta o che non hanno rilevanza allo stesso fine;

… continua Art. 32 DPR n. 600/1973 … alle stesse condizioni sono altresì posti come ricavi o compensi a base delle stesse rettifiche ed accertamenti, se il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario e sempreché non risultino dalle scritture contabili, i prelevamenti o gli importi riscossi nell'ambito dei predetti rapporti od operazioni. Le richieste fatte e le risposte ricevute devono risultare da verbale sottoscritto anche dal contribuente o dal suo rappresentante; in mancanza deve essere indicato il motivo della mancata sottoscrizione. Il contribuente ha diritto ad avere copia del verbale.

… continua Art. 32 DPR n. 600/1973 7) richiedere, previa autorizzazione del direttore centrale dell'accertamento dell'Agenzia delle entrate o del direttore regionale della stessa, ovvero, per il Corpo della guardia di finanza, del comandante regionale, alle banche, alla società Poste italiane Spa, per le attività finanziarie e creditizie, agli intermediari finanziari, alle imprese di investimento, agli organismi di investimento collettivo del risparmio, alle società di gestione del risparmio e alle società fiduciarie, dati, notizie e documenti relativi a qualsiasi rapporto intrattenuto od operazione effettuata, ivi compresi i servizi prestati, con i loro clienti, nonché alle garanzie prestate da terzi.

… continua Art. 32 DPR n. 600/1973 7) … Alle società fiduciarie di cui alla legge n. 1966/1939, e a quelle iscritte nella sezione speciale dell'albo di cui all‘art. 20 del TUB n. 58/1998, può essere richiesto, tra l'altro, specificando i periodi temporali di interesse, di comunicare le generalità dei soggetti per conto dei quali esse hanno detenuto o amministrato o gestito beni, strumenti finanziari e partecipazioni in imprese, inequivocamente individuati. La richiesta deve essere indirizzata al responsabile della struttura accentrata, ovvero al responsabile della sede o dell'ufficio destinatario che ne dà notizia immediata al soggetto interessato; la relativa risposta deve essere inviata al titolare dell'ufficio procedente

STRUTTURA L’accertamento bancario deve essere previamente autorizzato Per l’Agenzia delle Entrate: dal Direttore Regionale Per la Guardia di Finanza: dal Comandante Regionale L’autorizzazione è un Filtro preliminare Promana dalla stessa autorità procedente

… continua I movimenti intercorsi sui conti assumono natura di presunzione legale relativa, e sono posti a base dell’accertamento se il contribuente non fornisce la prova contraria: che la determinazione del reddito ne ha tenuto conto; che i movimenti non hanno rilevanza allo stesso fine

… continua - Previsione di un contraddittorio per dimostrare la natura di versamenti e prelevamenti e redazione di un verbale che evidenzi le richieste fatte dai verificatori e le risposte fornite dal contribuente

… continua Previsione di un meccanismo asimmetrico nell’operatività dell’accertamento agli effetti delle Imposte dirette (art. 32 DPR n. 600/1973) e dell’Imposta sul Valore Aggiunto (art. 51 DPR n. 633/1972) Ai fini IVA, va anche tenuto conto del disposto dell’art. 6. c. 8, del d. lgs. n. 471/1997

PROFILI DI COSTITUZIONALITA’ Il meccanismo normativo, nel determinare una inversione dell’onere della prova, è legittimo; La presunzione di cui all’art. 32/600 con specifico riguardo ai prelevamenti è legittima; Dalla eventuale sovrapposizione tra indagini tributarie e penali non si crea un pregiudizio al diritto alla difesa

LE NOVITA’ DELLA LEGGE n. 311/2004 PRIMA NOVITA’: Nuovo profilo autorizzativo: l’autorizzazione può anche promanare dal Direttore Centrale dell’accertamento

…continua SECONDA NOVITA’: Destinatari delle richieste: oltre a banche e poste, la legge individua ora intermediari finanziari, imprese di investimento, organismi di investimento collettivo del risparmio, società di gestione del risparmio e fiduciarie Tra le fiduciarie, la norma contempla ora sia quelle statiche che quelle dinamiche

…continua TERZA NOVITA’ Le operazioni indagabili non sono più solo quelle “in conto” ma anche quelle “fuori conto” Tra le operazioni indagabili rientrano, tra l’altro, anche i servizi a vario titolo prestati e le garanzie prestate dal terzi

…continua QUARTA NOVITA’ - Valutazione delle risultanze dei conti: da una valutazione per singola movimentazione si passa ad una valutazione per masse

…continua QUINTA NOVITA’ - Modalità di richiesta dei dati: viene abbandonato il modello cartaceo e sostituito dalla richiesta informatica

