Strumenti deflattivi del contenzioso tributario Viviana CAPOZZI Dottore di ricerca in diritto tributario Avvocato cassazionista in Roma

L’accertamento con adesione

3 Avv. Viviana Capozzi 3 EVOLUZIONE STORICA Art. 40 del T.U. per l’imposta di ricchezza mobile del 1877 stabiliva che l’agente delle imposte poteva concordare le somme da riportare in tabella e l’accordo doveva essere riportato in una dichiarazione (analoga disposizione era prevista anche nelle altre imposte come registro e successioni). Con la legge Tremelloni (l. 1/1956) prima, e con il D.P.R. 645/1958 (art. 34), dopo, il termine concordato cede il passo a quello di adesione del contribuente all'accertamento, dove l'imponibile veniva definito con l'adesione del contribuente (anche nella fase giudiziale) attraverso la redazione di un atto scritto.

4 Avv. Viviana Capozzi 4 Con la riforma tributaria degli anni 70’, che portava con sé l'obbligatorietà delle scritture contabili per tutti i contribuenti, è stato abbandonato il concordato ai fini delle imposte dirette. Il concordato rimane in vita, invece, limitatamente all'imposta di registro, all'imposta sulle successioni e all'imposta comunale sull'incremento di valore degli immobili. Il concordato così disciplinato, con riferimento alle imposte indirette, resterà in vigore solo fino agli anni 80’. EVOLUZIONE STORICA

5 Avv. Viviana Capozzi 5 L’accertamento con adesione è reintrodotto nel nostro ordinamento con l’art. 2-bis della legge n. 656 del In questa sede si stabilisce che: l’accertamento con adesione può essere utilizzato solo per questioni relative all’inerenza, alla stima, all’imputazione a periodo delle componenti positive e negative del reddito d’impresa e da lavoro autonomo; l’accertamento con adesione può essere esperito solo a seguito della emissione di un avviso di accertamento; l’iniziativa all’adesione può essere soltanto dell’ufficio; la finalità è quella di deflazionare il contenzioso e di assicurare una pronta acquisizione del tributo. EVOLUZIONE STORICA

6 Avv. Viviana Capozzi 6 DISCIPLINA ATTUALE Con la l. n. 218 del 1997, viene nuovamente disciplinato in modo analitico l’istituto, in attuazione dei principi e dei criteri direttivi contenuti nell'art. 3, co. 120, della legge n. 662 del In particolare, l’istituto "si propone di fornire all'Amministrazione finanziaria ed ai contribuenti uno strumento snello, ma al tempo stesso garantista, per giungere ad una rapida definizione della pretesa tributaria, per incrementare il gettito fiscale e per ridurre notevolmente il contenzioso tributario“.

7 Avv. Viviana Capozzi 7 L'istituto, che si affianca agli altri strumenti cosiddetti deflativi del contenzioso e trova il naturale completamento nella conciliazione giudiziale e nell'adempimento spontaneo previsto dall'art. 15 D.Lgs. n. 218 del 1997, si propone di: migliorare l'attività di controllo; di recuperare gettito, con ripercussioni positive in termini di efficienza ed efficacia; rendere più spedita ed economicamente più vantaggiosa l'attività di contrasto all'evasione svolta dagli uffici finanziari. DISCIPLINA ATTUALE

8 Avv. Viviana Capozzi 8 SEGUE: AMBITO OGGETTIVO DI APPLICAZIONE L’accertamento con adesione disciplinato dal D.Lgs n. 218 del 1997, riguarda tutte le imposte (art. 1, D.Lgs. n. 218 del 1997) e tutte le ipotesi di accertamento. Il medesimo, quindi, trova applicazione anche per i casi di assenza di dichiarazione o di dichiarazione nulla ovvero di rilevanza penale del fatto. Mediante tale istituto, può essere definito anche il reddito determinato sinteticamente, attraverso l’applicazione di coefficienti presuntivi o degli studi di settore.

9 Avv. Viviana Capozzi 9 Quando viene concordato un maggior reddito l’imponibile si ritiene accertato anche ai fini IVA, sempreché sussistano i presupposti per l’applicazione di questo tributo (l’IVA non è applicabile alle rettifiche riguardanti le valutazioni di bilancio, le rimanenze, etc.). Se sussistono i presupposti di applicazione dell’IVA, occorre poi determinare l’aliquota di competenza; se il soggetto effettua di norma operazioni soggette ad aliquote diverse, si rende allora necessaria l’applicazione di una aliquota media calcolata in base alla tipologia di operazioni effettuate. SEGUE: AMBITO OGGETTIVO DI APPLICAZIONE

10 Avv. Viviana Capozzi 10 La circolare n. 235 del 1997 attribuisce al criterio dell’aliquota media carattere residuale rispetto alla individuazione analitica del regime IVA applicabile ai maggiori imponibili definiti. In sostanza, la circolare lascia prevalere la determinazione analitica su quella media stabilendo che quest’ultima: “dovrà necessariamente essere applicata quando la definizione delle imposte sui redditi riguardi accertamenti dai quali non sia individuabile l’effettiva natura delle operazioni IVA”. SEGUE: AMBITO OGGETTIVO DI APPLICAZIONE

11 Avv. Viviana Capozzi 11 “Nelle ipotesi invece in cui una maggiore analiticità dell’accertamento consente la individuazione dell’oggetto delle operazioni IVA da cui scaturiscono i corrispettivi non dichiarati, in luogo dell’aliquota media, si renderanno ovviamente applicabili le aliquote specificatamente previste”. Occorre tuttavia sottolineare che la relativa disposizione normativa fa riferimento unicamente all’applicazione di un’aliquota media IVA, non prevedendo in alcun modo l’applicazione in via analitica dell’aliquota IVA, ipotizzata dalla circolare. SEGUE: AMBITO OGGETTIVO DI APPLICAZIONE

12 Avv. Viviana Capozzi 12 Può, tuttavia, accadere che l’accertamento venga esperito nei confronti di un solo tipo di tributo, nel qual caso nessun effetto si produrrà per l’altro. Non è previsto l’utilizzo di parametri o altri criteri per pervenire alla definizione del reddito (nel 94’ la definizione avveniva sempre sulla base di parametri oggettivi, coefficienti presuntivi). L’accertamento emanato ai fini delle imposte di successione, donazione, imposta di registro o ipotecaria ecc., può essere definito anche da uno solo dei coobbligati. SEGUE: AMBITO OGGETTIVO DI APPLICAZIONE

13 Avv. Viviana Capozzi 13 In tale ultima ipotesi: a)l'ufficio deve inviare l'invito, di cui all'art. 11, co. 1, del D.Lgs n. 218 del 1997, a tutti i soggetti obbligati, per consentire a ciascuno di partecipare al contraddittorio e di assumere le proprie autonome decisioni; b) la definizione chiesta e ottenuta da uno degli obbligati estingue l'obbligazione tributaria nei confronti di tutti; c) la presentazione dell'istanza, anche da parte di un solo obbligato, comporta la sospensione, per tutti i coobbligati, dei termini per l'impugnazione e di quelli per la riscossione delle imposte in pendenza di giudizio per un periodo di 90 giorni (art. 12, co. 2 del D.Lgs n. 218 del 1997). SEGUE: AMBITO OGGETTIVO DI APPLICAZIONE

14 Avv. Viviana Capozzi 14 Possono essere oggetto dell’accertamento con adesione sia le questioni di fatto, che di diritto. La ratio dell’istituto è una determinazione concordata della imposte per i casi di incertezza della questione; non dovrebbe, quindi, essere utilizzato nei casi di evidente legittimità o illegittimità della pretesa impositiva (istituto dell’autotutela). La definizione, riguardando gli aspetti controversi della determinazione dell’imposta, non è applicabile né alla fase dei controlli formali ex art. 36 bis del d.P.R. 600/1973, né agli atti di irrogazione di sanzioni. SEGUE: AMBITO OGGETTIVO DI APPLICAZIONE

15 Avv. Viviana Capozzi 15 Nei controlli formali ex art. 36-bis del d.P.R. n. 600 del 1973 e art. 60 del d.P.R. n. 633 del 1972, infatti, la rettifica delle dichiarazioni deriva o da errori materiali o di calcolo commessi dal contribuente in fase di compilazione del modello, ovvero dall'applicazione di detrazioni, riduzioni, crediti d'imposta in misura diversa da quella consentita dalla legge. In tali casi, quindi, la rettifica del dichiarato viene eseguita sulla base degli stessi elementi risultanti dalla dichiarazione, senza che vi sia ingresso a valutazioni o apprezzamenti di fatto difformi da quelli del contribuente". SEGUE: AMBITO OGGETTIVO DI APPLICAZIONE

16 Avv. Viviana Capozzi 16 L'art. 2, co. 5, del D.Lgs n. 218 del 1997 esclude dalla riduzione delle sanzioni quelle applicate in sede di controlli formali e la circolare n. 235 del 1997 ha evidenziato che la definizione non produce effetti sull’attività di controllo formale delle dichiarazioni originariamente presentate. Non dovrebbe rientrare tra gli atti definibili neanche l’atto emesso ex art. 36-ter del d.P.R. n. 600 del 1973, atteso che in sede di controllo non vi sono elementi suscettibili di apprezzamento valutativo da parte dell'ufficio ma un mero riscontro dei dati presenti in dichiarazione con la relativa documentazione. SEGUE: AMBITO OGGETTIVO DI APPLICAZIONE

17 Avv. Viviana Capozzi 17 La possibilità di adire l’istituto dell’accertamento con adesione è estesa a tutti i contribuenti (persone fisiche, società di persone, associazioni professionali, società di capitali, enti). Detti soggetti possono beneficiare della procedura di accertamento con adesione, sia su questioni che riguardano il loro proprio carico impositivo, sia quando intervengono nei rapporti tributari tra Fisco e soggetti terzi, in qualità di sostituti di imposta (come, ad esempio in ipotesi di accertamenti inerenti la determinazione induttiva di compensi, interessi e altre somme assoggettabili a ritenute). SEGUE: AMBITO OGGETTIVO DI APPLICAZIONE

18 Avv. Viviana Capozzi 18 EFFETTI Ai sensi dell'art. 2, co. 5, del D.Lgs. n. 218 del 1997, a seguito della definizione con accertamento con adesione, le sanzioni per le violazioni concernenti i tributi oggetto dell'adesione commesse nel periodo d'imposta si applicano nella misura di un terzo del minimo previsto dalla legge (il c.d. minimo edittale della sanzione). In sostanza, in deroga ai co. 3 e 5 dell'art. 12 del D.Lgs n. 472 del 1997, le disposizioni sulla determinazione di una sanzione unica si applicano separatamente per ciascun tributo e per ciascun periodo d'imposta (art. 12, co. 8 del D.Lgs n. 472 del 1997).

