Dal controllo contabile alla Revisione Legale dei Conti Dott.ssa Giovanna Cucinella 21 aprile 2011

LA NUOVA REVISIONE LEGALE Con il D. Lgs. 39/2010 è stata operata una completa rivisitazione della disciplina nazionale relativa all’esercizio dell’attività di revisione e alla vigilanza sulla stessa accorpando in un’unica fonte tutte le disposizioni in materia

L’esercizio della revisione legale è riservato ai soggetti – persone fisiche ed alle società iscritti nell’unico Registro dei Revisori Legali istituito abrogando gli attuali Registro dei Revisori Contabili e Albo Speciale tenuto dalla Consob

REVISIONE LEGALE Definizione L’art. 1, comma 1, lettera m) del D.Lgs. 39/2010 stabilisce che la Revisione Legale è la Revisione dei Conti annuali e dei Conti consolidati effettuata in conformità alle disposizioni del D.Lgs 39/2010. Sono, pertanto, abrogati gli articoli da 2409 bis a 2409 sexies c.c.

EFFETTI IMMEDIATI DEL D.LGS. 39/2010 a) L’art. 13 del D.Lgs. 39/2010 impone al Collegio Sindacale di proporre ai soci il nominativo del revisore per gli incarichi in scadenza già a partire dall’approvazione del bilancio (proposta motivata non disattendibile) Se la revisione è affidata agli stessi Sindaci si procederà alla nomina del Collegio, specificando che l’Organo di controllo svolge anche la revisione legale dei conti. b) gli enti di interesse pubblico… (le società emittenti strumenti finanziari diffusi)

I CONTROLLI SULLA CONTABILITÀ L’art. 14, comma 1, punto b) del D.Lgs. 39/2010 stabilisce che i revisori “Verificano, nel corso dell’esercizio, la regolare tenuta della contabilità sociale e la corretta rilevazione dei fatti di gestione nelle scritture contabili”.

Il bilancio di esercizio L’art. 14, comma 1, lettera a) del D.Lgs. 39/2010 stabilisce che il revisore o la società di revisione legale incaricati di effettuare la revisione legale dei conti: a) esprimono con apposita relazione un giudizio sul bilancio di esercizio e sul bilancio consolidato, ove redatto

I principi di revisione 1. La revisione legale e' svolta in conformità ai principi di revisione adottati dalla Commissione europea ai sensi dell'articolo 26, paragrafi 1 e 2, della direttiva 2006/43/CE. 2. Fino all'adozione dei principi di cui al comma 1, la revisione legale e' svolta in conformità ai principi di revisione elaborati da associazioni e ordini professionali e dalla Consob.

OBIETTIVI E PRINCIPI GENERALI DELLA REVISIONE LEGALE DEL BILANCIO I principi generali a cui il revisore deve attenersi sono: Indipendenza (art. 10) Integrità Obiettività (art. 10) Competenza e diligenza Riservatezza Professionalità Rispetto dei principi tecnici. Il revisore deve pianificare e svolgere la revisione con un atteggiamento di scetticismo professionale.

segue OBIETTIVI E PRINCIPI GENERALI DELLA REVISIONE LEGALE DEL BILANCIO INDIPENDENZA La norma sull’indipendenza (art. 10) prevede che il revisore legale si trovi in una posizione di indipendenza FORMALE e SOSTANZIALE nello svolgimento dell’incarico di revisione. L’indipendenza consiste nell’insussistenza di situazioni di incompatibilità ai sensi di legge o di regolamento. Pertanto, il revisore deve rifiutare un incarico qualora constati la sussistenza di circostanze o vincoli che possano influenzare il suo giudizio, ovvero quando particolari circostanze possano sollevare nel terzo, informato, obiettivo e ragionevole,il fondato dubbio della mancanza di indipendenza o che la stessa sia compromessa.

Segue OBIETTIVI E PRINCIPI GENERALI DELLA REVISIONE LEGALE DEL BILANCIO Ragionevole sicurezza La Revisione Legale è svolta in conformità ai principi di revisione adottati dalla Commissione Europea (art. 11 D.Lgs. 39/2010) ragionevole sicurezza Essa è mirata a fornire una ragionevole sicurezza che il bilancio nel suo complesso non contenga errori significativi. A tal fine il revisore deve acquisire ogni elemento probativo ritenuto necessario per accertare se il bilancio sia viziato da errori significativi e se risulti nel suo complesso attendibile.

