STUDIO MONTANELLI1 Convenzioni con gli Enti Pubblici

2 Convenzioni con gli E.P. L’organizzazione di servizi a pagamento da parte delle associazioni copre i settori più disparati e avviene con varie modalità organizzative, spesso con l’intervento di enti pubblici. Questi ultimi possono limitarsi ad appoggiare dei progetti rivolti agli utenti finali erogando dei contributi oppure possono diventare veri e propri committenti del servizio, tramite la stipula di convenzioni o, se possibile, di veri e propri appalti. La L. 266/91 e le singole leggi regionali prevedono espressamente che le a.d.v. possano stipulare convenzioni con gli enti pubblici. Le convenzioni altro non sono che contratti in cui le parti individuano il tipo di servizio, le sue caratteristiche operative, i parametri di controllo e il “prezzo”. Spesso il confine tra convenzione e appalto è labile e capita che gli enti pubblici usino lo schema della convenzione per superare i problemi legati alla gestione degli appalti di pubblici servizi, con i connessi obblighi di pubblicità e di gara.

STUDIO MONTANELLI3 Convenzioni con gli E.P. I rapporti convenzionati delle a.d.v. con gli enti pubblici vanno accuratamente studiati per capirne il corretto regime fiscale. Infatti le convenzioni possono prevedere lo svolgimento di un servizio contro: a) il mero rimborso delle spese vive sostenute e documentate, spesso con la fissazione di un tetto massimo per rispettare gli stanziamenti di bilancio dell’ente pubblico; b) un corrispettivo fisso a prescindere dalla documentazione delle spese sostenute; c) un contributo fisso come sub b) con l’obbligo di chiedere una quota di partecipazione agli utenti di importo stabilito dalla stessa convenzione; d) un rimborso spese documentate come sub a) con la facoltà di svolgere liberamente ulteriori prestazioni indicate in convenzione, se richieste dagli utenti del servizio, ma con le tariffe massime in essa indicate.

STUDIO MONTANELLI4 Convenzioni con gli E.P. Queste prestazioni di servizi spesso integrano, in astratto, i requisiti dell’“impresa commerciale” (abitualità, corrispettivo, organizzazione). Per capirne il regime fiscale vanno armonizzate al caso specifico più norme agevolative, diverse per quanto riguarda le II.DD. e l’IVA. Per le II.DD. si può fare riferimento a tre grandi classi di agevolazioni: a) esenzioni derivanti dal regime ONLUS; b) esenzioni derivanti dal regime a.d.v. (-> attività marginali); c) esenzioni derivanti dal contenuto sociale della convenzione (ex art. 143, comma 2-bis, lett. B, TUIR). Per l’IVA si può fare riferimento solo ai principi generali del tributo o all’esclusione soggettiva prevista per le a.d.v. dall’art. 8 della L. 266/91.

STUDIO MONTANELLI5 Convenzioni con gli E.P. a) Il mero rimborso spese La L. 266/91 indica tra gli introiti delle a.d.v. i “rimborsi derivanti da convenzioni” (art. 5, 1^ comma, lett. F e anche art. 7, 2^ comma). Il D.M. 25/5/95, sulle attività marginali, ribadisce che “non rientrano, comunque, tra i proventi delle attività commerciali e produttive marginali quelli derivanti da convenzioni” (art. 1, 3^ comma)(per il corretto inquadramento di questa norma v. cap. 1).

STUDIO MONTANELLI6 Convenzioni con gli E.P. a) Il mero rimborso spese Si ricorda infatti che anche nell’ambito convenzionale tra Istituzione Pubblica e organizzazioni di volontariato, affinché non vi sia assoggettamento ad imposta, l’eventuale rapporto economico deve essere cosa diversa dal pagamento del prezzo di una prestazione, segno distintivo della ‘commercialità’. Facendo riferimento alla lett. F) dell’art. 5 della L. 266/91, si deve osservare che l’espressione ‘rimborsi derivanti da convenzioni’, che l’art. 7 della stessa L. 266/91 classifica come ‘rimborso spese’, nel caso delle organizzazioni di volontariato dovrebbe essere intesa (come vuole l’art. 2, comma 2) come il recupero di spese effettivamente sostenute per l’esercizio di una attività di carattere sociale, e non già come un corrispettivo di una prestazione, cioè come un ricavo. In quest’ultimo caso non si potrebbero evitare ripercussioni di carattere fiscale. Da ciò l’obbligatorietà per i soggetti impegnati in rapporti convenzionali di creare le condizioni probatorie più favorevoli per comprovare il rispetto di quanto suddetto.”

