LE FONTI DEL DIRITTO TRIBUTARIO Prof. Marco Barassi Università di Bergamo

L E FONTI DEL DIRITTO Fonti: – atti o fatti che pongono in essere il diritto – scritte (Costituzione, legge, decreto legge) o non scritte (consuetudine) – nel diritto tributario le fonti sono scritte – i rapporti tra fonti sono prevalentemente regolati secondo un rapporto gerarchico (la fonte di grado superiore stabilisce condizioni di validità e limiti delle fonti subordinate) Ordine gerarchico: Costituzione e leggi costituzionali, leggi e atti aventi forza di legge, regolamenti, usi e consuetudini; fonti dir. UE – In materia tributaria esiste una riserva a favore della legge (art. 23 Cost.) per la regolazione di alcuni elementi 2

L A RISERVA DI LEGGE (1) Art. 23 Cost: “Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge” Funzione dell’art. 23 Cost.: – garanzia della libertà e proprietà dei privati (nel confronti del potere esecutivo) – espressione di democrazia (la ripartizione delle spese pubbliche, attuata tramite i tributi, deve avvenire secondo criteri scelti dai rappresentanti dei consociati) – controllo di legittimità della Corte cost. 3

L A RISERVA DI LEGGE (2) L’art. 23 Cost. richiede di definire: – la legge, – la base legislativa e – le prestazioni patrimoniali imposte La legge comprende: – la legge ordinaria statale (art Cost.) – le leggi regionali e delle province di Trento e Bolzano – i decreti legge (art. 77 Cost.) – i decreti legislativi (art. 76 Cost.) 4

L A RISERVA DI LEGGE (3) La base legislativa: – Indica che la riserva di legge in materia tributaria è relativa e non assoluta – di conseguenza la legge non deve contenere l’intera disciplina della prestazione imposta ma deve avere un contenuto minimo relativamente alle norme sostanziali e a quelle che stabiliscono esenzioni e agevolazioni – Il contenuto minimo è soddisfatto quando la legge indica i soggetti, il presupposto e la misura del tributo (base imponibile e aliquota massima) La prestazione patrimoniale imposta: – Prestazione stabilita da atto d’autorità, obbligatoria, senza che vi concorra la volontà del privato – comprende i tributi ma non solo – comprende anche i corrispettivi contrattuali quando siano dovuti a fronte di servizi essenziali (in relazione ai quali la libertà di scegliere se stipulare o meno il contratto è solo formale perché si riduce alla possibilità di scegliere fra la rinuncia a fruire di un servizio essenziale e l’accettazione di condizioni unilateralmente e autoritativamente prefissate): per esempio il servizio telefonico 5

L A LEGGE Le leggi in materia tributaria: – sono soggette alle norme di formazione e approvazione valevoli per tutte le leggi ordinarie – con la legge di approvazione del bilancio non si possono stabilire nuovi tributi (previgente art. 81 cost., in seguito sostituito da l. cost. 1/2012) – non sono abrogabili con referendum (art. 75 cost.) 6

L O STATUTO DEL CONTRIBUENTE Legge 212/2000: origini Contiene l’autoqualifica di legge “in attuazione degli artt. 3, 23, 53 e 97 Cost.” ed espressione di “principi generali dell’ordinamento tributario”, ma è una legge ordinaria quindi può essere abrogata o modificata da atti di pari grado successivi Ha contenuto molteplice tra cui norme su: – chiarezza e trasparenza delle disposizioni tributarie (art. 2: menzione dell’oggetto nel titolo delle leggi tributarie, ecc.) – informazione del contribuente (art. 5: conoscenza delle disposizioni tributarie, circolari, risoluzioni) e conoscenza degli atti e semplificazione (art. 6: assicurare effettiva conoscenza degli atti destinati al contribuente, informare su mancato riconoscimento di crediti o irrogazione sanzioni, ecc.) – motivazione degli atti (art. 7) – Tutela e affidamento della buona fede (art. 10) – Interpello del contribuente (art. 11) – Diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali (art. 12: minor turbativa possibile, diritto a conoscere le ragioni della verifica, durata massima delle verifiche, rispetto termine di 60 gg. dopo PVC per osservazioni e richieste del contribuente prima dell’emissione dell’accertamento) – Garante del contribuente (art. 13) 7

