IL “REDDITOMETRO” tra strumenti di prima e di seconda generazione a cura di Massimiliano Tasini

L’APPLICABILITÀ Il nuovo redditometro opera con le dichiarazioni relative al 2009 (Unico 2010) “con effetto per gli accertamenti relativi ai redditi per i quali il termine di dichiarazione non è ancora scaduto alla data di entrata in vigore del presente decreto ……………” LE NOVITÀ DEL REDDITOMETRO

RETROATTIVITÀ DEL REDDITOMETRO Sentenza n del 29 aprile 2009 della Corte di Cassazione Ove i decreti ministeriali utilizzati per la ricostruzione sintetica del reddito introducano ex novo alcuni indici di capacità contributiva prima non previsti, si ledono i diritti dei contribuenti, in quanto le innovazioni apportate hanno effetti non solo processuali, ma anche sostanziali. Tesi innovativa: la giurisprudenza era costante nel sostenere la retroattività dei nuovi coefficienti anche al passato.

IL REDDITOMETRO DI “PRIMA GENERAZIONE” Articolo 38, comma 4, dpr 600/73 L'ufficio, indipendentemente dalle disposizioni recate dai commi precedenti e dall'articolo 39, può, in base ad elementi e circostanze di fatto certi, determinare sinteticamente il reddito complessivo netto del contribuente in relazione al contenuto induttivo di tali elementi e circostanze quando il reddito complessivo netto accertabile si discosta per almeno un quarto da quello dichiarato. A tal fine, con decreto del Ministro delle finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale, sono stabilite le modalità in base alle quali l'ufficio può determinare induttivamente il reddito o il maggior reddito in relazione ad elementi indicativi di capacità contributiva individuati con lo stesso decreto quando il reddito dichiarato non risulta congruo rispetto ai predetti elementi per due o più periodi di imposta.

IL SISTEMA Il sintetico “puro” (ex articolo 38, comma 4, primo periodo) “L'ufficio, indipendentemente dalle disposizioni recate dai commi precedenti e dall'articolo 39, può sempre determinare sinteticamente il reddito complessivo del contribuente sulla base delle spese di qualsiasi genere sostenute nel corso del periodo d’imposta” IL REDDITOMETRO DI “SECONDA GENERAZIONE”

IL SISTEMA: Il sintetico “puro”  Vecchia versione: “in base ad elementi e circostanze di fatto certi” Il presupposto era generico e fondamentalmente basato sulla “disponibilità” dei beni  Nuova versione: “sulla base delle spese di qualsiasi genere” Il presupposto oggi è fondato sulla ricostruzione “inversa” del reddito prodotto sulla base di come è stata spesa la ricchezza Anche e soprattutto in una prospettazione difensiva diviene fondamentale circoscrivere il concetto di “spesa”. LE NOVITÀ DEL REDDITOMETRO

IL REDDITOMETRO DI PRIMA GENERAZIONE “INCREMENTI PATRIMONIALI” Articolo 38, comma 5, Dpr 600/73 Qualora l'ufficio determini sinteticamente il reddito complessivo netto in relazione alla spesa per incrementi patrimoniali, la stessa si presume sostenuta, salvo prova contraria, con redditi conseguiti, in quote costanti, nell'anno in cui è stata effettuata e nei quattro precedenti.

INCREMENTI PATRIMONIALI Vecchio redditometro La spesa per incrementi patrimoniali si presume sostenuta, salvo prova contraria, con redditi conseguiti nell’anno in cui è stata effettuata la spesa e nei quattro precedenti Consente una “spalmatura” del reddito, in quanto si presume che l’incremento patrimoniale derivi da risparmi effettuati in anni precedenti Nuovo redditometro Completa eliminazione degli incrementi patrimoniali Ogni manifestazione di spesa rileva nell’anno di sostenimento per la ricostruzione sintetica del reddito (salvo prova contraria), con conseguente concentrazione reddituale nel periodo d’imposta oggetto del controllo

IL SISTEMA: Il redditometro “La determinazione sintetica può essere altresì fondata sul contenuto induttivo di elementi indicativi di capacità contributiva individuato mediante l’analisi di campioni significativi di contribuenti, differenziati anche in funzione del nucleo familiare e dell’area territoriale di appartenenza, con decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale con periodicità biennale” LE NOVITÀ DEL REDDITOMETRO