19 Avv. Viviana Capozzi 19 Viceversa, come chiarito dalla circolare 10 luglio 1998, n. 180/E, per ciascun tributo oggetto di adesione, viene determinata un'unica sanzione per tutte le violazioni ad esso riferite nell'ambito del periodo d'imposta interessato dalla definizione (si applica la progressione). Al fine di verificare l'effettiva sussistenza di un vantaggio sul piano sanzionatorio, la riduzione ad un terzo della sanzione (derivante dall'adesione) va rapportata all'ammontare delle sanzioni determinato, con riferimento a ciascun tributo in applicazione dei criteri di cumulo giuridico previsti dall'art. 12 del D.Lgs n. 472 del EFFETTI

20 Avv. Viviana Capozzi 20 L’accertamento con adesione comporta anche i seguenti effetti extra tributari: i contributi previdenziali eventualmente dovuti saranno commisurati alla base imponibile così come definita; con riferimento alle sanzioni penali, trovano applicazione gli artt. 13 e 13-bis del D.lgs. n. 74 del 2000, come di recente modificato dal D.Lgs. n. 158 del 2015, entrato in vigore il 22 ottobre EFFETTI

21 Avv. Viviana Capozzi 21 In particolare, l’art. 13 prevede la non punibilità dei reati di cui agli articoli 10-bis, 10-ter e 10-quater, co. 1 (omesso versamento di ritenute, omesso versamento Iva e indebita compensazione), se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari, comprese sanzioni amministrative e interessi, sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, anche a seguito delle speciali procedure conciliative e di adesione all'accertamento previste dalle norme tributarie, nonché del ravvedimento operoso. Per tutte le altre ipotesi delittuose, invece, il nuovo art. 13-bis dispone che le pene sono diminuite fino alla metà e non si applicano le pene accessorie indicate nell'articolo 12 se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari, comprese sanzioni amministrative e interessi, sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, anche a seguito delle speciali procedure conciliative e di adesione all'accertamento previste dalle norme tributarie. Ai sensi dell’art. 13 del D.lgs. n. 74 del 2000, nel testo vigente sino al 22 ottobre 2015, le pene previste per i nuovi reati tributari sono diminuite sino ad un terzo e non si applichino le pene accessorie, se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari sono estinti a seguito di una delle procedure conciliative o di adesione all'accertamento. EFFETTI

22 Avv. Viviana Capozzi 22 L’ULTERIORE AZIONE ACCERTATRICE L’accertamento con adesione preclude l’ulteriore azione accertatrice; tuttavia, è possibile (nei termini previsti dall’art. 43, D.P.R. n. 600 del 1973 e dall’art. 57, D.P.R. 633/1972), svolgere ulteriore attività di accertamento, laddove (art. 2, comma 4): a)sopravvengono nuovi elementi in base ai quali è possibile accertare un maggior reddito superiore al 50% di quello definito (e comunque non inferiore a ,53 euro); b)la definizione riguardava un accertamento parziale; c)la definizione riguardava solo redditi derivanti da partecipazioni in società di persone, associazioni professionali o aziende coniugali (ovvero la definizione riguardava una di queste società alle quali partecipava il contribuente).

23 Avv. Viviana Capozzi 23 Con riferimento all’ipotesi sub a), si evidenzia: la sopravvenuta conoscenza va interpretata in senso oggettivo (l’ufficio dovrà specificare gli elementi sopravvenuti e il modo in cui ne è venuto a conoscenza, sottolineando oltre al fatto che si tratta di elementi che ha conosciuto solo successivamente all’emanazione del primo atto impositivo, anche l’impossibilità di rilevarli dal contenuto della dichiarazione e dagli atti in possesso degli uffici alla medesima data); diviene importante, quindi, verificare se e in che limiti le informazioni fossero già nella teorica disponibilità dell’Amministrazione finanziaria (anagrafe tributaria, dati relativi a conti correnti, fatti rilevabili dal contenuto delle dichiarazioni del contribuente, ecc.). L’ULTERIORE AZIONE ACCERTATRICE

24 Avv. Viviana Capozzi 24 Con riferimento all’ipotesi sub c), si evidenzia: si pone la consueta esigenza di unitarietà dell'accertamento; a tal fine l'art.4 co. 2 prevede che l'ufficio convochi tutti i soci ai fini dell'imputazione del reddito "per trasparenza", in proporzione alle quote di partecipazione; qualora alcuni di essi non aderiscano all'accertamento, l'imposta viene comunque determinata, nei loro confronti, nella misura ridotta stabilita per quanti hanno aderito, senza abbuoni sulle sanzioni; il socio che non ha aderito potrà quindi contrastare l'accertamento, ma perderà l'opportunità di vedersi ridurre le sanzioni qualora l'accertamento venga confermato dai giudici. L’ULTERIORE AZIONE ACCERTATRICE

25 Avv. Viviana Capozzi 25 Con riferimento allo svolgimento dell’ulteriore azione accertatrice, va sottolineato che l’art. 70 della l. n. 342 del 2000 prevede che l'intervenuta definizione, mediante accertamento con adesione o conciliazione giudiziale, degli accertamenti basati sugli studi di settore non esclude l'esercizio dell'ulteriore azione accertatrice con riferimento alle medesime o alle altre categorie reddituali oggetto di adesione. L’ulteriore azione accertatrice può essere svolta a prescindere dalla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi, nonché dal superamento della soglia di ,53 euro. L’ULTERIORE AZIONE ACCERTATRICE

26 Avv. Viviana Capozzi 26 L’AVVIO DEL PROCEDIMENTO L’ufficio competente alla definizione è quello dell’Agenzia delle Entrate nella cui circoscrizione il contribuente ha il domicilio fiscale o la società ha sede. L’avvio del procedimento può avvenire su iniziativa dell’ufficio, ovvero su istanza di parte. Nel primo caso, l’ufficio invia (prima della notifica dell’accertamento) al contribuente un invito a comparire contenente i periodi d’imposta suscettibili di accertamento, il giorno e il luogo per definire, le maggiori imposte dovute in caso di definizione e la relativa motivazione.

27 Avv. Viviana Capozzi 27 Nella seconda ipotesi, il contribuente può chiedere all’ufficio, con istanza in carta libera, la formulazione di una proposta di accertamento con adesione: nel caso in cui sono stati effettuati nei suoi confronti accessi, ispezioni o verifiche; nell’ipotesi in cui gli sia stato notificato un avviso di accertamento non preceduto da invito per la definizione. La presentazione dell’istanza comporta una sospensione del termine per l’impugnazione dell’atto di 90 gg., nonché la sospensione, per lo stesso periodo, della riscossione frazionata delle imposte accertate. L’AVVIO DEL PROCEDIMENTO

28 Avv. Viviana Capozzi 28 In caso di esito negativo dell’accertamento con adesione, la circolare n. 65/E del 2001, ha chiarito che la conclusione negativa del procedimento non spiega alcun effetto sul periodo di sospensione dei termini per ricorrere, non prevedendo la norma alcuna causa di decadenza dalla sospensione stessa. Conseguentemente, anche se l'accertamento con adesione si è concluso negativamente prima dei novanta giorni, ciò non comporta la "riduzione" del periodo di sospensione fissato dalla legge in novanta giorni (sulla legittimità di tale previsione: Cort. Cost. ord. 15 aprile 2011, n. 140). L’AVVIO DEL PROCEDIMENTO

29 Avv. Viviana Capozzi 29 Il termine per impugnare l'avviso di accertamento passa da 150 ( ) a 180 giorni in concomitanza del periodo di sospensione feriale dei termini processuali (art. 1 L. n. 742 del 1969). “il periodo di sospensione feriale … è applicabile ogniqualvolta il periodo di sospensione di 90 giorni venga a ricadere, come termine iniziale o come termine finale, nell'arco temporale che va dal 1° agosto al 15 settembre (oggi 1 – 31 agosto), come anche nell'ipotesi in cui il periodo feriale sia ricompreso nel periodo dei 90 giorni” (risoluzione 11 novembre 1999, n. 159/E). L’AVVIO DEL PROCEDIMENTO