STUDIO MONTANELLI7 Convenzioni con gli E.P. a) Il mero rimborso spese Da ciò l’obbligatorietà per i soggetti impegnati in rapporti convenzionali di creare le condizioni probatorie più favorevoli per comprovare il rispetto di quanto suddetto.” In sostanza in un rapporto convenzionale che prevede il mero rimborso delle spese vive documentate viene a mancare il “prezzo” come elemento tipico della vita dell’impresa, per cui cessa anche il rischio d’impresa, inteso come rischio per il gestore dell’attività di non coprire i costi con i ricavi. Ne deriva che in questo caso l’a.d.v. non esercita attività d’impresa e non è soggetta agli obblighi fiscali conseguenti (contabilità fiscale, IRES). Ai fini IVA l’a.d.v. è coperta dal fatto che non si tratta di esercizio di impresa, per cui manca il requisito soggettivo ex art. 4 del D.P.R. 633/72, oppure si può invocare l’esclusione da IVA ex art. 8 L. 266/91.

STUDIO MONTANELLI8 Convenzioni con gli E.P. a) Il mero rimborso spese Si ricorda che questa impostazione supera i limiti delle agevolazioni ONLUS che NON riguardano l’IVA, ma solo le imposte dirette (per quanto qui ci riguarda). Tra i tanti casi possibili si citano i servizi di ascolto telefonico (es. telefono rosa per le donne oggetto di violenza fisica o comunque in difficoltà). Tuttavia è bene segnalare che, anche in questo caso, in assenza di chiarimenti ufficiali, le amministrazioni pubbliche seguono criteri diversi, spesso all’interno della stessa Regione o Provincia: alcune accettano la semplice rendicontazione, altre richiedono comunque l’emissione di regolare fattura IVA.

STUDIO MONTANELLI9 Convenzioni con gli E.P. b) Presenza di un corrispettivo fisso In questo caso la situazione è più delicata, perché viene a mancare la coincidenza con l’importo esposto nella rendicontazione delle spese vive sostenute. Se il corrispettivo erogato dall’ente pubblico non eccede i costi di diretta imputazione (come capita quasi sempre), si potrebbe cercare di sostenere (con la certezza di contestazione da parte del fisco) che si tratta pur sempre di un’attività svolta con il sistema (sostanziale anche se non formale) del rimborso spese. Se si vuole sostenere questa tesi è bene che l’a.d.v. trattenga ai propri atti un bilancio in cui sia evidenziata questa situazione, in cui compaiano entrate proprie a copertura del disavanzo (es. offerte, liberalità varie, quote dei soci, ecc.).

STUDIO MONTANELLI10 Convenzioni con gli E.P. b) Presenza di un corrispettivo fisso In via generale si potrebbe essere costretti a ritenere che si tratta di una prestazione di tipo imprenditoriale, per cui eventualmente soccorrono una o più delle agevolazioni citate sopra (ONLUS, a.d.v.). Ai fini IVA si può solo invocare l’esclusione per le a.d.v.. Può essere il caso dell’attività di trasporto disabili con veicoli idonei effettuato dall’a.d.v. per conto del Comune con un prezzo onnicomprensivo valido per tutta la durata della convenzione (es. per il tragitto casa/scuola o casa/piscina).

STUDIO MONTANELLI11 Convenzioni con gli E.P. c) Contributo fisso e quota degli utenti In questo caso si tratta di un’attività d’impresa, in cui il prezzo del servizio viene pagato da due diversi soggetti: l’ente pubblico promotore del servizio e l’utente. In questo caso occorre verificare l’ampiezza delle agevolazioni (ONLUS, a.d.v.). Ai fini IVA occorre emettere la fattura oppure godere dell’esclusione soggettiva ex art. 8 L. 266/91.

STUDIO MONTANELLI12 Convenzioni con gli E.P. d) Rimborso spese e attività libere In questo caso si tratta, a ben vedere, di due attività diverse: una in convenzione con l’ente pubblico a regime di rimborso spese; l’altra libera (ed eventuale) con prezzo “amministrato”. La prima attività rientra nell’ipotesi già detta sopra sub a) per cui si può sostenere che non siamo di fronte all’esercizio di un’impresa.

STUDIO MONTANELLI13 Convenzioni con gli E.P. d) Rimborso spese e attività libere La seconda attività è d’impresa per cui occorre verificare la possibilità di godere delle varie agevolazioni (ONLUS, a.d.v.). Ai fini IVA occorre emettere la fattura oppure godere dell’esclusione soggettiva delle a.d.v. ex art. 8 L. 266/91. Si pensi all’a.d.v. ambientalista che gestisce un parco per conto del Comune, con il rimborso delle spese vive, mentre offre agli utenti un servizio di guida naturalistica per un prezzo (pattuito o meno in convenzione). Oppure si pensi all’a.d.v. che gestisce un canile per conto del Comune, che percepisce dagli utenti un prezzo, previsto in convenzione, per le prestazioni di tipo sanitario non ritenute obbligatorie per legge.