…continua SESTA NOVITA’ - Nuova qualificazione dei prelevamenti per i professionisti, che vengono assunti quali compensi al pari dei prelevamenti per gli imprenditori (che costituiscono ricavi)

LA RICHIESTA DEI DATI … è possibile interrogare le sedi centrali dei soggetti interpellabili: saranno poi tali soggetti a svolgere l’indagine sulle strutture periferiche

ANAGRAFE DEI CONTI E’ una sezione dell’anagrafe tributaria in cui confluiscono le comunicazioni che gli intermediari finanziari sono tenuti ad effettuare in relazione ai contribuenti, aventi ad oggetto i “rapporti continuativi”, le “operazioni extra- conto” e le informazioni relative ai “soggetti” che agiscono per conto o a nome di terzi

… continua L’anagrafe ha ben quattro funzioni: Accertamento finanziario Riscossione delle imposte Ricerca delle prove in materia penale Adozione di misure cautelari

… continua Per effetto delle modifiche apportate all’art. 7 del DPR n. 605/1973 dall’art. 63 del d. lgs. n. 231/2007, oggi sussiste una perfetta equivalenza tra i dati censiti nell’archivio dei rapporti e quelli ottenibili con le indagini finanziarie ai fini amministrativi

… continua La circ. 42/E del 2009 ha chiarito che l’Archivio contiene, oltre alle informazioni relative ai rapporti continuativi ed alle operazioni extra-conto, anche i dati identificativi, compreso il codice fiscale, del procuratore o del soggetto che ha la delega ad operare in nome o per conto di terzi, siano essi persone fisiche o giuridiche

… continua Inoltre, la stessa circolare ha chiarito che: le banche italiane che hanno succursali o uffici di rappresentanza all'estero devono comunicare all'Anagrafe tributaria i dati relativi alle operazioni e ai rapporti aperti da cittadini italiani; Le banche estere non devono invece effettuare alcuna comunicazione, anche se partecipate da banche o da altri intermediari italiani.

CORRELAZIONI INDAGINI FINANZIARIE - ANTIRICICLAGGIO Art. 36 d. lgs. n. 231/2007 6. I dati e le informazioni registrate ai sensi delle norme di cui al presente Capo sono utilizzabili ai fini fiscali secondo le disposizioni vigenti. Nell’AUI l’intermediario deve annotare i dati del beneficiario effettivo.

TITOLARE EFFETTIVO La persona fisica per conto della quale è realizzata un’operazione o un’attività Per le persone giuridiche, la persona/e fisica che, in ultima analisi, possiedono o controllano tale entità, ovvero ne risultano i beneficiari

SCAMBIO DI INFORMAZIONI Art. 6 d. lgs. n. 231/2007 Presso la Banca d'Italia e' istituita l'Unita' di informazione finanziaria per l'Italia (UIF). La UIF esercita le proprie funzioni in piena autonomia e indipendenza. In attuazione di tali principi la Banca d'Italia disciplina con regolamento l'organizzazione e il funzionamento della UIF, ivi compresa la riservatezza delle informazioni acquisite. La Banca d'Italia attribuisce alla UIF mezzi finanziari e risorse idonei ad assicurare l'efficace perseguimento dei suoi fini istituzionali.

SCAMBIO DI INFORMAZIONI Art. 6 d. lgs. n. 231/2007 La UIF svolge le seguenti attivita': analizza i flussi finanziari al fine di individuare e prevenire fenomeni di riciclaggio di denaro o di finanziamento del terrorismo; riceve le segnalazioni di operazioni sospette di cui all'articolo 41 e ne effettua l'analisi finanziaria; acquisisce ulteriori dati e informazioni, finalizzati allo svolgimento delle proprie funzioni istituzionali, presso i soggetti tenuti alle segnalazioni di operazioni sospette di cui all'articolo 41;

SCAMBIO DI INFORMAZIONI Art. 6 d. lgs. n. 231/2007 La UIF svolge le seguenti attivita': riceve le comunicazioni dei dati aggregati di cui all'articolo 40; si avvale dei dati contenuti nell'anagrafe dei conti e dei depositi di cui all'articolo 20, comma 4, della legge 30 dicembre 1991, n. 413, e nell'anagrafe tributaria di cui all'articolo 37 del decreto-legge 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248; e-bis) in materia di segnalazione di operazioni sospette, emana istruzioni da pubblicarsi nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana sui dati e le informazioni che devono essere contenuti nelle segnalazioni di cui all'articolo 41.

