ISTITUTI DEFLATTIVI DEL CONTENZIOSO TRIBUTARIO Avv. Dario MARSELLA Tributarista Arthotel & Park - LECCE, 28 Aprile 2015

LA FASE CHE PRECEDE L’AVVISO DI ACCERTAMENTO L’attività di accertamento consiste nell’acquisizione, da parte dell’Amministrazione Finanziaria, di notizie ed elementi aventi valore probatorio.

ATTIVITA’ ISTRUTTORIA Gli Uffici Finanziari sono titolari dei poteri istruttori che permettono di verificare e di rettificare il reddito imponibile. Tali poteri consistono in:

Indagini che gli Uffici finanziari possono porre in essere presso la loro sede (cd verifiche a tavolino), con richieste di documenti e/o chiarimenti ai contribuenti o ad altri soggetti, nonché agli enti creditizi e finanziari; Indagini che i funzionari dell’Agenzia delle Entrate o i militari della Guardia di Finanza (Polizia tributaria) possono effettuare presso i locali del soggetto titolare di reddito di lavoro autonomo, nel rispetto di alcune formalità particolari (cd. accessi, ispezioni e verifiche);

Richiesta di dati e notizie a soggetti terzi La richiesta può avvenire nei confronti: - di enti creditizi e finanziari; - di organi e Amministrazioni dello Stato; - di enti pubblici non economici; - di società ed enti di assicurazione; -di notai, procuratori del registro, conservatori di registri immobiliari e degli altri Pubblici Ufficiali; - di soggetti obbligati a tenere le scritture contabili.

Attività istruttoria svolta presso il contribuente Le indagini che i funzionari dell’Amministrazione Finanziaria o i nuclei della Guardia di Finanza (cd. verificatori) possono svolgere nei confronti del contribuente consistono negli accessi, ispezioni e verifiche.

Quando la verifica viene iniziata, il contribuente ha diritto di: essere informato sulle ragioni che l’abbiano giustificata; conoscere l’oggetto della verifica stessa; farsi assistere da un professionista abilitato alla difesa dinanzi agli organi di giustizia tributaria; conoscere i diritti e gli obblighi che gli sono riconosciuti in occasione delle verifiche.

Una volta compiute le operazioni di verifica viene rilasciata al contribuente copia del processo verbale di chiusura delle operazioni; il contribuente, inoltre, può comunicare, entro 60 giorni dal rilascio della copia, osservazioni e richieste. L’avviso di accertamento sulla scorta dell’art. 12 della Legge n. 212 del 2000, non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo i casi di particolare e motivata urgenza; il mancato rispetto del termine dei 60 giorni determina l’ illegittimità dell’avviso di accertamento, per violazione del principio del contraddittorio!

STRUMENTI DEFLATTIVI DEL CONTENZIOSO TRIBUTARIO ACCERTAMENTO CON ADESIONE RECLAMO-MEDIAZIONE -AUTOTUTELA -CONCILIAZIONE GIUDIZIALE -ADESIONE AI P.V.C. -ACQUIESCENZA N.B. Le adesioni ai pvc e l’acquiescenza possono essere utilizzati per gli accertamenti notificati entro il 31.12.2015

Novità introdotte dalla Legge di Stabilità 2015(L. 190/2014) Con la Legge di stabilità 2015 si è provveduto a razionalizzare l’alveo degli istituti deflattivi del contenzioso. Nello specifico, a partire dal 2016 non potranno essere più utilizzati dal contribuente, i seguenti strumenti deflattivi: l’adesione agli inviti a comparire (artt. 5, commi da 1-bis a 1-quinquies e 11, comma 1-bis, D.Lgs. n. 218/97); l’adesione ai PVC (art. 5-bis, D.Lgs. n. 218/97) l’acquiescenza c.d. rafforzata; Ma d’altra parte è stato rafforzato l’istituto del ravvedimento operoso, che permette ai contribuenti, a partire dal 2015, di sanare i mancati versamenti fiscali, senza limiti di tempo, con sanzioni ridotte. In altri termini, il ravvedimento operoso non sarà applicabile solo nel caso in cui al contribuente venga notificato un avviso di liquidazione o di accertamento, mentre potrà essere utilizzato anche a seguito di consegna del P.V.C.