I T ESTI UNICI In ambito tributario sono generalmente emanati dal Governo sulla base di delega legislativa, analogamente ai decreti legislativi hanno, quindi, generalmente contenuto innovativo piuttosto che di mera raccolta delle disposizioni vigenti in materia tributaria: – Testo unico imposte sui redditi (Tuir, D.P.R. 917/1986) – Testo unico imposta di registro (D.P.R. 131/1986) – Testo unico imposte ipotecarie e catastali (D.Lgs. 347/1990) – Testo unico successioni e donazioni (D.Lgs. 346/1990) 8

I DECRETI LEGGE I decreti legge: – sono emanati dal Governo in casi straordinari di necessità e urgenza – devono essere convertiti in legge entro 60 giorni dalla pubblicazione – se non convertiti perdono efficacia ex tunc – possono essere regolati con legge i rapporti giuridici sorti sulla base dei decreti non convertiti – in materia tributaria sono frequentemente utilizzati per la rapidità con cui si producono i loro effetti (per esempio: evitare fenomeni di accaparramento quando si elevi un’imposta sui consumi, produrre gettito in relazione a urgenti esigenze finanziarie, ecc.) – lo Statuto dei diritti del contribuente (art. 4, l. 212/2000) stabilisce che: “non si può disporre con decreto legge l’istituzione di nuovi tributi né prevedere l’applicazione di tributi esistenti ad altre categorie di contribuenti” – la Corte cost. ha censurato, in passato, la prassi di reiterare i decreti legge non convertiti 9

I DECRETI LEGISLATIVI I decreti legislativi: – il Parlamento può delegare (legge delega) la funzione legislativa al Governo con determinazione dei principi e criteri direttivi e soltanto per un tempo limitato e per oggetti definiti – il Governo deve attenersi ai principi e criteri direttivi (in caso di violazione il decreto delegato può essere dichiarato costituzionalmente illegittimo) – il decreto delegato deve essere interpretato in relazione ai principi e criteri contenuti nella legge delega – l’utilizzo della delega si giustifica per l’elevata tecnicità della materia tributaria che non si presta alla discussione nelle aule parlamentari – esempi: riforma tributaria attuata con legge delega n. 825/1971 e relativi decreti delegati Riforma dell’Ires attuata con legge delega n. 80/2003 e D.Lgs. 344/

I REGOLAMENTI STATALI Sono fonti secondarie, completano la disciplina del tributo per quanto non riservato alla legge Se illegittimi possono essere annullati dal giudice amministrativo (erga omnes) o disapplicati dal giudice tributario I regolamenti governativi si dividono in (art. 17, L. 400/1988): – esecutivi (regolano l’esecuzione di leggi e decreti legislativi) – attuativi e integrativi (attuano e integrano leggi e d.lgs. contenenti norme di principio) – indipendenti (regolano materie in cui manchi la disciplina legislativa se non si tratta di materie riservate alla legge) – organizzatori (regolano organizzazione e funzionamento delle p.a.) – delegati: se manca riserva assoluta di legge, la legge può autorizzare la potestà regolamentare del Governo determinando le norme generali regolatrici della materia e disponendo l’abrogazione delle norme vigenti (delegificazione; esempio: D.P.R. 322/1998) A causa della riserva di legge in diritto tributario sono ammissibili regolamenti esecutivi e delegati; quelli attuativi e integrativi sono ammissibili solo per la parte di disciplina del tributo non riservata alla legge; non sono ammissibili i regolamenti indipendenti Esistono anche regolamenti ministeriali emanati dal Ministro competente quando la legge conferisce il relativo potere (numerosi esempi in materia tributaria tra cui art. 168-bis individuazioni Stati white list) 11