SCAMBIO DIINFORMAZIONI Art. 9 D. LGS. 231/2007: 3. In deroga all'obbligo del segreto d'ufficio, la UIF puo' scambiare informazioni e collaborare con analoghe autorita' di altri Stati che perseguono le medesime finalita', a condizioni di reciprocita' anche per quanto riguarda la riservatezza delle informazioni, e, a tale fine, puo' stipulare protocolli d'intesa. In particolare, la UIF puo' scambiare dati e notizie in materia di operazioni sospette con analoghe autorita' di altri Stati, utilizzando a tal fine anche le informazioni in possesso della DIA e del Nucleo speciale di polizia valutaria della Guardia di finanza, specificamente richieste. Al di fuori dei casi di cui al presente comma, restano applicabili le disposizioni di cui agli articoli 9 e 12 della legge 1 aprile 1981, n. 121. Le informazioni ricevute dalla autorita' estere possono essere trasmesse dalla UIF alle autorita' italiane competenti, salvo esplicito diniego dell'autorita' dello Stato che ha fornito le informazioni.

SCAMBIO DIINFORMAZIONI Art. 9 d. lgs. 231/2007: 4. Fermo restando quanto stabilito al comma 3, al fine di facilitare le attivita' comunque connesse all'approfondimento investigativo delle segnalazioni di operazioni sospette, la UIF stipula con la Guardia di finanza e la DIA protocolli d'intesa ove sono previste le condizioni e le procedure con cui queste scambiano, anche direttamente, dati ed informazioni di polizia con omologhi organismi esteri ed internazionali, a condizioni di reciprocita' ed in deroga all'obbligo del segreto d'ufficio.

LE INDAGINI FINANZIARIE A SUPPORTO DI ALTRE FORME DI ACCERTAMENTO Cass. sent. 10 aprile 2009 n. 8766 Caso: A seguito di segnalazione della Banca per operazioni sospette ex art. 3 L. 197/1991, relative a B.S. e di U.G. inviate al Nucleo speciale della Polizia Valutaria della GF di Roma, quest'ultimo trasmetteva dette informative al Comando del Nucleo della Polizia tributaria della GF di Bologna che, acquisita copia degli estratti di quattro conti correnti bancari, intestati oltre che ai due nominativi segnalati, anche alle società XXX s.r.l. e YYY s.r.l., e sentita a chiarimenti B.S., sottoponeva a verifica fiscale la società YYY s.r.L.

… continua Cass. sent. 10 aprile 2009 n. 8766 La società impugnava l’atto di accertamento scaturente dai controlli atto innanzi alla C.T.P. di Bologna eccependo l'illegittimità dell'acquisizione e dell'utilizzazione della documentazione bancaria perchè operata in assenza della necessaria autorizzazione prevista per legge

… continua Cass. sent. 10 aprile 2009 n. 8766 La C.T.P. adita respingeva i ricorso; su gravame della società, la C.T.R. dell'Emilia Romagna accoglieva l'appello ed, in riforma della sentenza di primo grado, annullava l'avviso di accertamento, ritenendo illegittima l'acquisizione e l'utilizzazione della documentazione bancaria perchè operata in assenza della preventiva autorizzazione del Comandante di zona (ora Regionale), così come prescritto dal D.P.R. n. 600 del 1972, art. 32

… continua Cass. sent. 10 aprile 2009 n. 8766 Avverso detta decisione il Ministero dell'economia e delle finanze e l'Agenzia delle entrate propongono ricorso per cassazione

… continua Cass. sent. 10 aprile 2009 n. 8766 Per la Cassazione dalla lettura dell'art. 3 del D.L. 143/1991 si evince che i poteri di polizia valutaria possono essere sì delegati alla polizia tributaria della Guardia di finanza ma solo, come espressamente riportato nella norma, "per l'assolvimento degli incarichi affidatigli dal presente decreto" e cioè solo per indagini antiriciclaggio.

… continua Cass. sent. 10 aprile 2009 n. 8766 Conseguentemente, quando la Polizia tributaria volesse esperire accertamenti tributari deve, come previsto dall’art. 32 DPR n. 600/1973, acquisire la preventiva autorizzazione del Comandante di zona (ora Regionale) perchè valuti l'opportunità e la necessità di esperire tali indagini, nè vale a questo proposito richiamarsi in via analogica alla corrispondente possibilità di usufruire di indagini penali senza l'autorizzazione del P.M. competente, in quanto tale autorizzazione non è posta a garanzia del contribuente ma solo a difendere un eventuale segreto istruttorio e ciò a prescindere anche dal fatto che in materia tributaria non è applicabile l'istituto dell'analogia

ONERE DELLA PROVA La presunzione introdotta dagli artt. 32/600 e 51/633 in materia di indagini finanziarie è: legale relativa ed opera in modo asimmetrico tra IVA ed Imposte dirette La presunzione non opera con riguardo ai conti intestati esclusivamente a persone diverse: in tal caso l’Ufficio deve: opporre provare in giudizio che l’intestazione è fittizia/superata in relazione al caso concreto