Relazione tecnica di accompagnamento alla Legge di stabilità 2015 (L “La disposizione in esame si pone l’obiettivo prioritario dell’adozione di un nuovo modello di cooperazione tra l’amministrazione finanziaria e i contribuenti, improntato su nuove, più avanzate e trasparenti forme di colloquio, anche prima che il contribuente formalizzi la sua dichiarazione e che gli sia notificato un accertamento fiscale, al fine di stimolare l’adempimento spontaneo degli obblighi tributari”

Accertamento con adesione Fonte normativa: D.Lgs. n. 218 del 1997 L’accertamento con adesione consente al contribuente di definire le imposte dovute ed evitare, in tal modo, l’insorgere di una lite tributaria. Si tratta, sostanzialmente, di un “accordo” tra contribuente e ufficio che può essere raggiunto sia prima dell’emissione di un avviso di accertamento, che dopo, sempre che il contribuente non presenti ricorso davanti al giudice tributario. La procedura riguarda tutte le più importanti imposte dirette e indirette e può essere attivata tanto dal contribuente quanto dall’ufficio dell’Agenzia delle Entrate nella cui circoscrizione territoriale il contribuente ha il domicilio fiscale.

Chi è ammesso: Fattispecie: TUTTI I CONTRIBUENTI persone fisiche, società di persone, associazioni professionali, società di capitali, enti, sostituti d’imposta. Fattispecie: Iniziativa d’ufficio; Richiesta del contribuente;

LE IMPOSTE DEFINIBILI LE PRINCIPALI IMPOSTE DIRETTE Irpef Ires Irap Imposte sostitutive sulla rivalutazione dei beni delle imprese Imposta sostitutiva su riserve o fondi in sospensione LE PRINCIPALI IMPOSTE INDIRETTE Iva Imposta sulle successioni e sulle donazioni Imposta di registro Imposta ipotecaria e catastale Invim ordinaria e decennale Imposta sostitutiva dell’Invim Imposta sostitutiva sulle operazioni di credito Imposta erariale di trascrizione e addizionale regionale all’imposta erariale di trascrizione Imposta provinciale sull’immatricolazione di nuovi veicoli

I vantaggi dell'adesione L’accertamento con adesione permette al contribuente di usufruire di una riduzione delle sanzioni amministrative, che saranno dovute nella misura di 1/3 del minimo previsto dalla legge. Inoltre, per i fatti accertati, perseguibili anche penalmente, costituisce una circostanza attenuante il perfezionamento dell’adesione con il pagamento delle somme dovute prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado. L’effetto “premiale” si concretizza nell’abbattimento fino a un terzo delle sanzioni penali previste e nella non applicazione delle sanzioni accessorie.

Il procedimento Iniziativa d’ufficio L’ufficio attraverso un invito a comparire invita il contribuente a presentarsi al fine di tentare una forma di definizione c.d. concordata del rapporto tributario, prima che venga notificato di un avviso di accertamento.

Richiesta del contribuente Il contribuente stesso può avviare la procedura presentando una domanda in carta libera ai sensi dell’art. 6 del d.lgs. 218/97. La domanda può essere presentata all’ufficio competente: -qualora siano iniziati accessi, ispezioni o verifiche, al fine di discutere con l’Ufficio il contenuto del P.V.C. -dopo aver ricevuto la notifica di un atto impositivo non preceduto da invito a comparire entro i termini per la proposizione dell’eventuale ricorso.

Nella domanda di adesione, devono essere indicate tutte le informazioni anagrafiche del contribuente, nonché, il recapito telefonico e la e-mail. La domanda deve essere presentata – prima dell’impugnazione dell’avviso di accertamento innanzi alla Commissione tributaria provinciale – all’ufficio che lo ha emesso entro 60 giorni dalla notifica dell’atto mediante consegna diretta o a mezzo posta (meglio se con racc. a/r senza busta)

Perfezionamento dell’adesione Una volta attivato il contraddittorio, il contribuente può farsi assistere, durante gli incontri, da un soggetto abilitato all’assistenza tecnica dinanzi le Commissioni Tributarie (consulenti del lavoro, avvocati, dottori commercialisti). Se le parti raggiungono un accordo, si redige un verbale di accordo nel quale vengono riportati i termini e le motivazioni dello stesso. La procedura si perfeziona con il pagamento delle somme risultanti dall’accordo, entro 20 giorno dallo stesso. Se non viene raggiunto un accordo, il contribuente può presentare ricorso al giudice tributario contro l’atto già emesso (o che sarà in seguito emesso) dall’ufficio.

Attenzione! Dalla data di presentazione della domanda di accertamento con adesione i termini restano sospesi per un periodo di 90 giorni, per la proposizione del ricorso. Al termine di questo arco di tempo, se il contribuente non ha raggiunto l’accordo, può impugnare l’atto ricevuto dinanzi alla Commissione tributaria provinciale.

