1 Rapporti internazionali e imposte sui redditi F.Crovato 2012

2 Le fonti del diritto tributario nei rapporti internazionali Legislazione interna che individua i collegamenti tra fattispecie imponibile e “giurisdizione fiscale italiana” Diritto comunitario (Trattato istitutivo, regolamenti, direttive) Trattati internazionali bilaterali contro le doppie imposizioni

3 Segue: classificazione delle fonti diritto tributario internazionale e internazionale tributario Disposizioni di ordinario diritto interno in materia di aspetti internazionali dell’imposizione costituiscono il “Diritto tributario internazionale” Gli accordi internazionali in materia di tassazione costituiscono quella parte del diritto internazionale dedicata al prelievo tributario e quindi il “diritto internazionale tributario”

4 Diritto comunitario Trattato istitutivo Regolamenti della commissione (direttamente applicabili) Direttive (indirizzate agli stati, ma applicabili direttamente a certe condizioni) Sentenze della corte di giustizia in merito al rapporto tra diritto interno e comunitario

5 Competenze e potestà tributaria La materia fiscale resta di competenza degli stati membri Esistono nel trattato solo limiti negativi alla potestà tributaria degli stati (es. divieto di discriminazione, divieto di concedere aiuti di stato in grado di falsare la concorrenza)

6 La armonizzazione delle legislazioni nazionali La comunità ha la possibilità, anche in materia fiscale, di emanare atti normativi destinati ad avere, direttamente o indirettamente, efficacia negli stati membri L’art.93 del trattato limita tale intervento alle sole imposte indirette L’unica imposta armonizzata a livello europeo è l’IVA

7 Armonizzazione ed imposizione diretta In materia di imposte sul reddito e sul patrimonio la potestà di intervento della Comunità ha carattere sussidiario Fino ad oggi sono state emanate solo direttive di coordinamento atte ad evitare fenomeni distorsivi Es. regime fiscale operazioni societarie straordinarie,imposizione sui dividendi madre-figlia

8 I regolamenti comunitari: efficacia giuridica 1.portata generale Sono diretti nei confronti degli stati e delle persone, fisiche e giuridiche 2.carattere obbligatorio 3.diretta applicabilità (self executing) L’attuazione prescinde dal potere normativo nazionale ne è vietata la riproduzione in atti legislativi nazionali

9 Le direttive comunitarie Vincola gli stati membri solo con riferimento al risultato da conseguire Spetta ai singoli ordinamenti scegliere forme e mezzi di attuazione Assegnazione di termini perentori per la adozione degli atti di recepimento interni Sanzionabilità degli stati inadempienti

10 Segue.Efficacia diretta La Giurisprudenza della corte di giustizia ha sancito la efficacia diretta, nei confronti dei cittadini, delle direttive: che impongono solo obblighi negativi che impongono obblighi precisi ed incondizionati tali da escludere la discrezionalità degli stati (c.d. direttive self-executing)

11 Diritto comunitario e diritto interno La Corte Costituzionale, sulla base dell’art.11 cost., ha riconosciuto: 1.L’effetto diretto delle norme comunitarie Inteso come idoneità a creare diritti ed obblighi direttamente in capo ai singoli 2.Il primato del diritto comunitario sul diritto interno Sussiste anche sulle norme di rango costituzionale “purche la norma comunitaria non contrasti con i principi supremi dell’ordinamento e i diritti fondamentali della persona umana”

12 La Corte di Giustizia Ha la funzione di assicurare la attuazione e la interpretazione uniforme del diritto comunitario Attraverso il rinvio (art.234) il giudice nazionale può chiedere alla Corte una pronuncia sulla interpretazione della norma comunitaria

13 Principio di non discriminazione Divieto di trattare gli stranieri peggio di soggetti nazionali, a parità di situazione Operatività del divieto verso norme protezionistiche, tese a salvaguardare industrie nazionali o a ostacolare l’ingresso di competitori esteri

14 Convenzioni internazionali e diritto interno Valore formale della convenzione successivamente al suo recepimento: legge ordinaria Specialità della convenzione e sua possibilità di resistenza anche a nuove disposizioni di ordine generale

15 Contenuto normativo delle convenzioni bilaterali Tendenzialmente non influenzano le modalità di imposizione interna delle diverse fattispecie, ma solo l’ambito territoriale della sfera impositiva Possono dunque influire sulla tassazione: –sottraendo alcune fattispecie al sistema fiscale interno –riducendone la tassazione rispetto alle norma interne –imponendo meccanismi contro la doppia imposizione