ONERE DELLA PROVA Cass. 13/4/2005 n. 13808 L’A.F. può legittimamente utilizzare i dati relativi ai movimenti bancari del contribuente, i quali costituiscono valida prova presuntiva per la ricostruzione dell’imponibile. E’ onere del contribuente fornire la prova contraria. Tale prova può essere fornita sia in sede amministrativa che contenziosa Cass. 13/5/2003 n. 7329; 29/3/2002 n. 4601 La presunzione di cui all’art. 32, data la fonte legale da cui promana, non necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall’art. 2729 Codice civile per le presunzioni semplici. Cass. 5/10/2007 n. 20924 I dati e gli elementi risultanti dai conti bancari non necessitano di ulteriori elementi di prova

ONERE DELLA PROVA Cass. 1/10/2007 n. 20632 Spetta al contribuente superare la presunzione legale relativa di imponibilità dei redditi risultanti dai dati bancari, se non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito, o che si riferiscono ad operazioni non imponibili, mentre le mere asserzioni del contribuente sull’attività della moglie erano inidonee a tal fine, tanto più che è poco credibile che la moglie venisse compensata con assegni, considerando anche le stesse affermazioni del marito, secondo il quale per ragioni di riservatezza i proventi dell’attività della moglie (meretricio) non erano documentabili

LA PROVA CONTRARIA Cass. 13/6/2007 n. 13819 La prova liberatoria non può essere solo generica, e cioè relativa all’attività esercitata (nella fattispecie: amministratore di condominio) ma deve essere altresì specifica, in quanto, stante la presunzione … il contribuente … deve fornire la prova specifica – rectius analitica – della riferibilità di ogni movimentazione bancaria alla sua attività di maneggio di danaro altrui, diversamente la rispettiva movimentazione, in assenza di altra idonea giustificazione, è configurabile quale corrispettivo non dichiarato

ONERE DELLA PROVA Cass. 7/2/2008 n. 2843 Non è sufficiente al contribuente dimostrare genericamente di avere fatto affluire su di un proprio conto corrente bancario, nell’esercizio della propria professione, somme affidategli da terzi in amministrazione, ma è necessario che egli fornisca la prova analitica della riferibilità all’attività di maneggio di denaro altrui di ogni singola movimentazione del conto. L’eventuale regolarità formale della documentazione aziendale non impedisce all’Ufficio di compiere gli accertamenti necessari sul reddito del contribuente.

VALORE DELLE SCRITTURE CONTABILI Cass. 5/6/2008 n. 14847 In tema di accertamento delle imposte sui redditi ai sensi degli artt. 32 e 39 del D.P.R. n. 600/1973, i dati raccolti dall’Ufficio in sede di accesso ai conti correnti bancari di un professionista consentono, in virtù della presunzione contenuta nella detta normativa, di imputare gli elementi da essi risultanti direttamente a ricavi dell’attività di lavoro autonomo svolta dal medesimo, salva la possibilità per il contribuente di provare che determinati accrediti non costituiscono proventi della detta attività.

VALORE DELLE SCRITTURE CONTABILI Cass. 5/6/2008 n. 14847 … Pertanto, in relazione alla suddetta presunzione concernente gli elementi risultanti dagli accertamenti bancari, si determina una inversione dell’onere della prova, per cui deve ritenersi che l’A.F. abbia fornito la prova dei fatti costitutivi della maggiore pretesa tributaria e spetta al contribuente fornire adeguata e specifica prova contraria. Prova che deve essere circostanziata e non può consistere nella mera affermazione che sul conto corrente confluivano anche somme di pertinenza di terzi, essendo invece necessario che il ricorrente fornisca la prova analitica della inerenza alla sua attività di maneggio di danaro altrui di ogni singola movimentazione sul conto

CONTI INTESTATI A TERZI Molto spesso nella pratica l’A.F. non si limita ad indagare i conti dello specifico contribuente sul quale intende porre in essere un accertamento fiscale, bensì allarga la cerchia delle persone indagate: ad esempio il coniuge, i parenti, i soci, i dipendenti, gli amministratori di società ecc.. Tutte persone vicine al contribuente e che potrebbero fungere da “prestanome”, cioè che potrebbero farsi da tramite per occultare proventi sottratti a tassazione. In merito alla utilizzabilità di tali movimentazioni ed in mancanza di una soluzione sul piano normativo, la Cassazione ha fornito soluzioni controverse.