IL REDDITOMETRO: Gli elementi sostanziali  si fonderà sul contenuto induttivo di elementi indicativi di capacità contributiva  le spese “effettive”, quindi, non sono necessariamente (esclusivamente) influenti Considerazioni pratiche:  si va verso un sostanziale percorso di utilizzo del redditometro come “studi di settore” per i privati persone fisiche  rileveranno degli specifici indici di maggiorazione  la vera differenza (rispetto alla versione attuale) starà nel “paniere” degli elementi che faranno il nuovo “redditometro” LE NOVITÀ DEL REDDITOMETRO

ABITAZIONI MEZZI DI TRASPORTO TEMPO LIBERO ALTRE VOCI Case di proprietà Mutui Spese per l’affitto Bolletta dell’energia elettrica Bolletta del gas Auto di lusso Barche Auto Moto Aerei Camper Minicar Leasing / Noleggio Auto Centri ippici Centri Benessere Case d’asta Circoli esclusivi Viaggi turistici Assicurazioni Movimenti di capitale Scuole private Contributi previdenziali lavoratori domestici Altre informazioni presenti in anagrafe tributaria LA MAPPA (PRESUNTI) NUOVI INDICATORI Esempio di fattori presi in considerazione per stimare le capacità di spesa

IL PRESUPPOSTO Per il nuovo redditometro basta la non congruità nel singolo anno e lo scostamento del 20% tra reddito accertato e quello dichiarato “La determinazione sintetica del reddito complessivo di cui ai precedenti commi è ammessa a condizione che il reddito complessivo accertabile ecceda di almeno un quinto quello dichiarato” Nel redditometro di “prima generazione”: scostamento del 25% (si abbassa la soglia quindi strumento più pericoloso) Nel redditometro di “prima generazione” permane la regola del “doppio scostamento” con l’ulteriore questione se gli anni debbano essere consecutivi o meno ed ulteriormente anche accertabili o meno LE NOVITÀ DEL REDDITOMETRO

SCOSTAMENTO RILEVANTE Vecchio redditometro CO. 4 ART. 38 Lo scostamento tra reddito complessivo e reddito presunto sinteticamente deve riguardare due o più annualità ( anche non consecutive - Cass. 237/2009) e deve essere almeno pari ad un quarto (25%) Nuovo redditometro CO. 6 ART. 38 Lo scostamento tra reddito complessivo e reddito presunto sinteticamente può riguardare anche una sola annualità e deve essere almeno pari ad un quinto (20%)

Cassazione sentenza n. 237 del 09/01/2009 – “… a norma del citato art. 38, l'Ufficio può determinare induttivamente il reddito o il maggior reddito in relazione ad elementi indicativi di capacità contributiva individuati con decreto del Ministero delle Finanze, "quando il reddito dichiarato non risulta congruo rispetto ai predetti elementi per due o più periodi di imposta" e che dalla interpretazione letterale della norma non si ricava che i "due o più periodi di imposta" devono essere consecutivi, ne' che essi devono essere necessariamente anteriori a quello per il quale si effettua l'accertamento, essendo sufficiente, secondo la disposizione in esame, che il reddito dichiarato non risulti congruo rispetto ai predetti elementi per due o più periodi di imposta..” La Giurisprudenza di legittimità 2009 CONSECUTIVITÀ PERIODI DI IMPOSTA

PERIODICITÀ SCOSTAMENTO Vecchio redditometro CO. 4 ART. 38 Per poter procedere con l’accertamento sintetico è necessario che il superamento della soglia in parola si verifichi per due o più periodi d’imposta anche non consecutivi (secondo la recente lettura della norma fornita dalla Suprema Corte – Sent. 237/09 – e dall’Agenzia delle Entrate - C.M. 12/E/2010 – punto 8.4). Nuovo redditometro Scompare lo scostamento biennale A partire dal periodo d’imposta 2009, la procedura dell’accertamento sintetico può essere esperita con riferimento a ciascuna annualità per la quale il reddito dichiarato non risulti compatibile con il tenore di vita del contribuente

IL MERITO APPLICATIVO Norma che appare meglio strutturata: Redditometro di prima generazione: “reddito complessivo netto” Redditometro di seconda generazione: “reddito complessivo” Il riferimento, quindi, da assumere è sempre il reddito “lordo”, sia accertabile, sia dichiarato. Risolti i problemi che derivano dal confronto fra dati non omogenei LE NOVITÀ DEL REDDITOMETRO