Versamento delle somme dovute Il versamento delle somme dovute può essere effettuato, a seconda del tipo di imposta, tramite i modelli di versamento F24 o F23. Il contribuente può scegliere di effettuare il pagamento: in unica soluzione, entro i 20 giorni successivi alla redazione dell’accordo di adesione; in forma rateale in un massimo di 8 rate trimestrali di uguale importo (12 rate trimestrali se le somme dovute superano 51.645,69 euro), la prima da versare entro il termine di 20 giorni dalla redazione dell’accordo.

Entro i 10 giorni successivi al pagamento dell’intero importo o della prima rata, il contribuente deve far pervenire all’ufficio la quietanza.

RECLAMO-MEDIAZIONE La disciplina relativa al reclamo-mediazione è prevista dall’art. 17-bis del D.Lgs. 31 dicembre 1996, all’interno del complesso di norme che regolano il processo tributario, e costituisce uno degli strumenti deflattivi del contenzioso tributario.

Si tratta di un procedimento avente natura amministrativa e pre-contenziosa, che permette di espletare un esame preventivo della fondatezza dei motivi del ricorso al fine di evitare l’instaurazione di un giudizio tributario.

Il procedimento viene introdotto redigendo l’istanza di reclamo-mediazione che il contribuente, prima della proposizione del ricorso, deve presentare all’Ufficio, chiedendo l’annullamento totale o parziale dell’atto per gli stessi motivi, di fatto e di diritto, che intenderebbe far valere innanzi ai giudici nella eventuale fase giurisdizionale. In effetti, all’interno del reclamo-mediazione il contribuente deve indicare tutti i motivi di doglianza sia di diritto che di merito.

Le controversie oggetto di mediazione La mediazione tributaria può essere applicata solo per le controversie che hanno un valore non superiore a 20.000 euro, riguardanti tutti gli atti impugnabili, ai sensi dell’ art. 19 del D.lgs. n. 546 del 1992, emessi esclusivamente dall’Agenzia delle entrate e notificati a partire dal 1° aprile 2012. Rientrano fra quelli per i quali è obbligatorio presentare istanza di mediazione, anche gli atti emessi a partire dal 1° dicembre 2012 dagli Uffici provinciali - Territorio dell’Agenzia.

La mediazione può riguardare le controversie concernenti: Avviso di accertamento Avviso di liquidazione Provvedimento che irroga le sanzioni Ruolo Rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie e interessi o altri accessori non dovuti Diniego o revoca di agevolazioni o rigetto di domande di definizione agevolata di rapporti tributari Ogni altro atto emanato dall’Agenzia delle entrate, per il quale la legge preveda l’autonoma impugnabilità innanzi alle Commissioni tributarie. Possono essere oggetto di mediazione anche le controversie relative al silenzio rifiuto alla restituzione di tributi, sanzioni, interessi o altri accessori (a titolo esemplificativo: in materia di rimborsi Irap).

Il valore della controversia va determinato prendendo in considerazione ciascun atto impugnato ed è dato dall’importo del tributo, al netto degli interessi, delle eventuali sanzioni e di ogni altro eventuale accessorio. Nel caso in cui vengano impugnati degli atti di irrogazione delle sanzioni, il valore è costituito dalla somma delle sanzioni stesse. Alla mediazione tributaria non si applica l’istituto della conciliazione giudiziale, ma solo le disposizioni, per quanto compatibili, di cui all’art. 48 del D.lgs. n. 546 del 1992.

Procedimento Il ricorso-reclamo ex art. 17-bis del D.Lgs. n. 546/92 va notificato alla Direzione regionale o provinciale o al Centro operativo dell’Agenzia delle entrate competenti oppure all’Ufficio Provinciale – Territorio che ha emanato l’atto, nei termini previsti per il ricorso. In effetti, si applica, anche nel caso di reclamo-mediazione, la sospensione feriale dei termini dal 1° agosto al 31 agosto. All’istanza, inoltre, devono essere allegati tutti i documenti che il contribuente intende depositare in caso di costituzione in giudizio in Commissione Tributaria.

IMPORTANTE! L’istanza si basa sugli stessi motivi del ricorso e può contenere una motivata e documentata proposta di mediazione, finalizzata all’ottenimento della rideterminazione dell’ammontare della pretesa tributaria. Il contributo unificato va versato, esclusivamente, nel momento in cui il contribuente dovesse eventualmente depositare il ricorso presso la segreteria della Commissione tributaria provinciale competente.