CONTI INTESTATI A TERZI In una prima fase la Corte di Cassazione ha infatti affermato che, nel caso di conti intestati a terzi, le presunzioni legali di imponibilità previste dalle norme – nella fattispecie dall’art. 32 del DPR n. 600/73 – non possono operare in modo automatico in mancanza di una specifica e concreta dimostrazione della fittizietà dell’intestazione del rapporto bancario a terzi con il fine di far risultare come altrui operazioni in realtà compiute dal contribuente.

CONTI INTESTATI A TERZI Questa tesi, affermata con la sentenza 28 giugno 2001 n. 8826, è stata confermata nella successiva sentenza 14 novembre 2003 n. 17243: in tale occasione, infatti, la Corte ha sostenuto che le risultanze di conti correnti bancari, soprattutto quando si tratti di conti intestati a soggetti diversi da quelli sottoposti a verifica, possono essere invocate a sostegno di presunti acquisti o vendite in evasione di imposta qualora risultino concreti elementi che autorizzino a collegare quei movimenti con operazioni commerciali del soggetto nei cui confronti si intenda procedere ad accertamento.

CONTI INTESTATI A TERZI Questo orientamento è stato però parzialmente superato con la sentenza 12 settembre 2003 n. 13391, con la quale la Corte, con riguardo ad una società di capitali, ha ritenuto che, ai sensi dell’art. 37 c. 3 del DPR n. 600/1973, l’Amministrazione finanziaria può utilizzare non solo i conti correnti intestati alla società medesima bensì anche quelli intestati ai soci e agli amministratori, allorchè risulti provata dal fisco, anche tramite presunzioni, la natura fittizia dell’intestazione, o, comunque, la sostanziale riferibilità all’ente dei costi medesimi o di alcuni loro singoli dati.

CONTI INTESTATI A TERZI Di questa sentenza è importante indugiare sulla motivazione, nella quale si sostiene che il giudice di merito (la cui sentenza è stata gravata di ricorso per Cassazione) ha correttamente applicate le norme ed adeguatamente motivato la propria pronuncia, basata soprattutto sulla peculiare composizione della compagine sociale – a ristretta base familiare – legittimamente presumendo un diretto collegamento tra i conti intestati ai due soci e quelli della società.

CONTI INTESTATI A TERZI Dunque, accedendo a questa seconda impostazione, da una “specifica e concreta dimostrazione” si passa ad una dimostrazione su basi presuntive, fondata peraltro su un unico elemento, precisamente la ristrettezza della base familiare. Questa tesi è ben espressa anche nella sentenza 1 aprile 2003 n. 4987, nella quale viene rilevato come il rapporto intercorrente tra società da un lato e soci/amministratori dall’altro è talmente stretto da realizzare una sostanziale identità di soggetti, tali da giustificare automaticamente, salvo prova contraria, l’utilizzazione dei dati raccolti.

CONTI INTESTATI A TERZI Infine, il terzo filone interpretativo, oggetto della pronuncia n. 17387/2010, con la quale la Corte afferma invece in sostanza che l’estensione degli accertamenti bancari ai terzi si giustifica solo in presenza di più indizi, e dunque il mero indizio costituito dalla ristrettezza della base familiare va “corroborato” dalla presenza di un ulteriore indizio, con esso convergente.

CONTI INTESTATI A TERZI BANCARI E CONTI DI TERZI - LE TRE TESI A CONFRONTO l’estensione dell’accertamento sui conti di terzi presuppone l’esistenza di specifici e concreti elementi – Cass. 8826/2001; 17243/2003 l’estensione dell’accertamento sui conti di terzi può fondarsi sull’esclusiva ristrettezza della base sociale – Cass. 13391 e 4987/2003 l’estensione dell’accertamento sui conti di terzi deve fondarsi non solo sulla ristrettezza della base sociale ma anche su altro elemento indiziario con esso convergente – Cass. 17387/2010

ACCERTAMENTO BANCARIO CONTRADDITTORIO E ACCERTAMENTO BANCARIO Ai sensi dell’art. 32 del DPR n. 600/1973, i movimenti bancari sono posti a base delle rettifiche se il contribuente non ne dimostra l’irrilevanza (ad esempio, per essere gli stessi già posti a base della tassazione). Riguardo a questa previsione, si è a lungo discusso sulle conseguenze prodotte dalla eventuale violazione del principio del contraddittorio: se il contribuente non è stato chiamato per dimostrare la natura dei movimenti intercorsi, infatti, non ha potuto fornire quella prova contraria richiesta dalla norma:

… continua La Suprema Corte si è più volte pronunciata sulla questione, risolvendola in senso negativo per il contribuente. Per tutte, vedasi Cas. 27/10/2000 n. 14191, con la quale è stato precisato che: per l’art. 3 del DPR n. 600/1973 la Guardia di finanza agisce “secondo le norme e con le facoltà di cui all’art. 32” e dunque può raccogliere le spiegazioni del contribuente, o dar atto che egli non ne ha fornita alcuna, con i medesimi effetti propri delle operazioni compiute dagli Uffici; va esclusa la necessità di un contraddittorio precontenzioso.