30 Avv. Viviana Capozzi 30 Tuttavia, recentemente la Cassazione (ordinanza 5 giugno 2015 n ) ha ritenuto non applicabile la sospensione del periodo feriale al termine di 90 giorni relativo all'accertamento con adesione. In particolare, la Corte si è espressa contraria all'applicazione della sospensione feriale dei termini anche ai procedimenti non contraddistinti da natura propriamente giurisdizionale, quale quello dell'accertamento con adesione. La vicenda sarà probabilmente oggetto di intervento normativo. L’AVVIO DEL PROCEDIMENTO

31 Avv. Viviana Capozzi 31 L’impugnazione dell’atto comporta la rinuncia all’adesione (art. 6, co. 2 e 3, del D.Lgs n. 218 del 1997); a seguito dell’instaurazione del contenzioso, infatti, diventa esperibile unicamente la conciliazione giudiziale. Nel caso in cui l’istanza fa seguito alla notifica di un atto di accertamento, entro 15 gg. dalla richiesta, l’ufficio deve formulare l’invito a comparire nei confronti del contribuente (art. 6, co. 4, del D.Lgs 218/1997). Se l’istanza è stata presentata a seguito di attività di verifica, non esiste un termine preciso entro il quale l’ufficio debba darvi risposta. L’AVVIO DEL PROCEDIMENTO

32 Avv. Viviana Capozzi 32 Secondo la CTP di Siracusa, Sez. III, n. 289 del 21 maggio 2004: È da ritenere nullo ab origine l'avviso di accertamento per il quale il contribuente abbia presentato all'Ufficio che lo ha emesso apposita istanza di accertamento con adesione ed a tale istanza l'Ufficio non abbia dato riscontro invitando il contribuente a comparire nel termine di quindici giorni, ai sensi dell'art. 6 del D.Lgs. 19 giugno 1997, n Ne consegue la nullità di tutti i successivi atti posti in essere per la riscossione coattiva dei tributi oggetto di accertamento. L’AVVIO DEL PROCEDIMENTO

33 Avv. Viviana Capozzi 33 La CTP di Ragusa (sentenza, sez. I, del 1° dicembre 2001, n. 291) ha dichiarato illegittima un'iscrizione a ruolo in quanto i provvedimenti che ne sarebbero a fondamento sono divenuti privi di effetti in conseguenza del comportamento omissivo dell'ufficio. Secondo i giudici "in caso di mancata risposta all'istanza di accertamento con adesione presentata dal contribuente, l'ufficio non è legittimato a procedere ad iscrizione a ruolo delle somme elencate nell'avviso di accertamento, che perde quindi la sua efficacia a causa del comportamento omissivo dello stesso". L’AVVIO DEL PROCEDIMENTO

34 Avv. Viviana Capozzi 34 IL PROCEDIMENTO Dopo che la procedura di adesione è stata innescata, le parti si incontrano presso la sede dell’ufficio per discutere i contenuti dell’accordo. L’incontro si svolge in contraddittorio tra il contribuente (o un suo delegato) e il direttore dell’ufficio (o un suo delegato). Il raggiungimento dell’accordo può richiedere più incontri successivi; dei quali si redige un verbale sintetico da cui dovranno risultare le motivazioni addotte e la documentazione fornita dal contribuente (art. 7 del D.Lgs n. 218 del 1997).

35 Avv. Viviana Capozzi 35 La circolare 27 giugno 2001 n. 65/E ha ribadito "l'obbligo di documentare i contraddittori svolti attraverso la redazione di appositi processi verbali", da rilasciare in copia al contribuente. Vanno verbalizzati anche i contraddittori con esito negativo, fermo restando che va contenuta la fase del contraddittorio "entro limiti temporali ragionevoli, in relazione sia alla primaria esigenza di speditezza del procedimento che all'effettiva complessità della trattazione, non consentendo comunque reiterati rinvii di carattere meramente dilatorio, comportanti di fatto ingiustificato ritardo nell'azione amministrativa”. IL PROCEDIMENTO

36 Avv. Viviana Capozzi 36 L’ATTO DI ACCERTAMENTO CON ADESIONE L’atto con il quale eventualmente si conclude l’accertamento con adesione deve essere redatto in forma scritta, in duplice esemplare. Deve essere sottoscritto dal contribuente e dal capo ufficio. Deve indicare per ciascun tributo: gli elementi e la motivazione su cui la definizione si fonda; la liquidazione delle maggiori imposte, delle sanzioni e delle altre somme eventualmente dovute.

37 Avv. Viviana Capozzi 37 L’accertamento con adesione si perfeziona con il versamento, entro 20 gg. dalla redazione dell’atto, delle somme dovute o della prima rata, nel caso di rateizzazione. L’atto deve essere sottoscritto da entrambe le parti ma in realtà questa sottoscrizione appare vincolante solamente per l’ufficio. Questo perché il contribuente potrebbe comunque in seguito disattendere gli accordi evitando di pagare gli importi concordati e presentando formale ricorso presso le commissioni tributarie (se nei termini). L’ATTO DI ACCERTAMENTO CON ADESIONE

38 Avv. Viviana Capozzi 38 Il perfezionamento della procedura, infatti, avviene solamente con il tempestivo pagamento da parte del contribuente e non con la sottoscrizione dell’atto di adesione. Per l’ipotesi di rateizzazione delle somme, è stato eliminato (D.L. n. 98 del 2011) l’obbligo di prestazione di garanzie. Tuttavia, se il contribuente non paga una rata (diversa dalla prima) entro il termine di scadenza di quella successiva, è prevista l’irrogazione di una sanzione in misura pari ad una percentuale delle imposte ancora dovute. L’ATTO DI ACCERTAMENTO CON ADESIONE

39 Avv. Viviana Capozzi 39 Prima dell’entrata in vigore del D.Lgs. n. 159 del 2015, il mancato pagamento di una rata (diversa dalla prima) entro il termine di scadenza di quella successiva comportava l’irrogazione di una sanzione pari al 60% delle imposte ancora dovute. A seguito delle modifiche apportate dal citato decreto, tale sanzione è stata ridotta in misura pari al 45% delle imposte ancora dovute (combinato disposto degli artt. 15-ter, co. 2, del d.P.R. n. 602 del 1973 e 13 del D.Lgs. n. 471 del 1997). L’ATTO DI ACCERTAMENTO CON ADESIONE

40 Avv. Viviana Capozzi 40 Tuttavia, la cennata modifica normativa non ha efficacia retroattiva, in deroga al generale principio del favor rei. Ciò è quanto si ricava dal disposto dell’art. 15, co. 4, del D.Lgs. n. 159 del 2015, ove si legge che per le rateazioni di cui all’art. 8 del D.Lgs. n. 218 del 1997 «Le disposizioni di cui all'articolo 3 comma 1 (che ha introdotto il nuovo art. 15-ter, del d.P.R. n. 602 del 1973), si applicano: … agli atti di adesione, agli atti definiti ai sensi dell'articolo 15 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218, alle conciliazioni giudiziali e alle mediazioni tributarie perfezionati a decorrere dalla data di entrata in vigore del presente decreto legislativo». L’ATTO DI ACCERTAMENTO CON ADESIONE

41 Avv. Viviana Capozzi 41 La circolare della D.R.E. Lombardia 4 aprile 2001, n. 11 ha evidenziato come sia possibile sanare le irregolarità concernenti un tardivo versamento (della somma dovuta o della prima rata), laddove sia riscontrabile la prevalenza e l’attualità dell'interesse pubblico al perfezionamento dell’accertamento con adesione. E queste sono ravvisabili sia in ipotesi di procedimento di definizione dell'accertamento avviato su istanza del contribuente (purché non sia ancora spirato il termine per l'impugnazione dell'accertamento); che in ipotesi ai procedimento avviato su iniziativa dell'ufficio. L’ATTO DI ACCERTAMENTO CON ADESIONE

42 Avv. Viviana Capozzi 42 In relazione alla prima ipotesi, infatti, residuando ancora i termini d'impugnativa, il contribuente potrebbe reiterare l'istanza avviando un nuovo procedimento che, con ogni probabilità, si concluderebbe con un atto di adesione analogo al precedente; similmente, in relazione alla seconda, l'ufficio potrebbe reiterare l'invito di adesione. Rilevata una delle irregolarità, l'ufficio provvederà ad invitare il contribuente a sanarle entro 10 giorni; scaduto inutilmente anche quest'ulteriore termine, si deve assumere per acclarata la volontà di non perfezionare l'accertamento con adesione. L’ATTO DI ACCERTAMENTO CON ADESIONE

43 Avv. Viviana Capozzi 43 Nei medesimi dieci giorni, il contribuente dovrà: in caso di omesso, tardivo o insufficiente versamento delle somme dovute, corrispondere gli interessi legali a decorre dal primo giorno successivo dalla scadenza del termine; produrre una dichiarazione con la quale, nel riaffermare la volontà di aderire all'accertamento, rinunci ad ogni effetto di legge alla ripetizione di quanto versato. In senso sostanzialmente analogo si è espressa la D.R.E. Campania, con c. prot /2000 del 2000, mentre la D.R.E. Piemonte, con nota del 7 marzo 2001, prot , non riconosceva alcuna possibilità di sanatoria (la possibilità di sanatoria è stata recepita a livello normativo in attuazione della delega fiscale). L’ATTO DI ACCERTAMENTO CON ADESIONE