Esito del procedimento di mediazione L’Ufficio legale competente, all’esito dell’istruttoria, può accogliere, del tutto o parzialmente le richieste del contribuente, nonché, rigettare l’istanza, ovvero, formulare una proposta di mediazione. La mediazione determina, ictu oculi, il beneficio di riduzione delle sanzioni amministrative del 60%. Tale beneficio può essere riconosciuto anche nel caso in cui il contribuente decide di pagare, in toto, l’imposta.

L’accordo di mediazione si conclude con la sottoscrizione da parte dell’Ufficio e del contribuente e si perfeziona con il versamento entro venti giorni dell’intero importo dovuto ovvero della prima rata, in caso di pagamento rateale in un massimo di otto rate trimestrali di pari importo.

Ricorso alla Commissione tributaria Trascorsi novanta giorni dal ricevimento dell’istanza da parte dell’Agenzia delle Entrate, senza che sia stata conclusa la mediazione ovvero che vi sia stato il diniego dell’istanza, il contribuente nel termine dei trenta giorni, successivi, dovrà costituirsi in giudizio. La costituzione avviene attraverso il deposito presso la Commissione tributaria provinciale competente, del ricorso con l’istanza e i relativi documenti, con le stesse modalità previste dal d.lgs. 546/92.

Novità Per gli atti notificati al contribuente a decorrere dal 2 marzo 2014, il termine di 90 giorni deve essere computato applicando le disposizioni sui termini processuali e quindi, prendendo in considerazione, altresì, la sospensione feriale dei termini processuali. Inoltre, i termini per la costituzione in giudizio delle parti decorrono, in ogni caso, dal compimento dei 90 giorni dal ricevimento dell’istanza da parte dell’Ufficio. In caso di deposito del ricorso prima del decorso di questo termine, l’Agenzia delle entrate può eccepire l’improcedibilità del ricorso e non più l’inammissibilità dello stesso.

Modifiche introdotte dalla legge di stabilità per il 2014 A seguito delle novità introdotte dalla Legge di Stabilità la presentazione dell'istanza comporta la sospensione ex lege dell'esecuzione dell'atto impugnato per 90 giorni.

Autotutela Tra gli strumenti deflattivi del contenzioso tributario rientra, altresì, l’istituto dell’autotutela, che in ambito tributario è disciplinato d.l. n. 564/1994. La competenza ad effettuare la correzione è generalmente dello stesso Ufficio che ha emanato l’atto. Un atto illegittimo può essere annullato “d’ufficio”, in via del tutto autonoma, oppure su richiesta del contribuente. Il contribuente, in caso di illegittimità dell’atto, può trasmettere all’ufficio competente un’istanza in carta libera contenente la descrizione dei fatti e delle violazioni, al fine di ottenere l’annullamento parziale/totale dello stesso.

I casi più frequenti di autotutela si hanno quando l’illegittimità deriva da: errore di persona; evidente errore logico o di calcolo; errore sul presupposto dell’imposta; doppia imposizione; mancata considerazione di pagamenti regolarmente eseguiti; mancanza di documentazione successivamente presentata (non oltre i termini di decadenza); sussistenza dei requisiti per fruire di deduzioni, detrazioni o regimi agevolativi, precedentemente negati; errore materiale del contribuente, facilmente riconoscibile dall’Amministrazione.

N. B. L’annullamento dell’atto illegittimo determina di tal che l’annullamento degli atti ad esso consequenziali (ad esempio, l’annullamento di un avviso di accertamento infondato comporta l’annullamento della conseguente iscrizione a ruolo e delle relative cartelle di pagamento). Atteso che l’ istituto dell’ autotutela è per l’Amministrazione una facoltà discrezionale, la presentazione di un’istanza non sospende i termini per la presentazione del ricorso al giudice tributario. Pertanto, è necessario prestare attenzione a non far trascorrere i termini per impugnare l’atto dinanzi alle Commissioni Tributarie, pena l’inammissibilità del ricorso!

Conciliazione giudiziale La conciliazione giudiziale è uno degli istituti deflattivi che consente al contribuente di chiudere un contenzioso tributario con l’amministrazione finanziaria. Dev’essere esperito non oltre la prima udienza e si applica a tutte le controversie dinanzi le Commissioni tributarie provinciali. L’istanza di conciliazione può essere proposta, d’ufficio, dalla Commissione tributaria provinciale, nonché, dalle parti processuali (contribuente, Agenzia delle Entrate, Ente locale, Agente della riscossione). In caso di accordo il contribuente beneficia di una riduzione delle sanzioni al 40%. N. B. Per le controversie di valore non superiore a 20.000 euro, la mediazione è alternativa alla conciliazione giudiziale.