IL MERITO APPLICATIVO Dal reddito determinato sinteticamente si deducono gli oneri deducibili. La norma prevede che dall'imposta verranno scomputate anche le detrazioni relative agli oneri sostenuti dal contribuente. “Dal reddito complessivo determinato sinteticamente sono deducibili i soli oneri previsti dall’articolo 10 del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986 n. 917; competono, inoltre, per gli oneri sostenuti dal contribuente, le detrazioni dall’imposta lorda previste dalla legge”. LE NOVITÀ DEL REDDITOMETRO

NOZIONE DI REDDITO COMPLESSIVO Vecchio redditometro CO. 4 E 7 ART. 38 Confronto tra: - Reddito accertato dall’Ufficio - Reddito complessivo dichiarato, al netto degli oneri deducibili (Cassazione 21932/2007) Dal reddito complessivo determinato sinteticamente non sono deducibili gli oneri di cui all’art. 10 del TUIR Nuovo redditometro CO. 6 ART. 38 Il confronto deve avvenire tra reddito determinato sinteticamente e reddito dichiarato al lordo degli oneri deducibili Dal reddito complessivo determinato sinteticamente sono ammessi in deduzione gli oneri di cui all’art. 10 del TUIR, nonché le spese che danno diritto alla detrazione d’imposta

IL REDDITOMETRO DI PRIMA GENERAZIONE “INCREMENTI PATRIMONIALI” Articolo 38, comma 6, dpr 600/73 Il contribuente ha facoltà di dimostrare, anche prima della notificazione dell'accertamento, che il maggior reddito determinato o determinabile sinteticamente e' costituito in tutto o in parte da: - redditi esenti - o da redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta. L'entità di tali redditi e la durata del loro possesso devono risultare da idonea documentazione.

LA PROVA CONTRARIA Il contribuente potrà fornire la prova che le spese sono state sostenute anche con redditi conseguiti negli anni precedenti “……………salva la prova che il relativo finanziamento è avvenuto con redditi diversi da quelli posseduti nello stesso periodo d’imposta, o con redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o, comunque, legalmente esclusi dalla formazione della base imponibile” Sembra permanga la regola di un accertamento basato su di una “presunzione legale relativa” anche se qualche dubbio esiste LE NOVITÀ DEL REDDITOMETRO

LA PROVA CONTRARIA Redditometro di prima generazione  redditi esenti  redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta Redditometro di seconda generazione  redditi esenti  redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta  redditi diversi da quelli posseduti nello stesso periodo d’imposta (risparmi legittimi e quindi tracciabili finanziariamente)  redditi legalmente esclusi dalla formazione della base imponibile LE NOVITÀ DEL REDDITOMETRO

Cassazione sentenza n del 20/03/2009 – “per la norma non è sufficiente quindi la prova della sola disponibilità dei redditi…ma è necessaria anche la prova che la spesa ……..sia stata sostenuta, non con qualsiasi altro reddito, ma proprio con redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta” La Giurisprudenza di legittimità ONERE DELLA PROVA

Cass. 7 aprile 2008 n L’accertamento da redditometro dispensa l’A.F. da ulteriori prove rispetto ai fatti-indici di maggiore capacità contributiva. Si verte in ipotesi di presunzioni legali, seppure relative, e quindi vincolanti per il giudice. Trattasi di tesi consolidata, che nel caso specifico ha giustificato il ricorso al procedimento ex art. 375 c. 2 C.p.c., in quanto il ricorso del fisco è stato ritenuto manifestamente fondato. La giurisprudenza di legittimità sul punto è costante.

Sentenza n /2009 della Corte di Cassazione Va premesso che in tema di accertamento dei redditi, specificamente la "disponibilità in (OMISSIS) o all'estero" di "autoveicoli", nonchè di "residenze principali o secondarie", costituisce tra gli altri - ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 2, nel testo applicabile nella fattispecie "ratione temporis" - indubbiamente la sussistenza di "elementi indicativi di capacità contributiva". Pertanto la disponibilità di tali beni, come degli altri previsti dalla norma, rappresenta, quindi, una presunzione di "capacità contributiva" da qualificare "legale" ai sensi dell'art cod. civ., perchè è la stessa legge che impone di ritenere conseguente al fatto (certo) di tale disponibilità la esistenza di una "capacità contributiva". ONERE DELLA PROVA