… continua Questa sentenza risolve due questioni, la prima relativa alla possibilità che il contraddittorio sia svolto direttamente in sede di verifica fiscale da parte della Guardia di finanza, la seconda attinente alla necessità, ovvero facoltatività, del contraddittorio. Nell’un caso come nell’altro la soluzione adottato opera in senso sfavorevole al contribuente; in termini si era peraltro pronunciata la S.C. con le sentenze n. 7964/1999 e 11094/1999.

… continua In questo senso, vedasi Cass. 5 luglio 2001 n. 9103, con la quale è stato affermato che, sulla base della lettera della legge il procedimento amministrativo del contraddittorio col contribuente (art. 32 comma 1 n. 2 cit.) costituisce una norma d'azione la cui inosservanza, senza poter alterare l'operativita' della presunzione, comportera' soltanto una diseconomia di procedure, col rinviare ad un momento successivo le osservazioni e giustificazioni del contribuente (in termini: Cass. 10060/2000)”.

… continua Nella sentenza n. 164/3/02 della CTP di Pesaro del 25 ottobre 2002 i giudici hanno però sostenuto come in caso di violazione del principio del contraddittorio “…esistano forti dubbi sulla ritualità e utilizzabilità del materiale probatorio raccolto, stante la nuova formulazione dell’art. 191 della Cost. introdotta dalla legge costituzionale 23.11.1999 n. 2 per cui “il processo deve svolgersi nel contraddittorio delle parti, in condizioni di parità” e le stesse prove devono essere raccolte nel contraddittorio delle parti del processo medesimo.

INDAGINI BANCARIE E COSTI NERI Quando il fisco accerta maggiori imponibili in conseguenza di indagini bancarie somma prelievi e versamenti non giustificati e li assume a reddito. I recenti interventi normativi non hanno in alcun modo modificato questa regola. Occorre valutare se a questo meccanismo siano previsti dei correttivi.

LA CARTA COSTITUZIONALE Art. 53 Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva. Il sistema tributario è informato a criteri di progressività. La CTR di Torino, con ordinanza 4 novembre 2002 ha sollevato la questione di legittimità costituzionale dell’art. 32, c. 1, n. 2) del DPR n. 600/73, nella parte in cui stabilisce "che i prelevamenti annotati nei conti bancari sono posti come ricavi se il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario".

ORDINANZA CTR TORINO La CTR si trova a decidere su un avviso di accertamento in materia di II.DD.. Su un reddito complessivamente accertato in lire 1.439.156.000, ben lire 1.231.898.000 derivano da prelevamenti bancari non giustificati. La Commissione tributaria rileva che il legislatore tributario avrebbe costruito un sistema basato su di una doppia presunzione legale, in base alla quale i prelevamenti non giustificati si presumono acquisti e questi ultimi si presumono ricavi, così da sollevare l'amministrazione dall'onere di provare l'effettiva evasione fiscale.

ORDINANZA CTR TORINO Tale doppia presunzione sarebbe, ad avviso della CTR, logicamente viziata, tanto più che ad essa necessariamente conseguirebbe "l'equazione" secondo cui i ricavi equivalgono a redditi, non essendo possibile detrarre i costi da ricavi che sono considerati tali solo per disposizione legislativa. Da ciò discenderebbe un'ingiustificata disparità di trattamento, quanto al criterio di determinazione del reddito, in danno di quanti sono soggetti all'accertamento in base alle risultanze bancarie..

ORDINANZA CTR TORINO Aggiunge la CTR che il descritto procedimento accertativo, in virtù del quale i prelevamenti sarebbero considerati reddito, si sostanzierebbe in definitiva in una sanzione impropria, determinando un maggior debito di imposta tale da comportare l'applicazione della "sanzione propria", con ulteriore disparità di trattamento tra contribuenti, a seconda della metodologia di accertamento adottata. Tutto ciò determinerebbe un debito di imposta non adeguato alla effettiva capacità contributiva, in contrasto anche con l'art. 53 Cost.

MA LA CONSULTA … Sentenza n. 225/2005 ”La questione non è fondata. Va premesso che l'assunto del rimettente, relativo alla indeducibilità delle componenti negative dal maggior reddito d'impresa accertato in base alla norma impugnata, non solo è apodittico, ma risulta altresì smentito dalla più recente giurisprudenza di legittimità, secondo cui, in caso di accertamento induttivo, si deve tenere conto - in ossequio al principio di capacità contributiva - non solo dei maggiori ricavi ma anche della incidenza percentuale dei costi relativi, che vanno, dunque, detratti dall'ammontare dei prelievi non giustificati.