16 Finalità delle convenzioni bilaterali Uniformare le scelte dei due Stati con riferimento al criterio della fonte o della residenza Prevedere, nei casi di adozione di entrambi i criteri, meccanismi contro la doppia imposizione

17 Il modello OCSE Costituisce lo schema di riferimento per la costruzione dei singoli trattati contro le doppie imposizioni Non ha carattere vincolante Ha valore di mera raccomandazione nei confronti degli stati aderenti all’OCSE

18 Il Commentario al modello OCSE Strumento utilizzato per la interpretazione “uniforme” delle convenzioni bilaterali Generale prassi degli stati membri di apporre riserve interpretative al Commentario laddove ritengano di non aderire alla impostazione fornita da questo

19 L’abuso delle Convenzioni I contribuenti possono adottare comportamenti diretti a sfruttare i vantaggi consentiti dalle Convenzioni

20 Il “treaty shopping” Interposizione di un soggetto ubicato in uno stato legato da una convenzione favorevole con lo stato della fonte e con lo stato del percettore. Ad es. le royalties in uscita dall’Olanda verso l’Italia scontano una ritenuta olandese, ma se percepite dalla Danimarca, non scontano questa ritenuta in uscita.

21 Imposizione e criteri di collegamento

22 Imposizione e criteri di collegamento La tassazione è generalmente collegata alla esistenza di legami oggettivi (fonte) o soggettivi (cittadinanza, residenza etc..) con il territorio dello stato

23 Reddito e sovranità fiscale: rilevanza del luogo di produzione Riconoscimento generalizzato, in sede internazionale, ed in base alla specificazione del concetto di reddito della sovranità fiscale del paese in cui il reddito è prodotto Tale paese può procedere alla tassazione dei redditi prodotti sul suo territorio anche se conseguiti da stranieri (non residenti)

24 Segue: tassazione dei soli redditi prodotti nello stato, a prescindere dalla residenza del titolare In origine la tassazione riguardava i soli redditi prodotti nel territorio dello stato Indipendentemente dalla residenza del titolare I redditi prodotti all’estero da residenti erano considerati irrilevanti, sia per la rarità del fenomeno in economie chiuse sia per gli ostacoli amministrativi all’esportazione di valuta

25 L’estensione del prelievo ai redditi ovunque prodotti, da residenti Con la maggiore mobilità internazionale delle persone e dei capitali Al criterio di territorialità si aggiunge quello della residenza Che estende il prelievo ai redditi prodotti all’estero da residenti Ed amplia in questo modo la sfera delle pretese impositive dello stato.

26 Reddito transnazionale: concetto e rischio di doppia imposizione Se entrambi gli stati tassano il reddito ovunque prodotto dai residenti e quello prodotto nel territorio negli altri casi….. Quando un reddito è prodotto in uno stato diverso da quello dove risiede il titolare C’è un rischio di cumulo tra tassazione nel paese della fonte e tassazione nel paese della residenza

27 Metodi per eliminare le doppie imposizioni Essi possono essere contenuti: a) in disposizioni di diritto interno che escludono la tassazione quando il reddito è tassato all’estero, o concedono un credito a fronte delle imposte estere b) nei numerosi accordi bilaterali contro le doppie imposizioni

28 Credito d’imposta contro le doppie imposizioni Concessione da parte dello stato della residenza

29 Credito d’imposta interno contro le doppie imposizioni Garantisce contro le doppie imposizioni Ma l’unica che resta è quella più onerosa Infatti il paese della fonte applica le proprie imposte Ed il paese della residenza applica le proprie, se più onerose, al netto di quelle del paese della fonte Il prelievo (unico) è perciò quello “massimo”

30 Distorsioni in caso di distribuzione asimmetrica di redditi e perdite In assenza di correttivi, ove nello stato della fonte ci sia un prelievo Ma nello stato della residenza ci sia una perdita (o un prelievo inferiore) Lo stato della residenza non restituisce le imposte prelevate dallo stato della fonte

31 Asimmetria di redditi e perdite e principio della capienza A causa della presenza di redditi esteri positivi, a fronte di un reddito globale negativo, o comunque inferiore Si verifica una tassazione all’estero, cui lo stato non pone rimedio, dovendo altrimenti rimborsare al contribuente imposte estere L’imposta estera viene riconosciuta fino a che c’è “capienza” in quella nazionale

32 Riforma fiscale e riporto dei “crediti” inutilizzabili per incapienza A fronte del problema dell’incapienza recentemente è stato previsto per le imprese un riporto del credito Se l’incapienza sussiste per mancanza di imposte italiane il riporto spetta non appena emergono imposte italiane anche senza redditi esteri, siano di quel paese o di altri.