Corte di Cassazione Sentenza 18 giugno 2008 n : ammissibilità di qualunque prova per dimostrare l’esistenza di un maggior reddito rispetto a quello dichiarato. Art. 7 d. lgs. n. 546/1992: esistenza di limitazioni alla prova insite nella natura del processo tributario. ONERE DELLA PROVA

Circ. n. 101 del 30/04/99 - il contribuente ha la possibilità di fornire la prova che il reddito determinabile sinteticamente trova giustificazione, in tutto o in parte, nel possesso di redditi o esenti o o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o a imposta sostitutiva, ovvero da altre circostanze quali, ad esempio, disinvestimenti patrimoniali, percezione di indennizzi che non abbiano concorso a determinare il reddito, liberalità, ecc. - in sede di valutazione delle prove giustificative addotte dal contribuente, gli uffici devono attenersi ai necessari principi di ragionevolezza, al fine di pervenire a determinazioni reddituali convincenti e sostenibili secondo gli ordinari canoni probatori ONERE DELLA PROVA

Circ. n. 101 del 30/04/99 Fissati questi principi, condivisi anche a livello ministeriale, occorre soffermarsi sulle risultanze della ricostruzione, la quale potrebbe aver condotto all’attribuzione di un reddito ingiustificato o comunque sproporzionato sul contribuente, avuto riguardo a situazioni particolari del soggetto, come l’età avanzata, la disponibilità di altri redditi, la presenza di menomazioni fisiche ecc. Inoltre, le spese di gestione effettive relative ad alcuni beni indice potrebbero essere inferiori rispetto a quelle calcolate induttivamente dalle tabelle allegate ai decreti ministeriali. ONERE DELLA PROVA

LA PROVA CONTRARIA: CIR 49/07

Cass. 30 ottobre 2007 n Il giudice tributario, una volta accertata l’effettività fattuale degli specifici "elementi indicatori di capacità contributiva" esposti dall'ufficio, non ha il potere di togliere a tali "elementi" la capacità presuntiva "contributiva" che il legislatore ha connesso alla loro disponibilità, ma può soltanto valutare la prova che il contribuente offra in ordine alla provenienza non reddituale (e, quindi, non imponibile o perché gia sottoposta ad imposta o perché esente) delle somme necessarie per mantenere il possesso dei beni indicati dalla norma. ONERE DELLA PROVA

Consulta. Ordinanza 23 luglio 1987 n. 283 L’ammissibilità delle presunzioni legali postula la loro natura relativa (Corte Cost. n. 77/1967). Esse non violano il principio di capacità contributiva ex art. 53 Cost., ma anzi ne costituiscono un mezzo di attuazione “reso ragionevole dal ricorso ad indici idonei”. Quanto ad eventuali vizi nella formazione e nell’applicazione degli indici, trattasi di valutazione di fatto che esula dalle competenze della Consulta, essendo gli indici racchiusi in atti amministrativi. Nb: Ai sensi dell’art. 7/546, gli atti amministrativi possono essere disattesi dal giudice tributario. ONERE DELLA PROVA

IL CONTRADDITTORIO Diventa obbligatorio l'invito al contribuente per fornire dati e notizie e il contraddittorio prima di emettere l'atto di accertamento “L’ufficio che procede alla determinazione sintetica del reddito complessivo ha l’obbligo di invitare il contribuente a comparire di persona o per mezzo di rappresentanti per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell’accertamento e, successivamente, di avviare il procedimento di accertamento con adesione ai sensi dell’articolo 5 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218” Momenti che dovrebbero essere distinti: 1) Invito – questionario 2) Invito al contraddittorio 3) Eventuale accertamento Riflessi sulla legittimità dell’accertamento dei passaggi preliminari (contraddittorio) Motivazione dell’atto: studi di settore docet. … LE NOVITÀ DEL REDDITOMETRO

PREVENTIVA CONTESTAZIONE Cass. 13 novembre 2006 n Per l’accertamento da redditometro non è necessario che il fisco contesti preventivamente gli elementi e le circostanze di fatto il base ai quali il reddito viene rideterminato. Ciò in quanto il contribuente dispone sempre della facoltà di far valere la prova contraria. Dunque, la mancata instaurazione di un contraddittorio precontenzioso non può giustificare di per sé l’annullAmento dell’avviso di accertamento.