La revisione legale è comunque soggetta a limitazioni intrinseche che influenzano la capacità del revisore di individuare errori significativi. Limitazioni significative possono, ad esempio, derivare: dall’utilizzo di verifiche a campione; dalla possibilità di collusione con gli organi/uffici interni; dalla natura persuasiva piuttosto che conclusiva di molti elementi probativi; da elementi soggettivi di valutazione sul bilancio (ragionevolezza delle stime, apprezzamenti e conclusioni sugli elementi, ecc.); dalle determinazione della natura, della tempistica e dell'estensione delle procedure di revisione.

MANDATO Natura dell’incarico Revisione legale del Bilancio d’esercizio Riferimento ai Principi di Revisione emanati dall’Unione Europea (fino alla adozione dei predetti principi la revisione legale è svolta in conformità ai principi di revisione elaborati da associazioni ed ordini professionali e dalla CONSOB ai sensi dell’art. 11 comma 2 D.Lgs 39/2010). Libero accesso del revisore alle scritture contabili e a tutte le informazioni aziendali e ottenimento di conferma scritta da parte della Direzione della veridicità e completezza delle informazioni fornite nel corso dell’incarico. Inoltre dovrà verificarsi un significativo flusso informativo tra il Revisore Legale e il Collegio Sindacale (art septies c.c.). (segue)

(segue) Occorre precisare che la responsabilità della redazione del bilancio di esercizio e della correttezza delle informazioni in esso contenute, nonché della regolare tenuta delle scritture contabili, dell’adeguatezza del sistema di controllo interno e dell’integrità del patrimonio sociale compete agli Amministratori della Società. I Revisori Legali sono, invece, “interamente responsabili dell’espressione del relativo giudizio” ai sensi dell’art. 14, comma 6, D.Lgs. 39/2010).

Il Controllo contabile di cui all’ art bis del Codice Civile, è stato sostituito dall’art. 37, D.Lgs. 27 gennaio 2010 n. 39 (“Revisione Legale dei Conti”) Sono quindi abrogati gli articoli 2409 ter,quater, quinquies e sexies del codice civile. L’innovata normativa stabilisce, all’art. 14, che il Revisore Legale incaricato di effettuare la revisione legale dei conti: a.esprima con apposita relazione un giudizio sul bilancio di esercizio e sul bilancio consolidato, ove redatto; b.verifichi nel corso dell’esercizio la regolare tenuta della contabilità sociale e la corretta rilevazione dei fatti di gestione nelle scritture contabili.

L’intervento di revisione si svolge – in sostanza - in due fasi operative, da svolgersi rispettivamente prima e dopo la data di chiusura dell’esercizio ed il cui contenuto può riassumersi come segue: a)Fase di pianificazione e preliminare b)Fase finale

FASE DI PIANIFICAZIONE Il Revisore Legale – all’inizio del mandato - contatta il soggetto precedentemente incaricato della revisione, al fine di ottenere tutte le informazioni utili per la revisione (art. 9 comma 2 D.LGs. 39/2010): procede all’esame della struttura ed organizzazione della Società, dei suoi sistemi contabili e delle caratteristiche della gestione; procede allo sviluppo di un programma di lavoro di procedure di verifica, da applicare a tutte le poste del Bilancio, tenuto conto della conoscenza acquisita delle procedure contabili-amministrative con riferimento: - agli obiettivi di controllo che tali procedure devono soddisfare al fine di salvaguardare il patrimonio sociale e garantire l’attendibilità dei dati contabili; - ai controlli specifici previsti nelle procedure stesse al fine di raggiungere tali obiettivi.

Segue FASE DI PIANIFICAZIONE Consiste in sintesi: nella valutazione dell’adeguatezza dei controlli esistenti e determinazione delle loro implicazioni sull’attendibilità ed integrità dei dati contabili allo scopo di determinare il rischio di revisione connesso allo svolgimento dell’incarico. nella predisposizione di programmi di revisione riassuntivi dell’attività da svolgere sia in questa fase che in quella finale (risk approach).

Segue FASE DI PIANIFICAZIONE in verifiche preliminari comportanti riscontri fisici a campione sulle immobilizzazioni tecniche, scorte, valori di cassa, ecc., nonché la predisposizione ed invio delle lettere di conferma relative ai rapporti bancari, crediti verso clienti, debiti verso fornitori ed istituti finanziari, eventuali pratiche affidate ai legali.