44 Avv. Viviana Capozzi 44 Con la circolare 2 agosto 2013, n. 27/E l'Agenzia delle Entrate ha chiarito che “nel caso in cui il contribuente effettui, a causa di un errore materiale o di calcolo, un carente versamento delle somme dovute per il perfezionamento dell’accertamento con adesione, restano valide le indicazioni fornite dalla Direzione Centrale Accertamento con Circolare n. 65/E del 28 giugno 2001, in particolare laddove viene chiarito che in presenza di anomalie di minore entità, l’Ufficio può valutare il permanere o meno del concreto ed attuale interesse pubblico al perfezionamento dell’adesione e quindi alla produzione degli effetti giuridici dell’atto sottoscritto.” L’ATTO DI ACCERTAMENTO CON ADESIONE

45 Avv. Viviana Capozzi 45 Una volta raggiunto l’accordo l’atto di adesione annulla ex lege il primo atto amministrativo provvedimentale. Tale effetto si manifesta: dapprima con la sospensione dell’efficacia dell’avviso di accertamento in relazione al quale si è proposta l’adesione; poi con la rinnovazione della pretesa amministrativa che viene trasfusa in un nuovo atto (l’atto di adesione all’accertamento). L’ATTO DI ACCERTAMENTO CON ADESIONE

46 Avv. Viviana Capozzi 46 La natura dell’atto di accertamento con adesione è oggetto di un intenso dibattito dottrinale. A seconda dei diversi orientamenti di pensiero viene, di volta in volta, qualificato come: atto amministrativo unilaterale; atto di natura transattiva; atto consensuale di determinazione del presupposto impositivo. Analizziamo le diverse teorie. L’ATTO DI ACCERTAMENTO CON ADESIONE

47 Avv. Viviana Capozzi 47 Secondo parte della dottrina, posta l’indisponibilità dell’obbligazione tributaria, l’atto di adesione va qualificato come un atto amministrativo unilaterale ; vale a dire un atto dell’amministrazione finanziaria al quale il contribuente fa adesione. Nell’ambito di questo orientamento interpretativo, alcuni riconducono l’atto di adesione all’esercizio del più ampio potere di autotutela dell’amministrazione finanziaria. Altri, attribuiscono una maggiore rilevanza alle informazioni acquisite dall’ufficio nell’ambito del contraddittorio con il contribuente, che consentirebbero una determinazione dell’obbligazione tributaria più vicina al vero. L’ATTO DI ACCERTAMENTO CON ADESIONE

48 Avv. Viviana Capozzi 48 Secondo altri autori, in deroga al principio di indisponibilità dell’obbligazione tributaria l’atto di adesione ha natura transattiva, in quanto: viene determinata un’imposta differente da quella che emergerebbe laddove venisse verificato il presupposto (in quanto, altrimenti, in caso di mancato pagamento non dovrebbe venir meno l’atto di accertamento con adesione a favore dell’accertamento originario); viene abbandonata, fisiologicamente, una parte della pretesa impositiva. L’ATTO DI ACCERTAMENTO CON ADESIONE

49 Avv. Viviana Capozzi 49 L’atto di adesione è un atto consensuale di determinazione del presupposto del tributo, in quanto integra una forma di “amministrazione per consenso” (attuale tendenza della PA a ricercare l’adesione dei soggetti piuttosto che ad imporre le proprie decisioni). È un atto consensuale ma non negoziale con il quale si individua consensualmente e con un adeguata motivazione la soluzione del contrasto interpretativo che sia più conforme alla legge. Gli effetti dell’atto di adesione non discendono dalla volontà delle parti ma dalla legge. L’ATTO DI ACCERTAMENTO CON ADESIONE

50 Avv. Viviana Capozzi 50 L’acquiesenza

51 Avv. Viviana Capozzi 51 PREMESSA L'art. 15 del D.Lgs n. 218 del 1997 disciplina l'istituto dell'acquiescenza all'avviso di accertamento o di liquidazione, vale a dire l'ipotesi in cui il contribuente decida di rinunciare all'impugnazione (e di non presentare istanza di accertamento con adesione), provvedendo al versamento delle somme richieste entro il temine per l'impugnazione dell'atto notificato. L’acquiescenza non si manifesta con un atto espresso bensì con un comportamento tacito e concludente, interpretabile come condivisione da parte del contribuente dell’operato dell’ufficio impositore.

52 Avv. Viviana Capozzi 52 EFFETTI DELL'ACQUIESCENZA Qualora il contribuente decida di fare acquiescenza all'avviso d'accertamento o liquidazione, oltre al versamento delle maggiori imposte è tenuto anche al versamento delle sanzioni, beneficiando, tuttavia, di una riduzione delle stesse. In tale ipotesi, le sanzioni vengono ridotte a 1/3 delle sanzioni irrogate (la riduzione non opera sul minimo edittale ma sulle sanzioni effettivamente irrogate). A far data dal 1°gennaio 2016, a seguito della soppressione degli istituti dell’adesione a PVC e all’invito al contraddittorio, è stata abrogata la riduzione della sanzione a 1/6 prima prevista per gli accertamenti non preceduti da invito al contraddittorio.

53 Avv. Viviana Capozzi 53 L'acquiescenza produce, inoltre, gli stessi effetti premiali previsti per l’accertamento con adesione:  l’avviso di accertamento non è più impugnabile;  l’avviso di accertamento non è più modificabile o integrabile da parte dell’Ufficio (fatte salve le stesse ipotesi previste per l'accertamento con adesione);  in caso di fatti perseguibili anche penalmente, la definizione del debito tributario costituisce circostanza attenuante o causa di non punibilità (art.13 e 13-bis D.Lgs n. 74/2000). EFFETTI DELL'ACQUIESCENZA

54 Avv. Viviana Capozzi 54 Infine, può essere utile ricordare quanto recentemente evidenziato, in tema di acquiescenza, dalla circolare 2 agosto 2013, n. 27/E: “Se il contribuente intende beneficiare della possibilità offerta dall’art. 15 del d.lgs. n. 218 del 1997, ma incorre in un errore materiale o di calcolo nel versamento delle somme dovute, si è dell’avviso che l’acquiescenza possa ritenersi validamente perfezionata, purché la differenza tra quanto dovuto e quanto pagato sia di entità lieve, tale da non configurare un atteggiamento incompatibile con la volontà di definizione dell’accertamento.” EFFETTI DELL'ACQUIESCENZA

55 Avv. Viviana Capozzi 55 Prosegue la medesima circolare 2 agosto 2013, n. 27/E: “In questi casi, il perfezionamento della definizione sarà, naturalmente, subordinato all’integrazione del dovuto da parte del contribuente. Non assume effetto preclusivo della definizione la circostanza che il versamento dell’integrazione sia effettuato con lieve tardività rispetto ai termini previsti dal richiamato articolo 15.”. EFFETTI DELL'ACQUIESCENZA

56 Avv. Viviana Capozzi 56 Il ravvedimento operoso

57 Avv. Viviana Capozzi 57 Anche l'istituto del ravvedimento operoso (art. 13 del D.Lgs n. 472 del 1997), come da ultimo modificato dalla legge di stabilità 2015, può essere in parte utilizzato come strumento “deflattivo” del contenzioso tributario con effetti premiali a livello sanzionatorio. Prima delle modifiche da ultimo apportate, aveva accesso all'istituto unicamente il contribuente che spontaneamente riparava al suo illecito, eliminandone gli effetti in assenza di contestazioni da parte dell'Amministrazione finanziaria, o comunque senza che fossero iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività di accertamento di cui il trasgressore, o i soggetti solidalmente obbligati, “abbiano avuto formale conoscenza” (circolare n. 180 del 1998). LA RATIO DELL’ISTITUTO

58 Avv. Viviana Capozzi 58 CTP Milano n. 146 del 2008 Con riferimento alla tempestività del ravvedimento operoso, rispetto all'attività istruttoria dell'Ufficio, i giudici di merito hanno osservato che “nessuna agevolazione in merito al pagamento di sanzioni in misura ridotta, può e deve essere riconosciuta alla società ricorrente la quale ha invece utilizzato il c.d. "ravvedimento operoso" previsto dall'art. 13 D.Lgs. n. 472/97 in maniera illegittima e non corretta. Avendo la società effettuato versamenti per regolarizzare la sua posizione fiscale proprio lo stesso giorno in cui ha avuto inizio l'accesso da parte dei verificatori dell'ufficio delle Entrate, e cioè il 16 febbraio 2006, detti versamenti non sono validi.” PRONUNCE GIURISPRUDENZIALI

59 Avv. Viviana Capozzi 59 “le contestazioni cui allude la norma sono chiaramente quelle esterne o, comunque, già portate a conoscenza degli interessati. Pertanto il ravvedimento deve intendersi consentito in ordine alle violazioni già contestate dall'Ufficio o ente impositore ma non ancora formalmente portate a conoscenza, mediante notifica, dell'autore della violazione o dei soggetti solidalmente responsabili.” (C.M. n. 180 del 1998). Il comma 637 dell’art.1 della L. n. 190 del 2014 (legge di stabilità 2015) ha operato un sostanziale ampliamento delle modalità e dei termini per l’applicazione del c.d. ravvedimento operoso. LA RATIO DELL’ISTITUTO

