La determinazione del reddito di impresa: rapporti con il bilancio Thomas Tassani Facoltà di Economia Università di Urbino

I principi Reddito d’impresa come reddito netto; Onnicomprensività del reddito di impresa, in base ad un rapporto di inerenza con l’attività d’impresa (e di riferibilità soggettiva alle società commerciali). Derivazione dal risultato del conto economico

La funzione del conto economico Principio della tendenziale derivazione del reddito fiscale dall’utile di bilancio (art. 83 Tuir) Vi è dunque una dipendenza dall’utile civilistico, che viene assunto come elemento di base per determinare il reddito fiscale.

Le ragioni della tendenziale dipendenza Il bilancio ha la funzione di determinare in modo obiettivo e preciso il risultato di esercizio; Il conto economico, considerando tutti gli elementi negativi e positivi del reddito, può esprimere la capacità economica effettiva dell’impresa;

Il bilancio e la contabilità consentono un controllo da parte dell’Amministrazione finanziaria; Il bilancio risponde all’esigenza anche fiscale di una determinazione periodica del risultato dell’impresa;

Conseguenze: Principio della “non tassatività”: Quando la norma fiscale nulla dispone, il regime fiscale di un componente positivo o negativo dipende dall’imputazione in conto economico e quindi dalle regole (civilistiche e contabili) che presiedono alla redazione del bilancio;

Quindi: i componenti negativi imputati come costi al CE, in assenza di norme fiscali che dispongano diversamente, devono ritenersi fiscalmente deducibili; lo stesso vale per i componenti positivi, tassabili ove imputati come ricavi nel CE, in assenza di specifiche norme fiscali che ne prevedano la non tassazione.

Conferma di questa regola è l’eccezione di cui all’art. 107, 4 c., Tuir (secondo il quale non sono ammesse deduzioni per accantonamenti diversi da quelli espressamente regolati dalle norme del TUIR)

Le ragioni della non totale coincidenza tra utile civilistico e reddito fiscale I principi civilistici di redazione e di valutazione sono elastici, lasciando agli amministratori una certa discrezionalità di scelta in una fascia (più o meno ampia) di valori o di opzioni tutte potenzialmente legittime (ruolo anche politico, gestionale del bilancio);

Si pensi al criterio guida della rappresentazione veritiera e corretta, che prevale sugli altri criteri più specifici che lo stesso Codice Civile detta (art c.c.);

La disciplina civilistica del bilancio è diretta a garantire la conservazione dell’investimento iniziale e quindi dell’impresa. Non ha la funzione di indicare il valore reddituale di una impresa ma solo tende a fare emergere un plus che possa essere separabile senza arrecare pregiudizio al complesso organizzato (tendenzialmente, sarà quindi minore del reddito fiscale)

Principio di prudenza: il buon amministratore deve considerare anche i costi presunti, o incerti e potenziali; mentre non può computare i ricavi solo sperati

Ratio della legislazione fiscale esigenza di certezza, precisione e semplicità di applicazione: regole minuziose, rigide, di applicazione necessaria, che tendono a non lasciare spazio alla discrezionalità della scelta imprenditoriale (a favore dell’accertamento dell’Amministrazione, e per evitare il tax planning, ma anche per la tutela del contribuente);

Scopo delle norme fiscali è quello di valutare la capacità reddituale dell’impresa, non certo di tutelare l’investimento iniziale o i finanziatori dell’impresa;

Art. 109 TUIR, solo i costi certi ed obiettivamente determinati possono costituire spese fiscalmente deducibili (contrasto con il principio civilistico della prudenza)

tipologie di norme di variazione Alcune norme fiscali, per esigenze di gettito, limitano la deducibilità di taluni costi a livelli forfetariamente predeterminati (es. deduzione delle spese di rappresentanza, deducibili solo nella misura di un terzo art. 108, 2 c., Tuir) [cd. norme di salvaguardia]

Altre norme fiscali, per scelte di politica fiscale e di agevolazione, concedono la non tassazione di utili che normalmente lo sarebbero, come pure consentono di dedurre costi in misura superiore rispetto a quanto sarebbe civilisticamente ammissibile [cd. norme sovvenzionali]

Esempio l’impresa chiude il bilancio con un utile di 50; - nella dichiarazione l’impresa opererà una variazione in aumento corrispondente all’applicazione delle norme di sovvenzione (es. 30, per costi non deducibili); ed una variazione in diminuzione per l’applicazione delle norme sovvenzionali (es. 60); l’imponibile fiscale sarà conseguentemente pari a – 60 = 20

Conclusioni? Il risultato sembra realizzare un equilibrio del sistema: bilancio come punto di partenza, variazioni fiscali come valutazione ai fini reddituali di tale risultato, realizzazione di un utile civilistico distinto dal reddito fiscale, con il primo che viene indicato in bilancio (e determinato secondo l’applicazione delle norme del CC e di quelle contabili) ed il secondo che compare nella dichiarazione dei redditi.