33 Morale: “Credito” o “detrazione”? Il c.d. “credito d’imposta” contro le doppie imposizioni internazionali Spettando solo fino a concorrenza dell’imposta nazionale… opera in realtà come una detrazione dall’imposta (a parte alcuni casi particolari come quello delle perdite riportate a nuovo dall’impresa residente)

34 Convenzioni internazionali:finalità per evitare sovrapposizioni tra tassazione in base alla residenza ed in base al luogo di produzione del reddito per evitare che un unico reddito sia considerato prodotto in due luoghi diversi per evitare che un soggetto sia considerato residente in entrambi gli stati per assicurare cooperazione reciproca alla riscossione

35 Convenzioni internazionali: struttura Esclusione dalla tassazione nel paese della fonte (sancendo che determinati redditi vanno tassati solo nel paese della residenza) Tassazione nel paese della fonte, ma credito d’imposta nel paese della residenza La norma interna può derogare le disposizioni della convenzione quando risulti più favorevole (art.128 Tuir)

36 Convenzioni internazionali: possibili metodi per eliminare la doppia imposizione 1) Metodo dell’esenzione del paese della fonte (tutto il gettito va al paese della residenza) 2) Metodo dell’esenzione nel paese della residenza (tutto il gettito va al paese della fonte) raro Metodo del credito d’imposta: il gettito viene suddiviso

37 La divisione del gettito tra stato della residenza e della fonte Ammissione del prelievo da parte dello state della fonte, ma Talvolta limitazioni convenzionali alla misura di tale prelievo (ad esempio: divieto che l’imposta ecceda il 5 o 10 percento) Diritto all’accredito di tali imposte nello stato della residenza.

38 Esercizio all’estero del potere impositivo: atteggiamento tradizionale Il credito tributario, in quanto espressione di sovranità dello stato estero Veniva guardato con diffidenza dagli stati cui una amministrazione finanziaria estera chiedeva cooperazione Atteggiamento ancora più diffidente quando il potere dello stato estero si rivolgeva a residenti dello stato cui si indirizzava la richiesta

39 Esercizio all’estero del potere tributario: diversità di ragioni Per la raccolta di informazioni necessarie a sostenere pretese fiscali da esercitare in patria Per la riscossione di crediti accertati in Patria Per entrambi i profili, cumulativamente

40 Il superamento pattizio del principio di non collaborazione Con la articolazione dei traffici internazionali e l’accrescersi degli scambi tra stati una rete di trattati consente l’assistenza reciproca in materia di indagini e-o di riscossione

41 Cooperazione: le fonti internazionali convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate sulla base del modello OCSE l'art. 26 del Modello dispone che "le autorità competenti degli Stati contraenti si scambieranno le informazioni necessarie...". è utilizzato non solo per evitare le doppie imposizioni ma anche per esigenze erariali in genere (contrasto frode o evasione)

42 Cooperazione internazionale: accordi bilaterali Accordi di natura amministrativa, stretti direttamente dalle amministrazioni finanziarie dei diversi Paesi, senza ratifica parlamentare Concernono l'esecuzione delle verifiche che si svolgono in due Stati, contemporaneamente ed indipendentemente, Hanno ad oggetto indagini nei confronti di soggetti di grandi dimensioni, tra loro collegati, che operano in entrambi i Paesi realizzando un alto volume di scambi internazionali

Accordi con la svizzera per tassare esportatori capitali: come vederci chiaro svizzera ….Se ne parla in questi ultimi mesi …. Di che cosa si tratta? Che possibilità ci sono di realizzarli concretamente? L’esperienza tedesca 43

Accordi con la svizzera per tassare esportatori capitali: come vederci chiaro In questi mesi i mezzi di informazione danno notizia di accordi tra germania e svizzera per la tassazione da parte della svizzera dei frutti di depositi bancari pertinenti a residenti tedeschi. I quali pagherebbero al fisco svizzero una imposta sostitutiva, che sarebbe poi versata al fisco tedesco da quello svizzero (o dalle banche stesse). 44

E una è possibile soluzione per i capitali esportati all’estero? Premettiamo che la banca svizzera possiede sempre, anche per i conti cifrati, una indicazione nominativa di un "beneficiario effettivo", una persona fisica, anche per garanzia dell'interesse dell'effettivo beneficiario, altrimenti una parola d'ordine, che sarebbe conosciuta anche dalla banca, sarebbe troppo pericolosa contro imprevisti e frodi. Quindi una persona fisica ci vuole.