60 Avv. Viviana Capozzi 60 L’obiettivo della modifica operata è stato quello di consentire un’applicazione più estesa dell’istituto, in termini temporalmente più ampi e anche nel caso di contestazioni già a conoscenza del soggetto passivo. Infatti, il contribuente potrà accedere alla regolarizzazione anche in presenza di controlli già iniziati e di constatazioni già avvenute purché questi ultimi abbiano ad oggetto tributi “amministrati dall’Agenzia delle Entrate” (anche l’IRAP e le addizionali alle imposte sui redditi – circolare 9 giugno 2015, n. 23/E). Unico limite: che non siano stati notificati atti di liquidazione o di accertamento o ricevute delle comunicazioni di irregolarità a seguito della liquidazione o del controllo formale delle dichiarazioni. LA RATIO DELL’ISTITUTO

61 Avv. Viviana Capozzi 61 Con riferimento a queste ultime comunicazioni, l’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 6/E del 2015, par. 10.4, ha chiarito che la preclusione al ravvedimento opera solo con riferimento alle irregolarità riscontrabili nell’ambito dei controlli automatici e formali delle dichiarazioni. Per cui, per es., la ricezione di un “avviso bonario” per un omesso versamento IVA 2013 non pregiudica l’esperibilità del ravvedimento per violazioni relative al medesimo tributo e al medesimo periodo d’imposta non “intercettabili” da detta tipologia di controllo. LA RATIO DELL’ISTITUTO

62 Avv. Viviana Capozzi 62 Inoltre, come evidenziato con la circolare FNC del 15 aprile 2015, con riferimento a queste tipologie di comunicazioni, divenute cause ostative al ravvedimento operoso, emerge la criticità connessa al fatto che le stesse non sono oggetto di formale notificazione. Infine, si osserva che nella circolare n. 6/E del 2015 (paragrafo 10.5) l’Agenzia delle Entrate ha ritenuto che nel novero delle cause ostative al nuovo ravvedimento vadano ricompresi anche gli avvisi di recupero di crediti di imposta e gli avvisi di irrogazione di sanzioni, anche se non espressamente menzionati nel predetto comma 1-ter), “per la loro natura di atti autoritativi impositivi che recano una pretesa tributaria”. LA RATIO DELL’ISTITUTO

63 Avv. Viviana Capozzi 63 Il co. 1-ter, aggiunto all'art. 13 del D.Lgs n. 472 del 1997, supera quindi, alle condizioni appena descritte, la causa ostativa dell’inizio dei controlli da parte dell’Ufficio, limitazione sino ad oggi espressione della stessa ratio e finalità dell’istituto, che era quella di permettere all’autore (o agli autori) e ai soggetti solidalmente obbligati di rimediare “spontaneamente” alle omissioni e alle irregolarità commesse, beneficiando in tal modo di una consistente riduzione delle sanzioni amministrative. Le nuove disposizioni si applicano a decorrere dal 1 gennaio 2015; tuttavia, la circolare n. 6/E del 2015 ha chiarito che le nuove regole si applicano anche alle violazioni che a tale data siano già state “contestate” dall’ufficio, ma “non siano ancora state interessate da atti accertativi, liquidatori o da cartelle di pagamento”. LA RATIO DELL’ISTITUTO

64 Avv. Viviana Capozzi 64 La premialità dell'istituto è connessa alla tempestività del ravvedimento, prima delle modifiche apportate, le fattispecie erano unicamente le seguenti: Ravvedimento breve: opera in caso di omesso versamento e prevede che, se il versamento viene effettuato entro 30 giorni dalla sua omissione, la sanzione è ridotta ad 1/10 del minimo. Ravvedimento lungo: viene utilizzato per la regolarizzazione di errori ed omissioni (anche incidenti sulla determinazione delle imposte) entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno nel quale è stata commessa la violazione, ovvero entro un anno dall’omissione (se non è prevista la presentazione della dichiarazione), la sanzione è ridotta a 1/8 del minimo. TIPOLOGIE DI RAVVEDIMENTO OPEROSO

65 Avv. Viviana Capozzi 65 Omessa presentazione della dichiarazione: se la dichiarazione omessa viene presentata entro 90 giorni dalla scadenza per la sua presentazione, la sanzione è ridotta a 1/10 del suo minimo edittale. Omessa presentazione della dichiarazione periodica IVA: se la dichiarazione viene presentata con ritardo non superiore a 30 giorni, la sanzione è ridotta ad 1/10 del suo minimo edittale. Come anticipato, la legge di stabilità 2015 ha ampliato l’ambito di applicazione dell’istituto e, a seguito di dette modifiche, le fattispecie di ravvedimento sono le seguenti: TIPOLOGIE DI RAVVEDIMENTO OPEROSO

66 Avv. Viviana Capozzi 66 ViolazioneTermine per il ravvedimento Sanzione ridotta Riferimenti Omesso versamento di un tributo o di un acconto Versamento nei 30 g1/10art. 13 comma 1 lettera a Omesso versamento di un tributo o di un acconto Versamento oltre 30 gg ma entro termine presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale è stata commessa la violazione, o entro un anno se non prevista dichiarazione periodica 1/8art. 13 comma 1 lettera b TABELLA RIEPILOGATIVA DELLE SANZIONI

67 Avv. Viviana Capozzi 67 ViolazioneTermine per il ravvedimento Sanzione ridotta riferimenti Errori od omissioni formali che non incidono su determinazione o pagamento tributo ma ostacolano l’accertamento Entro il termine di presentazione della dichiarazione o un anno 1/8 del minimo art. 13 comma 1 lettera b Errori od omissioni sostanziali che incidono su determinazione o pagamento tributo Entro il termine di presentazione della dichiarazione o un anno 1/8 del minimo art. 13 comma 1 lettera b Omessa presentazione della dichiarazione (comprende anche atti o denunce, quindi attiene anche all’imposta di registro) 90 gg1/10 del minimo art. 13 comma 1 lettera c

68 Avv. Viviana Capozzi 68 ViolazioneTermine per il ravvedimento Sanzione ridotta Riferimenti Tutte le violazioni fiscali, anche se incidenti sulla determinazione o pagamento del tributo Regolarizzazione nei 90 g succ. al termine per la presentazione della dichiarazione o, se non prevista, nei 90 g dalla violazione 1/9art. 13 comma 1 lettera a-bis Tutte le violazioni fiscali, anche se incidenti sulla determinazione o pagamento del tributo (amministrati dall’A/E) Regolarizzazione entro il termine presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo, o entro due anni dalla violazione 1/7art. 13 comma 1 lettera b-bis

69 Avv. Viviana Capozzi 69 ViolazioneTermine per il ravvedimento Sanzione ridotta Riferimenti Tutte le violazioni fiscali, anche se incidenti sulla determinazione o pagamento del tributo (amministrati dall’A/E) Regolarizzazione oltre il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo, o oltre due anni dalla violazione 1/6art. 13 comma 1 lettera b-ter Tutte le violazioni fiscali, anche se incidenti sulla determinazione o pagamento del tributo (amministrati dall’A/E) Regolarizzazione dopo la constatazione della violazione 1/5art. 13 comma 1 lettera b- quater

70 Avv. Viviana Capozzi 70 Nel ravvedimento di cui alla lett. a (mancato pagamento del tributo o di un acconto) la norma fa espresso riferimento alla data dell'omissione del versamento, ai fini del computo dei giorni entro i quali il ravvedimento operoso può essere effettuato; tuttavia, il dies a quo deve identificarsi in ogni caso con quello di scadenza del termine per il versamento. Così, se il versamento insufficiente è stato eseguito in data anteriore al termine per l'effettuazione dello stesso, i 30 giorni per la regolarizzazione non decorrono dal giorno in cui è stato effettuato il versamento parziale, bensì dalla data di scadenza fissata per il versamento originario. (circolare n. 180/E del 1998). TIPOLOGIE DI RAVVEDIMENTO OPEROSO

71 Avv. Viviana Capozzi 71 La lett. a-bis (riduzione a 1/9 per tutte le violazioni) fa riferimento ad un termine di 90 giorni collegato o alla data di presentazione della dichiarazione, ovvero, nel caso in cui la normativa tributaria non preveda un obbligo dichiarativo periodico, alla data in cui doveva essere effettuato il pagamento. Secondo la circ. 6/E del 2015, la norma opera una distinzione fra tributi periodici (per i quali sussiste un obbligo dichiarativo periodico) e tributi istantanei (per i quali non si configura un obbligo dichiarativo). Come vanno considerati IMU e TASI? TIPOLOGIE DI RAVVEDIMENTO OPEROSO

72 Avv. Viviana Capozzi 72 Per l’IMU e la TASI, un’interpretazione sistematica della nuova disposizione con il D.Lgs. n. 23 del 2011 e con la L. n. 147 del 2013, porta a far decorrere il termine dei novanta giorni dal termine per il pagamento del tributo. Le dichiarazioni ai fini di tali tributi, infatti debbono considerarsi episodiche ed ultrattive (Nota IFEL del 19 gennaio 2015 e circolare FNC del 15 aprile 2015). La correttezza di tale impostazione è stata recentemente confermata anche dall’Agenzia delle Entrate con la circolare 9 giugno 2015, n. 23/E. TIPOLOGIE DI RAVVEDIMENTO OPEROSO