FASE FINALE Consiste in sintesi: 1.aggiornamento delle verifiche di conformità procedurale, relative alle aree più significative del Bilancio, con l’obiettivo di confermare o meno l’estensione dei controlli e delle verifiche da effettuare sulle voci dello stesso già determinati nel corso della fase di pianificazione. 2.Riconciliazione delle conferme, richieste ed ottenute da terzi, con la contabilità sociale.

Segue FASE FINALE 3.Effettuazione dei controlli e delle verifiche sulle poste di bilancio, tenuto conto di quanto descritto al precedente punto 1, sulla base di programmi di lavoro specifici predisposti per i principali cicli aziendali e voci di bilancio, sia con riferimento allo stato patrimoniale che al conto economico.

MODALITÀ DI SVOLGIMENTO DEL CONTROLLO LEGALE (Parte operativa) Il lavoro consiste nella: valutazione (o aggiornamento) del grado di affidabilità del sistema contabile-amministrativo e del connesso sistema dei controlli interni; esame dei libri obbligatori; esame dell’esistenza dei documenti formali relativi agli adempimenti tributari e previdenziali e verifica con il metodo del campione dei documenti comprovanti i pagamenti dei relativi oneri;

Segue MODALITÀ DI SVOLGIMENTO DEL CONTROLLO LEGALE (Parte operativa) svolgimento di opportuni sondaggi a campione per accertare che le operazioni di gestione vengano rilevate nelle scritture contabili in conformità alle procedure previste dal sistema contabile-amministrativo e dal connesso sistema dei controlli interni della società; lettura dei libri sociali; raccolta di informazioni sull’ultimo bilancio periodico disponibile dell’esercizio in corso, nonché sull’ultimo budget o altro dato previsionale per l’esercizio in corso;

segue colloquio con la Direzione allo scopo di ottenere informazioni sulle operazioni ed eventi significativi del periodo; colloquio con il collegio sindacale; eventuali riscontri documentali per operazioni particolarmente significative o caratterizzate da particolare rischiosità; le verifiche periodiche della regolare tenuta della contabilità sociale e della corretta rilevazione dei fatti di gestione nelle scritture contabili sono normalmente eseguite trimestralmente (com. Consob del 29 marzo 1999)

LA PIANIFICAZIONE È intesa come sensibilità del Revisore che, sulla base delle sue esperienze professionali, esaminata la dimensione della società e la sua attività, una volta esperite le verifiche preventive volte a delimitare il “campo d’azione”, deve potere: acquisire una conoscenza della società; sviluppare una strategia generale ed un approccio dettagliato tenendo conto della natura, della tempistica e dell'ampiezza delle procedure di revisione; prestare la dovuta attenzione alle aree importanti della revisione; identificare i problemi potenziali.

LA PIANIFICAZIONE La Pianificazione comprende: il piano generale di revisione che documenta e indica chiaramente l’ampiezza e le modalità di svolgimento della revisione; la conoscenza dell'impresa; la comprensione dei sistemi contabile e di controllo interno; i rischi e la significatività; Altri aspetti da monitorare: continuità aziendale e parti correlate.

LIBRO DELLA REVISIONE CONTABILE Il libro della revisione può non essere più predisposto, in quanto la sua tenuta è diventata facoltativa. Esso è quindi sostituito dalle “carte di lavoro”, unico mezzo tecnico riconosciuto a provare ex-post la qualità della revisione e, quindi, le carte di lavoro costituiscono il mezzo di prova ai fini delle eventuali responsabilità addebitate al revisore legale. Le carte di lavoro, con in allegato i documenti/atti consultati, devono essere poi conservate per un decennio (Art. 14 comma 7 D.Lgs. 39/2010).

LA DOCUMENTAZIONE DELLA REVISIONE Con la “Documentazione della Revisione” (o “carte lavoro”) si intende la formalizzazione delle procedure di revisione svolte (secondo la pianificazione), dei relativi elementi probativi ottenuti e delle conclusioni raggiunte dal Revisore. Le carte di lavoro: assistono e COMPROVANO la pianificazione e lo svolgimento del lavoro di revisione; assistono e COMPROVANO il RIESAME del lavoro di revisione svolto; costituiscono gli elementi probativi risultanti da lavoro svolto a SOSTEGNO del giudizio espresso dal revisore.

LA DOCUMENTAZIONE DELLA REVISIONE Il contenuto delle singole carte di lavoro deve comprendere: l'obiettivo specifico che si vuole conseguire; la fonte dell'informazione; l'indicazione del lavoro di revisione svolto con il riferimento ai documenti originali esaminati; le conclusioni raggiunte.