L E LEGGI REGIONALI La riforma del Titolo V della Costituzione è stata attuata con legge cost. 3/2001 Art. 117 Cost: “La potestà legislativa è esercitata dallo Stato e dalle Regioni nel rispetto della Costituzione nonché dei vincoli derivanti dall’ordinamento comunitario e dagli obblighi internazionali” I rapporti tra legge statale e legge regionale non sono ordinati gerarchicamente ma in base alla competenza per materie Art. 117, c. 4: le Regioni hanno potestà legislativa in ogni materia non espressamente riservata alla legislazione dello Stato – è riservato alla legge statale il sistema tributario e contabile dello Stato e la perequazione delle risorse finanziarie (art. 117, c. 2, lett. e)) Art. 117, c. 3: le Regioni hanno potestà legislativa concorrente in materia di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario; nelle materie di legislazione concorrente spetta alle Regioni la potestà legislativa, salvo che per la determinazione dei principi fondamentali, riservata alla legislazione statale Tuttavia, secondo la Corte cost. (303/2003)la mancata inclusione di una materia tra quelle riservate ex art. 117, commi 2 e 3, alla competenza esclusiva dello Stato e a quella concorrente delle regioni, non implica che essa sia necessariamente oggetto di potestà legislativa residuale delle regioni Art. 119, c. 2: Comuni, Province, Città metropolitane e Regioni stabiliscono e applicano tributi ed entrate propri in armonia con la Costituzione e secondo i principi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario Art. 119, c. 1: Comuni, Province, Città metropolitane e Regioni hanno autonomia finanziaria di entrata e spesa nel rispetto dell’equilibrio dei relativi bilanci 12

L E LEGGI REGIONALI Segue Art. 117 Cost: – tuttavia solo le Regioni hanno potestà legislativa (non Provincie, Comuni e Città metropolitane) – quindi le Regioni hanno potestà legislativa in materia di tributi regionali e locali ma nell’ambito dei principi fondamentali (art. 117, c. 3) e dei principi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario (art. 119, c. 2) La Corte cost. ha definito l’ambito dei tributi propri delle regioni: – I tributi il cui gettito va alle regioni ma istituiti con legge statale prima della riforma del Titolo V (esempio: Irap e tassa automobilistica), non sono tributi regionali propri nel senso di cui all’art. 119, c. 2; per istituire tali tributi serve una legge regionale nel rispetto dei principi di coordinamento con il sistema statale; tali principi non possono essere ricavati dalle regioni ma devono essere preliminarmente definiti da apposita legge statale; dunque la potestà legislativa delle regioni potrà esplicarsi con la istituzione di tributi propri solo dopo che la legge statale avrà indicato i principi di coordinamento 13

I REGOLAMENTI DI REGIONI, PROVINCE E COMUNI Le regioni hanno potestà regolamentare generale nelle materia che non siano di esclusiva potestà legislativa statale (art. 117, c. 6); quindi possono emanare regolamenti in materia tributaria la possibilità per province, città metropolitane e comuni di istituire e applicare tributi propri (art. 119, c. 2) va riferita alla potestà regolamentare di attuazione o integrazione di leggi statali o regionali (esempi si rinvengono nella determinazione di aliquote, esenzioni, ecc. per tributi quali Imu e Tasi) 14

L E CONVENZIONI INTERNAZIONALI Sono numerose quelle che hanno lo scopo principale di ripartire la potestà impositiva tra gli Stati contraenti al fine di eliminare la doppia imposizione internazionale; altre hanno per oggetto la cooperazione tra AA.FF. Le convenzioni diventano norme interne con la legge di ratifica ed esecuzione (ex. art. 80 Cost.) Le norme delle convenzioni prevalgono sulle norme interne essendo norme speciali; tuttavia in materia di imposte sui redditi prevale la norma del Tuir se più favorevole (art. 169 Tuir) La potestà legislativa deve avvenire nel rispetto dei vincoli derivanti dagli obblighi internazionali (art. 117 Cost.) 15