73 Avv. Viviana Capozzi 73 In relazione al ravvedimento di cui alla lett. b-quater (dopo constatazione delle violazioni), si osserva che la regolarizzazione può avvenire anche dopo la constatazione della violazione, ad eccezione delle seguenti ipotesi: a) mancata emissione di ricevute fiscali, scontrini fiscali o documenti di trasporto ovvero di emissione di tali documenti per importi inferiori a quelli reali (art. 6, comma 3 D.Lgs. n. 471/97); b) omesse annotazioni su apposito registro dei corrispettivi relativi a ciascuna operazione in caso di mancato o irregolare funzionamento degli apparecchi misuratori fiscali (art. 6, comma 3 D.Lgs. n. 471/97); c) omessa installazione degli apparecchi per l’emissione dello scontrino fiscale (art. 11, comma 5 D.Lgs. n. 471/97). TIPOLOGIE DI RAVVEDIMENTO OPEROSO

74 Avv. Viviana Capozzi 74 In conseguenza dell'introduzione del ravvedimento di cui alla lett. b-quater, il legislatore ha altresì abrogato gli istituti, sin qui descritti, dell’adesione a PVC e dell'adesione agli inviti a contraddittorio a far data dal 1° gennaio Tuttavia, i medesimi continuano ad applicarsi ai PVC in materia di imposte sui redditi e di IVA consegnati entro il 31 dicembre 2015, nonché agli inviti al contraddittorio in materia di imposte sui redditi, di IVA e di altre imposte indirette, notificati entro la stessa data. Per il 2015 si è potuto scegliere, di volta in volta, il più vantaggioso fra gli istituti applicabili alla fattispecie. TIPOLOGIE DI RAVVEDIMENTO OPEROSO

75 Avv. Viviana Capozzi 75 L’art. 1, co. 637, lettera c), n. 4), L. n. 190 del 2014 ha, altresì, abrogato l’istituto dell’acquiescenza agli avvisi di accertamento e di liquidazione non preceduti da inviti a comparire, permetteva di beneficiare della riduzione a 1/6 delle sanzioni, anziché di quella ordinaria a 1/3 (atti notificati dopo il 1° gennaio 2016). Dal 2016 chi vuole prestare acquiescenza ad un accertamento parziale potrà infatti beneficiare “soltanto” della riduzione a 1/3, mentre chi risulterà destinatario dello stesso rilievo tramite PVC potrà beneficiare, tramite il ravvedimento, della più “generosa” riduzione a 1/5 delle medesime sanzioni. TIPOLOGIE DI RAVVEDIMENTO OPEROSO

76 Avv. Viviana Capozzi 76 Nel parallelo con gli istituti abrogati, va osservato che: 1. il ravvedimento a dispetto dell'adesione a PVC consente di aderire esclusivamente ad alcuni (e non a tutti) i rilievi; 2. il ravvedimento, a dispetto degli altri istituti deflattivi, non consente la rateizzazione delle somme dovute; 3. il ravvedimento, a dispetto degli altri istituti deflattivi, comporta la riapertura dei termini per l'accertamento dal momento della presentazione di dichiarazione integrativa, seppure “limitatamente agli elementi oggetto di integrazione” (art. 1, co. 640, della L. n. 190 del 2014). TIPOLOGIE DI RAVVEDIMENTO OPEROSO

77 Avv. Viviana Capozzi 77 Infine, sempre con riferimento al ravvedimento di cui alla lett. b-quater, va evidenziato che, in tal caso, rimane l’onere di regolarizzare distintamente le violazioni prodromiche (ad es. omessa fatturazione) e quelle consequenziali (omesso versamento, infedele dichiarazione) in quanto non opera l'istituto della progressione. Inoltre, sarà onere del contribuente, al momento dell’integrazione della dichiarazione dell’anno oggetto ravvedimento, indicare i rilievi ai quali intende prestare acquiescenza rispetto a quelli relativamente ai quali non accetta la contestazione e, dunque, intende proseguire e difendere la sua posizione in giudizio. TIPOLOGIE DI RAVVEDIMENTO OPEROSO

78 Avv. Viviana Capozzi 78 Come è stato chiarito dall’Agenzia nella circolare n. 6/E del 2015 (paragrafo 10.3), infatti, la possibilità di accedere al ravvedimento operoso, nonostante la violazione sia già stata constatata mediante PVC, “non muta la natura e le finalità dell’istituto del ravvedimento operoso – che rimane un atto di regolarizzazione spontanea da parte del contribuente – nel senso che non lo trasforma in un atto di acquiescenza ai rilievi contenuti nel processo verbale”. In tali casi sarà, pertanto, onere del contribuente comunicare agli uffici “i distinti rilievi per i quali intende prestare acquiescenza”. TIPOLOGIE DI RAVVEDIMENTO OPEROSO

79 Avv. Viviana Capozzi 79 Al fine del perfezionamento, entro il termine fissato, si dovrà: eseguire il pagamento del tributo (se dovuto); rimuovere formalmente la violazione (es. emissione della fattura, registrazione dell’operazione, etc..); eseguire il versamento sanzione ridotta (per l’omissione della dichiarazione la sanzione va moltiplicata per ciascuna dichiarazione: IVA, IRAP, IRES o IRPEF); eseguire il versamento degli interessi al saggio legale. Le incombenze descritte non devono necessariamente avvenire lo stesso giorno ma entro il termine previsto dalla legge (circolare n. 180/E del 1998). PERFEZIONAMENTO DEL RAVVEDIMENTO

80 Avv. Viviana Capozzi 80 Sempre con riferimento alla contestualità di cui all’art. 13, co. 2, del D.Lgs. n. 472 del 1997 va evidenziato che, sebbene nel ravvedimento operoso, a differenza di ciò che avviene in altri istituti deflativi del contenzioso presenti nell’ordinamento, non è ammesso il pagamento rateale degli importi, tuttavia, questo non significa che il contribuente non possa eseguire i versamenti in più soluzioni, sempre che il versamento del dovuto, ivi compresi interessi e sanzioni ridotte, sia posto in essere nei termini di cui all’art. 13 del D.Lgs. n. 472 del 1997 (risoluzione n. 67/E del 2011). PERFEZIONAMENTO DEL RAVVEDIMENTO

81 Avv. Viviana Capozzi 81 La risoluzione n. 67/E del 2011 ha specificato che il ravvedimento operoso può essere anche parziale, fermi restando i termini previsti dall’art. 13 del D.Lgs. n. 472 del A tal fine, “è necessario che siano corrisposti interessi e sanzioni commisurati alla frazione del debito d’imposta versato tardivamente” e il limite ai “pagamenti scaglionati” è l’inizio di una verifica fiscale (oggi detto limite viene meno per le ipotesi per le quali è stato rimosso). In tal caso, “l’omesso versamento della parte di debito che residua non può beneficiare delle riduzioni delle sanzioni previste dal citato art. 13 che, invece, andranno irrogate dagli Uffici, secondo le regole ordinarie”. PERFEZIONAMENTO DEL RAVVEDIMENTO

82 Avv. Viviana Capozzi 82 In caso di errori relativi al computo degli interessi legali o delle sanzioni, occorre verificare se sussistano o meno gli estremi per considerare l’errore come scusabile e riconoscere il perfezionamento della procedura oppure se disconoscere l’intero ravvedimento. Sul punto la Suprema Corte di Cassazione, con la ordinanza 9 giugno 2011, n , aveva sancito che: “il mancato integrale versamento della sanzione ridotta legittima il disconoscimento del ravvedimento operoso, e la consequenziale ripresa dell’intera sanzione dovuta”. ERRORI SUL RAVVEDIMENTO OPEROSO

83 Avv. Viviana Capozzi 83 Tuttavia, più di recente, la CTR Lombardia con la sentenza 10 gennaio 2012, n. 8/01/12 si è pronunciata in contrasto con il richiamato orientamento della Corte di Cassazione. In particolare, i giudici di merito hanno deciso che il ravvedimento si consideri perfezionato anche quando il contribuente abbia per errore versato un importo di poco inferiore a quello complessivamente dovuto per il ravvedimento operoso. ERRORI SUL RAVVEDIMENTO OPEROSO

84 Avv. Viviana Capozzi 84 Sul punto è poi intervenuta la circolare n. 27/E del 2013 affermando che: “Con riferimento alla questione concernente l’erronea determinazione dell’importo necessario per sanare l’irregolarità commessa e, quindi, degli interessi moratori e della relativa sanzione, si è dell’avviso che - in virtù di quanto chiarito con la risoluzione n. 67/E del 23 giugno il ravvedimento di quanto originariamente e complessivamente dovuto possa considerarsi perfezionato anche solo parzialmente, cioè limitatamente all’importo versato entro la scadenza del termine per il ravvedimento.” ERRORI SUL RAVVEDIMENTO OPEROSO

85 Avv. Viviana Capozzi 85 In tali circostanze il ravvedimento potrà ritenersi perfezionato con riferimento alla quota parte dell’imposta proporzionata al quantum corrisposto a vario titolo. A tal fine, gli Uffici dovranno individuare la percentuale di completamento del ravvedimento sulla base di un rapporto in cui al numeratore è posto l’ammontare complessivamente versato dal contribuente a titolo di ravvedimento (comprensivo di imposta, interessi e sanzioni) e al denominatore l’ammontare complessivamente dovuto. ERRORI SUL RAVVEDIMENTO OPEROSO

86 Avv. Viviana Capozzi 86 La medesima circolare, al fine di poter riscontrare l’intenzione del contribuente di avvalersi dei benefici del ravvedimento operoso, ha tuttavia precisato che: “è necessario che, in sede di predisposizione del modello di versamento, lo stesso [n.d.r.: il contribuente] abbia quantomeno provveduto ad imputare parte di quel versamento all’assolvimento delle sanzioni, indicando l’apposito codice tributo”. ERRORI SUL RAVVEDIMENTO OPEROSO