(segue) La svizzera "dovrebbe sapere" quindi chi sono gli effettivi beneficiari dei suoi conti. Se la svizzera (cioè le banche e il fisco svizzero) imponessero una imposta a questi soggetti, o comunicassero le generalità dei renitenti al fisco tedesco il patto coi propri depositanti crollerebbe e la svizzera diventerebbe inaffidabile. Accondiscendendo a una richiesta generale e impersonale di un fisco estero, anzi trasformandosi in suo esattore. E' uno scenario non verosimile perchè gli svizzeri dell'UBS hanno gia' rifiutato agli stati uniti le informazioni generali su tutti gli americani loro clienti, richiedendo richieste nominative, invece di quelle che in gergo si chiamano "spedizioni di pesca".

(segue) Solo a queste richieste nominative risponderebbe lo stato svizzero. Ma le richieste nominative potrebbero essere innescate dalle varie "liste falciani", che mettono un pò paura ai depositanti. E quindi potrebbero essere usate dalle banche svizzere per una persuasione verso i clienti a pagare le sostitutiva anonima di cui dicevamo sopra. In modo da poter dimostrare, in caso di richiesta nominativa, di essere a posto. Un pò come nel nostro scudo fiscale, solo che "lintermediario" qui sarebbe la banca svizzera, rilasciando una certificazione al depositante tedesco. naturalmente il presupposto è che lo scambio di informazioni sull'intestazione effettiva di conti bancari esista e funzioni. Dovendo essere appunto "nominativo" mentre una delazione di massa, o una tassazione di massa, da parte delle banche svizzere, mi sembra inverosimile. Comunque staremo a vedere."liste falciani"

In ogni caso E’ verosimile che tantissimi soldi all'estero vengono da ragioni familiari, con evasioni vecchissime e ormai prescritte. vicenda Agnelli di cui non si sente neppure più parlare E' una conferma che i tributi vanno intercettati alla produzione della capacità economica, e che seguire le spese o le movimentazioni finanziarie dei patrimoni comporta uno sforzo enormemente superiore e spesso inutile. Come chiudere le stalle quando i buoi sono scappati.

Il criterio della residenza 49

50 Il concetto di residenza: persone fisiche si considerano residenti, ai fini dell’imposizione sui redditi, le persone fisiche iscritte all’anagrafe della popolazione residente (art.2 tuir) o quanti, di fatto, hanno in Italia “dimora abituale” o la “sede principale dei loro affari o interessi” L’onere della prova ricade sul fisco o sul contribuente stesso, in caso di trasferimento in un paradiso fiscale (art.2, comma 2 bis)

51 Segue. Residenza: società ed enti La residenza è generalmente collegata alla esistenza nel territorio dello stato: 1.della sede legale 2.della sede dell’amministrazione 3.dell’oggetto principale della attività Il criterio della sede dell’amministrazione viene utilizzato dalle Convenzioni per dirimere i conflitti di residenza

Un po’ di evasione fiscale internazionale “casereccia” siti internet ed evasione fiscale internazionale ovvero facciamoci una società inglese (per operare in Italia!)facciamoci si pubblicizza la costituzione di società inglesi per ridurre le tasse italiane, al grido di "come pagare molto meno di tasse di quello che stai pagando adesso" (oltre che col sistema fiscale del Bel Paese ce l'hanno pure con la sua sintassi!) O qui guardate quiguardate qui 52

53 (Segue) Si pubblicizza la costituzione di società inglesi che poi evidentemente dovrebbero fatturare dall'Inghilterra prestazioni a clienti italiani.. E come la mettiamo con la residenza? E il sintetico? Se può andare bene è perchè andrebbe bene comunque, nascosti nella massa di attività non organizzate e flessibili, che sfruttano la più grande inconsapevole “agevolazione fiscale “presente nel nostro sistema. …..se le tasse nessuno te le chiede, non le paghi….peccato che dovrebbero chiedertele……