STUDIO MONTANELLI14 Convenzioni con gli E.P. Le attività verso gli utenti con o senza contributi pubblici Si tratta di attività disparate tra cui si citano: l’organizzazione di corsi per un pubblico pagante (di lingue, di restauro, d’arte, ecc.); l’attività didattica svolta a pagamento nelle scuole; il servizio di visite guidate a pagamento per musei o siti archeologici. Analizzando il concreto svolgimento di queste attività si determina se esse costituiscano un’attività commerciale occasionale o un’attività abituale di “impresa commerciale”, anche se svolte con parziale contributo pubblico. Si segnala che, in questo caso, si esaminano le attività per le quali il contributo pubblico significa solo erogazione di una somma come appoggio al tipo di attività svolta, ma al di fuori delle convenzioni (v. sopra).

STUDIO MONTANELLI15 Convenzioni con gli E.P. Le attività verso gli utenti con o senza contributi pubblici Nel caso di attività commerciali occasionali non si applica l’IVA e l’utile netto è tassato ai fini IRES come reddito “diverso”, senza obblighi contabili. Fanno eccezione a questa regola generale alcuni casi di esenzione da IRES: a) attività svolta da associazioni verso i soci, nel regime della “decommercializzazione” ex art. 148 T.U.I.R. (v. sopra); b) attività rientrante nel regime ONLUS delle attività istituzionali o direttamente connesse; c) prestazioni di servizi di a.d.v. “marginali” (art. 1 lett. E, D.M. 25/5/1995).

STUDIO MONTANELLI16 Convenzioni con gli E.P. Le attività verso gli utenti con o senza contributi pubblici Nel caso di attività d’impresa si applica l’IVA, l’IRES e vige l’obbligo delle scritture contabili fiscali. Fanno eccezione i seguenti casi: a) attività svolta da associazioni verso i soci, nel regime della “decommercializzazione” ex art. 148 T.U.I.R, per cui non si applicano l’IVA e l’IRES e non si tengono scritture contabili fiscali; b) attività svolta verso non soci dalle ONLUS, se si tratta di attività istituzionali o direttamente connesse (esenzione valida ai soli fini IRES, mentre l’IVA è dovuta); c) attività “marginale” svolta dalle a.d.v., con il limite dell’utile netto non superiore al 50% dei costi di diretta imputazione (art. 1, lett. E, D.M. 25/5/95)(l’IVA è applicabile salva la scelta per il regime di esclusione totale ex art. 8 L. 266/91).

STUDIO MONTANELLI17 Convenzioni con gli E.P. I contributi pubblici e la ritenuta del 4% I contributi erogati da enti pubblici (e anche privati) ad una associazione relativamente ad una attività ritenuta fiscalmente d’impresa commerciale, sono potenzialmente ricavi tassabili e sono anche soggetti alla ritenuta d’acconto del 4% prevista dall’art. 28 del D.P.R. 600/73. Non sono soggette a ritenuta del 4% i contributi erogati da enti pubblici o privati nei seguenti casi: iniziative sociali convenzionate con enti pubblici ex art. 143, 2^ comma lett. B), TUIR; contributi erogati alle a.d.v./ONLUS; attività nel settore della musica, balletto e teatro (L. 800/1967); contributi erogati alle associazioni sportive dilettantistiche (limitatamente a quelli erogati dal CONI, dalle Federazioni e dagli enti di promozione sportiva); contributi per acquisto di beni strumentali.

STUDIO MONTANELLI18 Convenzioni con gli E.P. I contributi pubblici e la ritenuta del 4% Successivamente all’entrata in vigore del regime ONLUS è stato modificato l’art. 28 del D.P.R. 600/73 per cui la ritenuta del 4% deve essere applicata sui contributi erogati anche da enti privati (es. fondazioni bancarie), oltre che da enti pubblici, sempre per attività d’impresa commerciale. In dottrina si ritiene che per le ONLUS, stante l’esenzione totale da IRES degli utili dell’impresa, competa l’esenzione da ritenuta anche per i contributi erogati da enti privati. I contributi sono sempre esclusi da IVA, in quanto si tratta di mere cessioni di denaro. Ai fini della tassazione IRES seguono il regime fiscale dell’attività d’impresa cui sono collegati, per cui saranno esenti o imponibili secondo i casi.