87 Avv. Viviana Capozzi 87 Le modifiche introdotte dalla Legge di Stabilità 2015, di cui si è detto poc’anzi, devo essere coordinate con la riduzione delle sanzioni per ritardati e omessi versamenti operata dal D.Lgs. n. 158 del A partire dal 2016, infatti, è previsto quanto segue: Per i versamenti effettuati entro 90 giorni dalla scadenza, la la riduzione al 15% (anziché nella misura ordinaria del 30%) della sanzione per tardivo e omesso versamento; nei primi 15 giorni la sanzione è ridotta di un quindicesimo per ciascun giorno di ritardo (per cui, il primo giorno di scadenza naturale del versamento la sanzione sarà all’1% e così via, fino al quindicesimo giorno). RAVVEDIMENTO OPEROSO E DECRETO SANZIONI

88 Avv. Viviana Capozzi 88 Il decreto di riforma, inoltre, riduce la sanzione ordinaria per le violazioni configurabili come infedele dichiarazione che vanno ora dal 90 al 180%, con eventuale incremento dal 135% al 270% nel caso di condotte fraudolente. Per le condotte meno gravi, poi, si introduce una riduzione del trattamento sanzionatorio, applicabile anche in caso di ravvedimento operoso. Ad esempio, la riduzione di un terzo prevista per la dichiarazione infedele spetta anche nell’ipotesi di evasione derivante da errori relativi all'applicazione del principio di competenza è quando l’imposta evasa non supera la soglia di Euro In entrambe le ipotesi la sanzione diventa dal 60% al 120%. Inoltre, nel caso in cui l'evasione derivante da inesattezze sull'imputazione temporale di un componente non abbia comportato alcun danno erariale, la sanzione diventa fissa (250 Euro). RAVVEDIMENTO OPEROSO E DECRETO SANZIONI

89 Avv. Viviana Capozzi 89 Il D.Lgs. n. 74 del 2000, per quanto riguarda i reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, prevede agli artt. 13 e 13-bis, come circostanza attenuante, e causa di non punibilità (a seconda del reato commesso) l'intervenuta estinzione del debito tributario, attraverso l'istituto del ravvedimento operoso. Nel caso di applicabilità delle circostanze attenuanti, le pene previste per i delitti in questione possono essere diminuite fino alla metà e non si applicano le pene accessorie di cui all'art. 12 dello stesso decreto (per fruire della circostanza attenuante, occorre che siano pagati non soltanto i tributi, ma anche le sanzioni amministrative, ancorché, in caso di condanna, queste non si applichino al reo in dipendenza del principio di specialità). EFFETTI EXTRATRIBUTARI DEL RAVVEDIMENTO

90 Avv. Viviana Capozzi 90 La conciliazione

91 Avv. Viviana Capozzi 91 La conciliazione giudiziale (art. 48 D.Lgs. n. 546 del 1992) è applicabile in modo generalizzato, essendo stato eliminato il precedente riferimento alle controversie coinvolgenti questioni non risolvibili in base a prove certe. La conciliazione può anche dare luogo alla restituzione di somme già corrisposte all’ente impositore e, quindi, riguardare anche cause di rimborso. Il rimborso può avere luogo anche nell’ipotesi in cui il contribuente abbia adempiuto (in tutto o in parte) all’obbligazione tributaria. L’accordo conciliativo, infine, riguarda sempre il quantum e non può riguardare l’an della pretesa. PROFILI GENERALI

92 Avv. Viviana Capozzi 92 Se, infatti, l’amministrazione finanziaria ritiene infondata la pretesa fiscale, deve ricorrere all’annullamento dell'atto impugnato dal contribuente esercitando il potere di autotutela e non adire l'istituto della conciliazione giudiziale per concludere la fase contenziosa avviata dal contribuente. La conciliazione giudiziale ha il medesimo ambito di applicazione dell’accertamento con adesione e valgono anche per lei le considerazioni svolte dagli interpreti, con riferimento all’indisponibilità dell’obbligazione tributaria e, conseguentemente, alla natura dell’istituto. PROFILI GENERALI

93 Avv. Viviana Capozzi 93 La disciplina della conciliazione giudiziale ha subito alcune rilevanti modifiche ad opera del D.Lgs. n. 156 del 2015, emanato in attuazione della Legge delega n. 23 del In particolare, l’art. 9, lett. s) e t) del citato decreto hanno riscritto integralmente l’art. 48 del D.Lgs. n. 546 del 1992, introducendo altresì i due nuovi articoli 48-bis e 48-ter. Le nuove disposizioni si applicano ai giudizi pendenti alla data del 1°gennaio 2016 (art. 12 del D.Lgs. n. 156 del 2012). Se alla data del 1°gennaio 2016 la conciliazione risulta già perfezionata attraverso il pagamento delle somme dovute in unica soluzione o della prima rata, gli effetti restano disciplinati dalle norme vigenti al momento del perfezionamento. PROFILI GENERALI

94 Avv. Viviana Capozzi 94 Prima dell’entrata in vigore del D.Lgs. n. 156 del 2015, la conciliazione giudiziale doveva intervenire non oltre la prima udienza della Commissione tributaria provinciale nella quale era fissata la trattazione nel merito. A seguito della citata modifica normativa, invece, è ammessa la conciliazione giudiziale anche in fase di appello, nonché per le controversie che rientrano nell’ambito dell’istituto del reclamo/mediazione. È stata invece esclusa la possibilità di estendere la conciliazione anche al grado di Cassazione, stante la particolare natura di tale giudizio, dal quale sono esclusi gli accertamenti in fatto (Circ. n. 38/E del 2015). PROFILI GENERALI

95 Avv. Viviana Capozzi 95 La conciliazione può essere proposta: - prima dell’udienza di discussione con apposita istanza da notificare alla controparte o verbalmente in sede di udienza (conciliazione giudiziale); - in forma preconcordata (conciliazione stragiudiziale). All’udienza è necessaria la presenza delle parti o del difensore abilitato munito dello specifico potere di conciliare. La conciliazione può essere totale o parziale: se è totale, con il perfezionamento della conciliazione il giudizio si estingue e le spese dello stesso restano a carico delle parti che le avevano anticipate, se è parziale la controversia prosegue nei modi ordinari, limitatamente alle questioni non conciliate. PROFILI GENERALI

96 Avv. Viviana Capozzi 96 C Ciascuna parte, può proporre, mediante atto scritto, istanza per la conciliazione della controversia entro il termine previsto dall’articolo 32, co. 2, del D.Lgs. n. 546 del 1992 (ossia entro dieci giorni liberi prima della data di trattazione, riferibile sia al primo sia al secondo grado di giudizio). S Secondo la precedente disciplina, la proposta di conciliazione doveva essere contenuta nell’istanza di discussione in pubblica udienza di cui all’articolo 33 del D.Lgs. n. 546 del 1992, da notificare entro il medesimo termine di dieci giorni liberi prima della data di trattazione. S Stando all’interpretazione fornita dall’Amministrazione finanziaria (Circ. n. 38/E del 2015), anche a seguito della citata modifica normativa, la proposta di conciliazione non può prescindere dalla presentazione dell’istanza di trattazione in pubblica udienza, necessaria per l’esperimento del tentativo di conciliazione. LA CONCILIAZIONE IN UDIENZA

97 Avv. Viviana Capozzi 97 Le parti possono comporre direttamente in udienza la vertenza anche se nessuna di esse aveva manifestato, con apposita istanza, di voler conciliare in tutto o in parte. In udienza, se il Giudice ravvisa le condizioni di ammissibilità della proposta, invita le parti alla conciliazione rinviando eventualmente la causa alla successiva udienza per il perfezionamento dell'accordo conciliativo. Raggiunto l’accordo tra le parti, in udienza viene redatto apposito processo verbale in cui vengono indicati i termini della conciliazione e la liquidazione delle somme dovute. Il verbale deve essere sottoscritto dal Presidente del Collegio e dalle parti personalmente e costituisce titolo per la successiva riscossione. LA CONCILIAZIONE IN UDIENZA

98 Avv. Viviana Capozzi 98 n Una volta raggiunto l’accordo, il versamento delle somme dovute ovvero, in caso di rateizzazione, della prima rata deve essere effettuato entro venti giorni dalla data di sottoscrizione dell'accordo stragiudiziale o di redazione del processo verbale (art. 48-ter, co. 2). S econdo la normativa previgente, tale versamento costituiva il momento perfezionativo della conciliazione. Con la conseguenza che il mancato pagamento impediva il perfezionamento della conciliazione, comportando la prosecuzione della lite nello stato in cui si presentava al momento del tentativo di conciliazione (Cass. 21 aprile 2011, n. 9219). Ai sensi del nuovo art. 48-bis, co. 3, del D.Lgs. n. 546 del 1992, invece, «La conciliazione si perfeziona con la redazione del processo verbale». LA CONCILIAZIONE IN UDIENZA

99 Avv. Viviana Capozzi 99 A lla luce di quanto appena considerato, l’accordo tra contribuente e Amministrazione finanziaria ha efficacia novativa del precedente rapporto, per cui il mancato pagamento delle somme dovute dal contribuente conduce solo all’iscrizione a ruolo del nuovo credito derivante dall’accordo stesso e all’applicazione del conseguente regime sanzionatorio per l’omesso versamento. I n particolare, trova applicazione la sanzione di cui all’art. 13 del D.Lgs. n. 471 del 1997, aumentata della metà e applicata sul residuo importo dovuto a titolo di imposta. A tal proposito, si segnala che il regime punitivo introdotto dalla riforma risulta mitigato rispetto alla precedente disciplina, secondo cui la sanzione prevista dal citato art. 13 si applicava sul residuo importo in misura doppia. LA CONCILIAZIONE IN UDIENZA