54 Come avviene il prelievo nei confronti dei non residenti

55 Prelievo nei confronti dei non residenti Avviene mediante ritenute alla fonte a titolo d’imposta o imposte sostitutive Sostanziale inopportunità di imporre gli adempimenti ordinari a soggetti privi di legame durevole con l’Italia Con eccezione per i redditi in cui non è prevista la ritenuta alla fonte (redditi fondiari) O per i redditi erogati da soggetti residenti che non rivestono la qualifica di sostituto d’imposta e per i rdl

Casisistica Redditi tra norme interne e convenzioni Portare in aula modello ocse 56

57 Redditi fondiari: tassazione nello stato di ubicazione dell’immobile Tassazione nello stato di ubicazione dell’immobile Nessun sistema di ritenuta d’imposta o regime sostitutivo Obbligo di dichiarazione Credito d’imposta nello stato della residenza

58 Redditi di capitale Tassazione nel paese della fonte (residenza dell’erogante-debitore) Credito d’imposta nel paese della residenza Ritenute d’imposta o imposte sostitutive in Italia Per le plusvalenze su partecipazioni societarie (redditi diversi di natura finanziaria) vedi schede a parte

59 Tassazione degli interessi Gli interessi erogati da soggetti residenti sono tassati in Italia mediante ritenuta a titolo d’imposta (art.20 Tuir) con esenzione per gli interessi derivanti da depositi e conti correnti bancari percepiti da soggetti non residenti Il Modello ocse (art.11) al fine di garantire il potere impositivo dello stato di residenza del beneficiario prevede una serie di limiti al prelievo da parte dello stato della fonte

60 Schema OCSE: interessi (segue) e dividendi Gli interessi pagati ad un soggetto residente in altro stato contraente sono imponibili nello stato di residenza del beneficiario Possibilità di tassazione nello stato della fonte in misura massima del 10% (art.11) I dividendi sono imponibili nello stato della fonte nella misura massima del 15% Limitata al 5% se il beneficiario è una società di capitali che possiede almeno il 25% del capitale della società erogante

61 Lavoro dipendente: non residenti Prestazione occasionale del lavoro all’estero (Italia-estero ovvero estero Italia)

62 Prestazioni occasionali estere di lavoratori dipendenti: normativa interna Criterio interno di base: tassazione nel luogo di esercizio dell’attività. Tassabilità teorica anche per un solo minuto di permanenza in Italia, salvo distinguere tra attività ed atto, ritenendo necessaria comunque una minima ripetitività della prestazione. In ogni caso attenuazione del problema per l’applicabilità di convenzioni contro le doppie imposizioni (segue)

63 Convenzioni internazionali: periodo di permanenza minimo Fino a un periodo di permanenza minimo le convenzioni escludono la tassazione nel paese della fonte Oltre esiste tassazione più credito d’imposta nello stato della residenza

64 Territorialità e pensioni Tassazione in Italia, per norma interna, delle pensioni di fonte italiana, anche se percepite da non residenti Frequenza di disposizioni convenzionali dirette ad eliminare la doppia imposizione Vista la frequenza di cambiamenti di residenza, al momento di andare in pensione

65 Lavoro all’estero di residenti italiani Il lavoratore rimane assoggettato alle imposte nazionali Tuttavia la tassazione avviene su base forfettaria Mediante la trasformazione delle retribuzioni effettive in retribuzioni convenzionali previste annualmente con apposito decreto del ministero del lavoro

66 Segue. Lavoro all’estero di residenti italiani condizioni per beneficiare della determinazione forfettaria (art.51, comma 8 bis): Attività prestata all’estero in via continuativa Nell’arco di dodici mesi Per un periodo superiore a 183 giorni

67 Redditi di lavoro autonomo: disciplina interna Imponibilità in Italia se prestazione resa nel territorio dello stato Possibilità di sostenere, vista l’autonomia del lavoro professionale, che anche una singola prestazione sia attività prestata in Italia

68 Redditi di lavoro autonomo: disciplina convenzionale Tassazione nello stato della residenza del percettore la tassazione nello stato della fonte subentra se ivi esiste una “base fissa” (organizzazione stabile) Salvo per artisti e sportivi, dove è ammessa la tassazione nello stato della fonte, anche senza organizzazione stabile

69 Redditi diversi (da plusvalenze) Tendenziale tassazione nello stato della fonte mediante ritenuta a titolo d’imposta

Redditi d’impresa Il tema è trattato, viste le peculiarità in un file a parte 70