…continua Così interpretata, la norma si sottrae alla censura di violazione dell'art. 53 della Costituzione, risolvendosi, quanto alla destinazione dei prelievi non risultanti dalle scritture contabili, in una presunzione di ricavi iuris tantum suscettibile, cioè, di prova contraria attraverso la indicazione del beneficiario dei prelievi

…continua Una presunzione siffatta non appare, poi, lesiva del canone di ragionevolezza di cui all'art. 3 della Costituzione, non essendo manifestamente arbitrario ipotizzare che i prelievi ingiustificati dai conti correnti bancari effettuati da un imprenditore siano stati destinati all'esercizio dell'attività d'impresa e siano, quindi, in definitiva, detratti i relativi costi, considerati in termini di reddito imponibile.

…continua Deve, infine, escludersi la violazione del principio di eguaglianza in danno dei titolari di conti bancari, essendo la disponibilità di tali conti elemento idoneo a legittimare il rilievo meramente probatorio attribuito al prelievo non giustificato di somme

L’AGENZIA DELLE ENTRATE Circ. n.32/E/2006 in caso di accertamento fondato sia sul metodo analitico – art. 39 c. 1 lett a) b) c)/600 - che su quello analitico-induttivo (successiva lettera d) – la ricostruzione del reddito d’impresa trae comunque origine dalla contabilità, ma può essere supportata dall’impiego di presunzioni che, tuttavia, devono rispettare rigorosamente i requisiti di gravità precisione e concordanza previsti dall’art. 2729 del codice civile. Sicchè, “… nessun margine si offre all’ufficio procedente ai fini di un possibile riconoscimento di componenti negative di cui non è stata fornita da parte del contribuente prova certa”.

…continua Sul punto, si richiama la sentenza Cass. n. 18016 del 4 maggio 2005 (depositata il 9 settembre), secondo la quale “alla presunzione di legge (relativa) va contrapposta una prova, non una altra presunzione semplice ovvero una mera affermazione di carattere generale”; e ciò nella considerazione che sarebbe irragionevole far valere una diversa regola di esperienza che a ricavi occulti siano genericamente e automaticamente accompagnati costi occulti, mentre potrebbe assumere pari e superiore valore una regola contraria che “a ricavi occulti siano accompagnati costi già dichiarati in misura maggiore del reale”

…continua La Suprema Corte, quindi, ribadisce il principio che ove la presunzione legale operi legittimamente è lo stesso contribuente che sia in sede amministrativa sia eventualmente in quella contenziosa dovrà farsi carico della dimostrazione delle proprie ragioni. Negli stessi termini si pone anche la coeva sentenza n. 19003, depositata il 28 settembre.

…continua In caso di ricostruzione del reddito d’impresa sulla base del predetto metodo, l’ufficio non può non tenere conto, soprattutto in assenza di documentazione certa, di un’incidenza percentuale di costi presunti a fronte dei maggiori ricavi accertati; regola che, ovviamente, vale anche se in tutto o in parte i maggiori ricavi siano stati assunti tramite indagini bancarie.

CASSAZIONE SUI COSTI Cass. 9/9/2005 n. 18016 Riguardo all’onere della prova circa l’esistenza e la deducibilità dei costi, incombe sul contribuente provare i presupposti dei costi ed oneri deducibili concorrenti alla formazione del reddito d’impresa, ivi compresa la loro inerenza e la loro diretta imputazione ad attività produttive di ricavi

CASSAZIONE SUI COSTI Cass. 29/9/2005 n. 19003 In relazione all’onere della prova circa l’esistenza di fatti che danno luogo a costi deducibili, incombe sul contribuente provare i presupposti dei costi ed oneri deducibili concorrenti alla formazione del reddito d’impresa, ivi compresa la loro inerenza e diretta imputazione ad attività produttive di ricavi

DIMOSTRAZIONE ANALITICA O PER MASSE Circolare n. 32/E del 2006: “nel nuovo contesto normativo, non solo i versamenti risultanti dai conti bancari ma anche quelli rilevati dai conti finanziari o da operazioni “fuori conto” si presumono come ricavi, compensi ovvero elementi positivi rappresentativi per le sole persone fisiche di altri elementi reddituali da porre a base delle rettifiche e degli accertamenti di tipo analitico, analitico-induttivo, induttivo e sintetico …