L E FONTI DELL ’U NIONE EUROPEA L’Italia ha sottoscritto i Trattati dell’UE sottoponendo la propria sovranità alle limitazioni necessarie ad assicurare la piena realizzazione delle finalità dei trattati e trasferendo la potestà normativa all’UE nelle materia oggetto dei Trattati (art. 11 Cost.) Le fonti del diritto UE possono essere distinte in primarie (i vari Trattati) e secondarie (gli atti prodotti dagli organi della UE) Secondo la giurisprudenza consolidata il diritto UE prevale sul diritto interno degli Stati membri in contrasto con esso; le norme nazionali incompatibili devono essere disapplicate dallo stesso giudice nazionale Le fonti primarie contengono disposizioni volte ad assicurare la libera concorrenza, e le libertà fondamentali (divieto di istituire dazi, divieto di aiuti di Stato, libera circolazione merci, persone, servizi, capitali) Armonizzazione positiva (assicurare instaurazione e funzionamento del mercato interno ed evitare distorsioni della concorrenza; art. 113; art. 114) e negativa Le fonti secondarie sono costituite da: regolamenti, direttive, decisioni, raccomandazioni e pareri (art. 288 TFUE) 16

L E FONTI DELL ’U NIONE EUROPEA Regolamenti: – hanno portata generale – sono obbligatori in tutti i loro elementi – sono applicabili in ciascuno degli Stati membri – hanno efficacia diretta e producono effetti immediati negli Stati membri – non devono (né possono) essere attuati da norme interne – Esempio: reg. 1798/2003 su cooperazione in materia di Iva Direttive: – vincolano gli Stati membri in ordine ai risultati da raggiungere – Gli Stati sono liberi di scegliere i mezzi e gli strumenti per conseguire tali risultati – Non hanno portata generale ma si rivolgono agli Stati membri che devono dare loro attuazione (producono effetti verticali e non orizzontali tra privati) – In mancanza di recepimento, se le direttive contengono disposizioni precise e incondizionate (self-executing ovvero non richiedono disposizioni per l’attuazione), scaduto il termine stabilito per l’attuazione, queste direttive producono effetti diretti nello Stato membro inadempiente; di conseguenza i privati possono vantare diritti derivanti dalla direttiva che i giudici nazionali devono tutelare – Esempio di direttiva self executing sono quelle che stabiliscono non applicazione di ritenute alla fonte su determinati flussi di reddito – Le direttive sono utilizzate per l’armonizzazione: per esempio la dir. 2006/112/CE riguarda l’Iva 17

L E FONTI DELL ’U NIONE EUROPEA Decisioni: – riguardano casi specifici – hanno effetto diretto – sono obbligatorie per i destinatari – esempio: decisioni che ordinano a Stati di revocare benefici fiscali qualificati “aiuti di Stato” Raccomandazioni e pareri: – non hanno efficacia vincolante – la raccomandazione sollecita un determinato comportamento – il parere esprime il punto di vista dell’istituzione su una specifica questione In ordine ai rapporti tra ordinamento nazionale e ordinamento UE – Le limitazioni di sovranità di cui all’art. 11 Cost., che permettono di attribuire potestà normativa anche a fonti estranee all’ordinamento, possono riguardare anche materie coperte da riserva di legge (art. 23 Cost.) 18

U SI, CONSUETUDINI E CIRCOLARI Usi e consuetudini non sono fonte del diritto tributario a causa della riserva di legge (art. 23 Cost.) Hanno invece rilevanza le consuetudini internazionali in base alle quali è stabilito, per esempio, il trattamento fiscale dei rappresentanti diplomatici esteri – art. 10, c. 1, Cost: l’ordinamento giuridico italiano si conforma alle norme del diritto internazionale generalmente riconosciute Neppure le circolari dell’AF sono fonti del diritto tributario non vincolando i giudici, il contribuente e neppure la stessa AF 19