LA DOCUMENTAZIONE DELLA REVISIONE CARTE DI LAVORO AD USO CORRENTE Documentazione della pianificazione del lavoro Attestazioni dei legali rappresentanti della società Sezioni: programmi e carte di lavoro delle aree di bilancio Lettere dei consulenti della società Prospetto riassuntivo degli errori rilevati nel corso della revisione Considerazioni conclusive del revisore Le carte di lavoro ad uso corrente sono una raccolta sistematica di documenti riguardanti informazioni di rilevanza specifica per il bilancio oggetto di revisione.

LA DOCUMENTAZIONE DELLA REVISIONE CARTE DI LAVORO AD USO PLURIENNALE Raccolta sistematica di documenti che possono avere una rilevanza anche nei successivi lavori di revisione: Dati storici di base (Atto costitutivo e statuto vigente, Certificati di iscrizione, Organigramma dell'azienda, ecc.). Contratti ed accordi (Lavoro, mutui, affitti, leasing, ecc.). Informazioni sui sistemi contabile e di controllo interno e sui principi contabili adottati. Informazioni sulle componenti storiche del bilancio (imm. tecniche, magazzino, ecc.). Informazioni di carattere tributario (riassunto della posizione fiscale, copie dichiarazioni, ecc.)

IL CONCETTO DI SIGNIFICATIVITÀ Il concetto di significatività è strettamente correlato con il concetto di rischio di revisione. Nella fase di pianificazione del lavoro, il revisore definisce un livello di significatività accettabile al fine di rilevare errori quantitativamente significativi. La significatività va applicata sia a livello del bilancio nel suo complesso, sia in relazione a singoli conti, classi di operazioni e informazioni.

INFORMAZIONE SIGNIFICATIVA Una informazione è oggettivamente rilevante se la sua mancanza o la sua imprecisa rappresentazione potrebbe influenzare le decisioni economiche che dalla lettura del bilancio vengono assunte. In sostanza gli errori riscontrabili non devono assumere la rilevanza di pregiudicare l’informativa economica- finanziaria fornita dal bilancio.

LA VALUTAZIONE DEL RISCHIO E IL SISTEMA DI CONTROLLO INTERNO Il revisore ha l’obbligo di: comprendere il sistema contabile ed il sistema di controllo interno; valutare il rischio di revisione e le sue componenti: rischio intrinseco, rischio di controllo e rischio di individuazione.

LA VALUTAZIONE DEL RISCHIO E IL SISTEMA DI CONTROLLO INTERNO Rischio di revisione Il rischio che il revisore esprima un giudizio non corretto nel caso in cui il bilancio sia significativamente inesatto. Rischio intrinseco è la suscettibilità di un saldo di un conto o di una classe di operazioni di essere inesatti e quindi generare, singolarmente o aggregati, inesattezze significative in bilancio, e ciò indipendentemente dalla presenza o meno di adeguati sistemi di controlli interni relativi. Il rischio intrinseco può essere riferito anche al bilancio nel suo insieme, indipendentemente dalle singole voci.

GLI ELEMENTI PROBATORI DELLA REVISIONE: CONSIDERAZIONI Esempi di situazioni in cui si può ricorrere alla conferma esterna (circolarizzazione): saldi e altre informazioni da banche; saldi dei crediti verso clienti; saldi dei debiti verso fornitori; materiale in possesso di terze parti presso magazzini esterni in conto lavorazione o deposito; titoli conservati presso terzi a titolo di deposito, custodia o di garanzia; legali e consulenti.

GLI ELEMENTI PROBATORI DELLA REVISIONE: CONSIDERAZIONI Attendibilità delle risposte ricevute Il revisore valuta se vi siano indicazioni che le conferme esterne ricevute possano non essere attendibili. Il revisore valuta l’autenticità della risposta e svolge le procedure ritenute necessarie per fugare eventuali dubbi. Alla luce del crescente uso della tecnologia, il revisore valuta la possibilità di convalidare la fonte delle risposte ricevute in formato elettronico (ad esempio tramite fax o posta elettronica).

LE PARTI CORRELATE Per la definizione di parti correlate si richiama lo IAS 24, nonché gli artt cc. e 93 del D.lgs. 58/98 per la definizione di controllo e lo OIC n. 12 e inf. CNDCEC del ) Necessità di conoscere ed esaminare i rapporti con tutte le parti correlate con estrema attenzione. Sia i rapporti “normali”, ai fini di una completa informativa di bilancio, che quelli “anomali”, in quanto potrebbero essere motivati da ragioni estranee alla normale attività aziendale.