DIMOSTRAZIONE ANALITICA O PER MASSE Circolare n. 32/E del 2006: “… la locuzione “posto a base” va intesa come il riconoscimento legale dell’attitudine probatoria che tali movimentazioni assumono ai fini dell’efficacia presuntiva che l’organo procedente intende utilizzare per assolvere il proprio onere dimostrativo …

DIMOSTRAZIONE ANALITICA O PER MASSE Circolare n. 32/E del 2006: … In proposito, occorre altresì sottolineare che il dato letterale della disposizione in commento, al pari dell’omologa previsione in materia di Iva, fa riferimento all’endiadi “dati ed elementi”, mentre il testo anteriore alla novella utilizzava l’espressione “i singoli dati ed elementi”. La mancata conferma dell’aggettivo “singoli” non deve indurre, tuttavia, a un facile sovradimensionamento della relativa soppressione …

DIMOSTRAZIONE ANALITICA O PER MASSE Circolare n. 32/E del 2006: … nel senso che la stessa non rappresenta sostanzialmente un allargamento delle modalità di utilizzo degli elementi di prova. Tale abolizione, in concreto, non consente di ritenere che la contestazione dei singoli addebiti possa avvenire per “masse” o addirittura sulla base di un mero “saldo contabile”, atteso che, anche dopo tale soppressione, l’analisi deve riguardare ogni singolo elemento della movimentazione, quand’anche ricompresa in un’operazione unica e, a maggior ragione, quando si tratti di operazioni autonome.

DIMOSTRAZIONE ANALITICA O PER MASSE Circolare n. 32/E del 2006: … Valga, a titolo di esempio, il caso in cui il contribuente versi con un’unica distinta più assegni bancari, assegni circolari, assegni postali, vaglia ed eventualmente contanti, ecc..., annotati sul conto corrente bancario con un’unica e complessiva rappresentazione numeraria.

DIMOSTRAZIONE ANALITICA O PER MASSE Circolare n. 32/E del 2006: Conseguentemente, nella esemplificata fattispecie – eventualmente comprensiva anche di operazioni di segno negativo - occorrerà che l’organo procedente distingua per i singoli prelevamenti e versamenti, nonché per qualsiasi altra operazione finanziaria, i rispettivi elementi identificativi, senza escludere in via di principio la possibilità di una compensazione di operazioni di segno contrario, sempreché il contribuente specifichi il beneficiario della operazione passiva contestata, qualificando così anche l’inerenza dell’operazione”.

ACCERTAMENTI FINANZIARI E PROFESSIONISTI Cass. 3 settembre 2008 n. 22179 I prelevamenti bancari dei professionisti costituiscono compensi anche prima delle modifiche apportate dalla legge n. 311/2004 (attualmente la norma stabilisce che “alle stesse condizioni sono altresì posti come ricavi o compensi a base delle stesse rettifiche ed accertamenti, se il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario e semprechè non risultino dalle scritture contabili …”

ACCERTAMENTI FINANZIARI E PROFESSIONISTI Cass. 12 maggio 2008 n. 11750 Perviene a conclusioni analoghe. In motivazione si legge che l’utilizzo della previsione “ricavi” ricompresa nella pregressa disciplina non è sufficiente per concludere che la presunzione legale ricavabile tanto dai versamenti quanto dai prelevamenti si riferisca solo al reddito di impresa

ACCERTAMENTI FINANZIARI E PROFESSIONISTI CTP Pisa, sez. II, sent. 15/10/2007 n. 118 Perviene a conclusioni opposte: non è ammissibile l’automatica attribuzione a compensi degli importi movimentati e non giustificati dal contribuente per gli anni fino al 2004

DIMOSTRAZIONE DEI PRELEVAMENTI CTP Bologna, sez. XII, sent. 4 giugno 2007 n. 158 La nuova previsione che assimila i prelievi a compensi ha carattere procedimentale e trova, pertanto, applicazione anche per il passato Per superare la presunzione sui prelevamenti è sufficiente la mera indicazione del percettore delle somme. A questo punto, l’onere probatorio si sposta sull’ufficio il quale, se ritiene che la circostanza non sia vera potrà invitare il percettore e chiedergli conto delle ragioni del titolo dell’erogazione da parte del contribuente

DIMOSTRAZIONE DEI PRELEVAMENTI CTP Bologna, sez. XII, sent. 4 giugno 2007 n. 158 Il giudice è inoltre tenuto a valutare la ragionevolezza delle somme erogate a favore dei beneficiari da parte del contribuente verificando, ad esempio, l’entità del reddito dichiarato da quest’ultimo. Altri parametri possono essere, a titolo esemplificativo, il numero dei componenti della famiglia, la loro età, il loro stato di salute, gli eventi come gravi malattie, decessi, matrimoni, l’apertura di un’attività da parte del figlio maggiorenne ecc.