Adesione ai P.V.C. Consente al contribuente di definire la pretesa tributaria contenuta all’interno dei processi verbali che legittimino l’Amministrazione finanziaria all’emissione di accertamenti parziali, previsti dagli articoli 41-bis del d.p.r. n. 600/1973 e dall’art. 54 del d.p.r. n. 63/1972. Tale strumento deflattivo si caratterizza per: l’assenza del contraddittorio ; l’accettazione integrale della pretesa tributaria contenuta nel processo verbale di constatazione, da parte del contribuente;

Presupposto dell’adesione ai processi verbali di constatazione è la consegna di un processo verbale che consenta l’emissione di accertamenti parziali. Al fine di aderire il contribuente deve presentare una comunicazione entro trenta giorni dalla consegna del processo verbale di constatazione, al competente Ufficio dell’Agenzia delle Entrate, nonché, all’Organo che ha redatto il verbale (ad esempio: Guardia di Finanza) L’adesione si perfeziona con la notifica dell’atto di definizione dell’accertamento parziale che deve avvenire entro sessanta giorni dalla comunicazione del contribuente. In caso di perfezionamento, tale istituto deflattivo prevede che le sanzioni irrogate al contribuente siano ridotte a 1/6 del minimo edittale. Inoltre: in caso di contestazioni aventi natura penale, l’ipotesi di adesione ai p.v.c., costituisce circostanza attenuante per il contribuente sottoposto, altresì, a processo penale per uno dei reati tributari di cui al d.lgs. 74/00;

Acquiescenza I contribuenti che ricevono un avviso di accertamento e rinunciano a presentare ricorso, oppure, istanza con accertamento con adesione possono ottenere una riduzione delle sanzioni. Nello specifico, l’acquiescenza comporta la riduzione a 1/3 delle sanzioni amministrative irrogate nell’avviso di accertamento. Il contribuente dovrà pagare, però, entro il termine di proposizione del ricorso (60 giorni dalla notifica dell'atto) le somme complessivamente dovute ed indicate nell’avviso di accertamento alla luce delle sanzioni ridotte. Un’ulteriore riduzione delle sanzioni è prevista se l’avviso di accertamento non è stato preceduto da “invito al contraddittorio” o da “processo verbale di constatazione” definibile. In questo caso si può fruire della riduzione ad 1/6 (cd. acquiescenza «rafforzata»).

Come effettuare i versamenti Le somme dovute a seguito di acquiescenza vanno versate, in unica soluzione o in forma rateale, presso banche, poste o agenti della riscossione, utilizzando, a seconda del tributo, il modello F24 o il modello F23. Il pagamento rateale può prevedere 8 rate trimestrali di pari importo oppure, se l’importo da pagare supera 51.645,69 euro, 12 rate trimestrali. Il mancato pagamento anche di una sola delle rate diverse dalla prima entro il termine di pagamento della rata successiva comporta l’iscrizione a ruolo delle residue somme dovute e della sanzione prevista dall’articolo 13 del decreto legislativo 471/1997, applicata in misura doppia (60%), sul residuo importo dovuto a titolo di tributo. Anche gli atti di contestazione con cui vengono irrogate solo sanzioni possono essere definiti per “acquiescenza”.

Adesione agli inviti al contraddittorio Attraverso l’istituto, de quo, l’Ufficio offre la possibilità al contribuente di aderire, integralmente, entro il termine di 15 gg antecedenti la data della comparizione, al contenuto dell’invito, così come formulato dall’Agenzia delle Entrate. A differenza, dell’accertamento con adesione, di fatto, in questo caso non si discute, in contraddittorio, la pretesa impositiva. In caso di adesione all’invito, il contribuente avrà diritto alla riduzione ad un sesto del minimo edittale.

CONCLUSIONI Alla luce del riordino dei sistemi deflattivi del contenzioso si evince la volontà legislativa di rendere ancora più importante il momento del contraddittorio tra Fisco e Contribuente (soprattutto alla luce delle numerose sentenze della Corte di Giustizia Europea sul punto: Causa C-349/07 Sopropè; causa C-129/13 Kamino Int. Log.), anche in termini di deflazione del contenzioso atteso che permette all’Ufficio di individuare, con maggiore attendibilità, la sussistenza dei presupposti dell’atto, prima che lo stesso venga notificato al contribuente.