Principio della previa imputazione dei costi al conto economico Art.109, 4 c., Tuir (“le spese sono ammesse fiscalmente in deduzione se e nella misura in cui risultano imputati a conto economico dell’esercizio di competenza”)

Conseguenze: le norme fiscali che consentono una deducibilità maggiore di quella che sarebbe consentita dall’applicazione dei principi del codice civile e contabili impongono di scrivere tali costi in bilancio secondo il criterio fiscale, violando quello civilistico e contabile;

le norme fiscali che consentono una deducibilità diversa (anche minore) di quella contabile, ove prevedano quote fisse di deducibilità anno per anno, impongono di iscrivere in bilancio i costi in tale misura, anche qual’ora ciò non corrisponda alla corretta applicazione dei principi contabili e civilistici

le norme fiscali che prevedono la non tassazione totale, parziale o provvisoria degli utili realizzati, collegando il beneficio alla iscrizione in bilancio di una apposita riserva, comportano la creazione di poste nello SP che derivano esclusivamente dall’applicazione di norme fiscali

ribaltamento della regola della dipendenza se la deducibilità del costo richiede l’iscrizione al conto economico, ciò significa che la norma fiscale condizionerà, almeno in parte, la redazione del conto economico, che per alcune poste non seguirà i principi contabili e civilistici bensì solo le norme tributarie. Dipendenza rovesciata (è la norma fiscale che influenza il bilancio)

Scelta che si pone(va) di fronte degli amministratori: rispettiamo i criteri contabili che in molte ipotesi possono portare a iscrivere in bilancio i costi in misura minore a quella fiscalmente ammessa (con conseguente non deducibilità fiscale), oppure non rispettiamo i corretti principi contabili e otteniamo una riduzione del carico di imposta?

Problema: Inquinamento del bilancio civilistico da parte delle norme tributarie

Soluzioni legislative 1) Dlgs. 127/1991: creazione dell’”appendice fiscale” del conto economico. Creazione di una nuova voce nel conto economico, dopo l’indicazione del risultato d’esercizio (ottenuto esclusivamente applicando i criteri civilistici e contabili), in cui sarebbero dovute confluire tutte le modifiche al risultato di bilancio di natura esclusivamente fiscale.

Soluzioni legislative 2) Legge 8/8/1994, n. 503: abroga l’appendice fiscale ed introduce l’art. 2426, secondo comma, secondo il quale “è consentito effettuare rettifiche di valore e accantonamenti esclusivamente in applicazione di norme tributarie”

Soluzioni legislative (Dlgs 344/2003) il nuovo art. 109, Tuir, prevede che: i) le spese sono deducibili solo se e nella misura in cui sono imputate in bilancio; ii) alcune componenti negative, però, possono essere dedotte anche se non imputate al conto economico. Si tratta, tra gli altri, degli ammortamenti di beni materiali ed immateriali, delle altre rettifiche di valore e degli accantonamenti, delle spese di ricerca e sviluppo

Nuovo art. 109 TUIR - Per queste ultime categorie di spese, la deducibilità è condizionata alla iscrizione in un apposito prospetto della dichiarazione dei redditi, in cui vengono indicati i valori complessivi, con distinzione trai valori civili e quelli fiscali.

Nuovo Art. 109 TUIR - Si arriva dunque al risultato di iscrivere tali spese nel conto economico in base alle regole civilistiche e contabili, con la determinazione di un corretto risultato d’esercizio; il risultato fiscale, sarebbe poi differente, ma evidenziato solo nella dichiarazione dei redditi in base a quanto indicato nel prospetto ad essa allegato.

Realizzazione del doppio binario conferma della regola della dipendenza del reddito fiscale dall’utile di esercizio; ma non interferenza tra le differenti regole di determinazione civilistiche e fiscali.

Il risultato del disinquinamento e dell’autonomia è stato veramente raggiunto? - il prospetto di riconciliazione non è previsto per tutti i componenti negativi, ma solo per quelli che hanno natura estimativa; - esistenza di altre norme fiscali che rinviano al bilancio:

Es. Participation exemption Le plusvalenze derivanti da cessione di azioni e quote di partecipazioni è interamente detassata (art. 87 Tuir) in presenza di alcune condizioni. Tra queste è previste che il titolo sia stato iscritto in bilancio, nell’anno di acquisto, tra le immobilizzazioni finanziarie.