MANDATO Modalità di svolgimento del Controllo Legale LA RELAZIONE DI REVISIONE SUL BILANCIO DI ESERCIZIO Parere professionale sul bilancio d’esercizio secondo le norme tecnico- deontologiche della revisione contabile generalmente osservate e in conformità a quanto raccomandato dalla più aggiornata prassi professionale.

RELAZIONE DEL REVISORE LEGALE Il CNDCEC ha approvato il 16 aprile 2009 il principio di revisione PR 002 circa la relazione di revisione al bilancio e fornisce un contributo nel proporre un modello di relazione allineato alla prassi professionale prevalentemente in uso, evidenziando peraltro che il procedimento di controllo contabile è stato svolto in modo coerente con le dimensioni della società ed il suo assetto organizzativo. Il CNDCEC ha approvato il 12 febbraio 2009 il PR 001 in merito al giudizio di coerenza sulla relazione sulla gestione e stabilisce regole di comportamento fornendo i criteri circa le modalità di formulazione del giudizio di coerenza

RELAZIONE DEL REVISORE LEGALE I Paragrafi componenti la Relazione del Revisore ai sensi dell’art. 14 comma 2 D.Lgs. 39/2010 risultano essere: Paragrafo 1  parte introduttiva contenente l’oggetto della revisione e le regole applicate dalla società; Paragrafo 2  portata della revisione e principi di revisione applicati; Paragrafo 3  giudizio sul bilancio Paragrafo 4  eventuali richiami di informativa Paragrafo 5  giudizio sulla coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio.

RELAZIONE SUL BILANCIO CONCLUSIONI Giudizio positivo senza eccezioni A nostro giudizio, il bilancio d’esercizio della ….. al …. è conforme alle norme che ne disciplinano i criteri di redazione; esso pertanto è redatto con chiarezza e rappresenta in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria e il risultato economico della società per l’esercizio chiuso al xx

RELAZIONE SUL BILANCIO CONCLUSIONI Giudizio con rilievi per eccezioni rispetto ai criteri contabili e all’adeguatezza dell’informativa Descrizione dei fatti in maniera analitica che originano le eccezioni del revisore rispetto ai criteri adottati (rispetto alle norme di legge, ai principi contabili di riferimento, ai principi di consolidamento, in caso di bilancio consolidato) per la redazione del bilancio. Devono essere evidenziati gli errori, con quantificazione dei loro effetti. A nostro giudizio, il bilancio d’esercizio della …… al ……, ad eccezione dei rilievi evidenziati nel precedente paragrafo precedente, è conforme alle norme ………

RELAZIONE SUL BILANCIO CONCLUSIONI Giudizio con rilievi per limitazioni relative al procedimento di revisione In tale fattispecie occorre illustrare analiticamente i motivi della decisione e su quale sottovoce la Revisione legale non può pronunciarsi. Descrizione delle limitazioni al procedimento di revisione. A nostro giudizio, il bilancio d’esercizio della …… al ……, ad eccezione delle possibili rettifiche connesse ai rilievi evidenziati nel paragrafo precedente, è conforme alle norme che ne disciplinano i criteri di redazione e pertanto è redatto con chiarezza e rappresenta in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria e il risultato economico della Società..

RELAZIONE SUL BILANCIO CONCLUSIONI Giudizio Negativo In tale fattispecie occorre illustrare analiticamente i motivi della decisione. Pertanto occorre la descrizione dei fatti che originano i dissensi del revisore rispetto ai criteri contabili adottati nel bilancio o agli errori nella loro applicazione, con quantificazione degli effetti, se del caso al netto dell’incidenza fiscale. Dissensi rispetto all’adeguatezza dell’informazione A nostro giudizio, il bilancio d’esercizio della ….. al …. non è conforme alle norme che ne disciplinano i criteri di redazione; esso pertanto non è redatto con chiarezza e non rappresenta in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria e il ris. economico della società

RELAZIONE SUL BILANCIO CONCLUSIONI Altre fattispecie Con dichiarazione di impossibilità di esprimere un giudizio per gravi limitazioni al procedimento di revisione. Con dichiarazione di impossibilità di esprimere un giudizio per la presenza di rilevanti effetti connessi ad incertezze.