100 Avv. Viviana Capozzi 100 P er il versamento rateale delle somme dovute si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni previste per l’accertamento con adesione dall’art. 8 del D.Lgs. n. 218 del S econdo quanto stabilito dal previgente art. 48 del D.Lgs. n. 546 del 1992, la rateizzazione era ammessa in un massimo di otto rate, elevate a dodici nel caso di somme superiori ai cinquantamila euro. A seguito della riforma, invece, è ammesso il pagamento rateale delle somme dovute, in un massimo di otto rate trimestrali di pari importo o di sedici rate trimestrali se le somme dovute superano i cinquantamila euro. L e nuove modalità dilatorie sono applicabili alle controversie pendenti alla data del 1°gennaio 2016, per le quali la conciliazione si è perfezionata a decorrere dalla medesima data (Circ. n. 38/E del 2015). LA CONCILIAZIONE IN UDIENZA

101 Avv. Viviana Capozzi 101 Se l’intesa raggiunta riguarda solo alcuni punti della controversia (conciliazione parziale) il processo deve proseguire per la soluzione dei punti non definiti. In base al co. 3 dell’art. 35 del D.Lgs. n. 546 del 1992, nel processo tributario sono vietate le sentenze non definitive o limitate solo ad alcune domande. La Commissione, quindi, dovrà pronunciarsi con un’unica sentenza, con la quale, dando atto dell’avvenuta conciliazione di parte della controversia, dichiara l’estinzione parziale del giudizio e decide nel merito le altre domande non conciliate. LA CONCILIAZIONE IN UDIENZA

102 Avv. Viviana Capozzi 102 Secondo il principi generali, nonostante il silenzio della legge, il giudice tributario ha il potere – dovere di sindacare la legittimità sia formale (ossia il rispetto delle regole procedimentali enunciate dalla norma), che sostanziale (vale a dire l’ammissibilità oggettiva) dell’accordo conciliativo. Viceversa, al giudice non spetta alcuna valutazione circa il merito dell’intesa raggiunta. Eventuali errori di valutazione commessi dal giudice si riflettono sulla sentenza e possono essere fatti valere in sede di impugnazione. LA CONCILIAZIONE IN UDIENZA

103 Avv. Viviana Capozzi 103 Le parti possono raggiungere l'accordo conciliativo, oltre che in udienza, anche fuori dall'aula della Commissione tributaria. In proposito, il nuovo art. 48 del D.Lgs n. 546 del 1992 dispone che “se in pendenza di giudizio le parti raggiungono un accordo conciliativo, presentano istanza congiunta sottoscritta personalmente o dai difensori per la definizione totale o parziale della controversia» (art. 48, co. 5). Come nella pregressa disciplina, questa tipologia di conciliazione si realizza con il deposito in giudizio di una proposta di conciliazione cui hanno aderito entrambe le parti, con l’unica differenza che il soggetto deputato ad effettuare il deposito è ora individuato in ciascuna delle parti del giudizio e non più esclusivamente nell’Ufficio. LA CONCILIAZIONE PRECONCORDATA

104 Avv. Viviana Capozzi 104 L a nuova disposizione non fissa un termine per il deposito dell’accordo di conciliazione. Secondo la disciplina previgente, detto deposito doveva avvenire entro la data di trattazione in camera di consiglio o di discussione in pubblica udienza del giudizio di primo grado. A lla luce dei chiarimenti forniti dall’Amministrazione finanziaria, si ritiene che un limite temporale sia comunque rappresentato dal momento in cui la causa è trattenuta in decisione, superato il quale sarebbe vanificato lo scopo deflattivo del contenzioso a cui è preordinata la conciliazione (Circ. n. 38/E del 2015). P ertanto, il deposito della proposta preconcordata deve avvenire non oltre l’ultima udienza di trattazione, in camera di consiglio o in pubblica udienza, del giudizio di primo o di secondo grado. LA CONCILIAZIONE PRECONCORDATA

105 Avv. Viviana Capozzi 105 Come accennato poc’anzi, il legislatore ha concesso alle parti la facoltà di definire fuori dall’udienza la controversia, prima ancora che la trattazione sia stata fissata. Il ricorrente di sua iniziativa, oppure su invito dell’ente impositore, si reca presso l’ufficio per verificare la possibilità di definire la lite, in questa sede viene redatta una proposta di conciliazione che deve contenere: - l’indicazione della Commissione tributaria adita; - i dati identificativi dell’ufficio e del ricorrente; - la manifestazione della volontà di conciliare, con l’indicazione esatta degli elementi oggetto della proposta conciliativa ed i relativi termini economici; LA CONCILIAZIONE PRECONCORDATA

106 Avv. Viviana Capozzi la liquidazione delle somme dovute in base alla conciliazione giudiziale; - la motivazione delle ragioni che sorreggono la conciliazione; - l’accettazione incondizionata del ricorrente di tutti gli elementi della proposta nonché delle somme liquidate; - la data, la sottoscrizione del titolare dell’ufficio e la sottoscrizione autografa del ricorrente che può essere effettuata anche da un procuratore speciale (munito degli appositi poteri di conciliare). LA CONCILIAZIONE PRECONCORDATA

107 Avv. Viviana Capozzi 107 Se la proposta di conciliazione, sottoscritta dalle parti, è depositata entro il momento di fissazione della data di trattazione del ricorso e, quindi, prima che il fascicolo sia affidato ad una commissione, si avrà il rito presidenziale. Se, viceversa, la proposta di conciliazione è depositata entro il limite ultimo del giorno fissato per la trattazione della controversia si avrà il rito collegiale (analogo a quello già esaminato con riferimento alla conciliazione in udienza). LA CONCILIAZIONE PRECONCORDATA

108 Avv. Viviana Capozzi 108 Nel rito presidenziale, il Presidente della Commissione verifica la sussistenza dei presupposti e delle condizioni di ammissibilità e: A) se la verifica ha esito positivo il Presidente dichiara con decreto l’estinzione del giudizio e ne dispone la comunicazione alle parti. B) se, invece, la verifica ha esito negativo, il Presidente della Commissione fissa la trattazione della controversia. Il provvedimento del Presidente è depositato in cancelleria entro 10 giorni dalla data di presentazione della proposta di conciliazione (termine ordinatorio). LA CONCILIAZIONE PRECONCORDATA

109 Avv. Viviana Capozzi 109 Nel rito collegiale la Commissione Tributaria provinciale o regionale provvede: A) con sentenza, se la conciliazione è totale; B) con ordinanza, se la conciliazione è parziale. In quest’ultimo caso la sentenza sarà adottata al termine del giudizio di merito per le questioni che non sono state oggetto di conciliazione. LA CONCILIAZIONE PRECONCORDATA

110 Avv. Viviana Capozzi 110 Analogamente a quanto previsto per la conciliazione in udienza, anche la conciliazione preconcordata si perfeziona con la sottoscrizione dell’accordo, nel quale sono indicate le somme dovute, con i termini e le modalità di pagamento (art. 48, co. 4). L’accordo costituisce titolo per la riscossione delle somme dovute all’ente impositore e per il pagamento delle somme dovute al contribuente. Ciò, a differenza di quanto disposto dalla normativa previgente, che attribuiva efficacia di titolo per la riscossione alla proposta conciliativa preconcordata, unita al decreto di estinzione della controversia. LA CONCILIAZIONE PRECONCORDATA

111 Avv. Viviana Capozzi 111 Per quanto riguarda il regime sanzionatorio, ai sensi del nuovo art. 48-ter, co. 1, le sanzioni amministrative si applicano nella misura del 40% del minimo previsto dalla legge, in caso di perfezionamento della conciliazione nel corso del primo grado di giudizio e nella misura del 50% del minimo previsto dalla legge, in caso di perfezionamento nel corso del secondo grado di giudizio. La cennata disciplina si pone in senso più favorevole al contribuente, rispetto al previgente trattamento sanzionatorio. Infatti, ai sensi del vecchio art. 48, le sanzioni erano applicabili nella misura del 40% dell’imposta rideterminata e comunque in misura non inferiore al 40% dei minimi edittali previsti per le violazioni più gravi relative a ciascun tributo. EFFETTO SULLE SANZIONI

112 Avv. Viviana Capozzi 112 In merito ala sanzione base su cui operare le riduzioni previste in caso di definizione della controversia in conciliazione giudiziale, si segnala che in occasione delle modifiche apportate al sistema sanzionatorio tributario dal D.Lgs. n. 158 del 2015, è stato modificato anche l'art. 12, co. 8 del D.Lgs. n. 472 del In base alla nuova disposizione, la disciplina del cumulo giuridico delle sanzioni, in caso di conciliazione giudiziale è identica a quella prevista in ipotesi di accertamento con adesione. Pertanto, nel caso di più violazioni, la determinazione della sanzione base andrà individuata seguendo le medesime regole viste per l'accertamento con adesione. ALTRI STRUMENTI DEFLATTIVI

113 Avv. Viviana Capozzi 113 Infine, va ricordato che la Cassazione ha fissato il principio secondo il quale la materia delle sanzioni applicabili alla controversia conciliata è del tutto sottratta alla disponibilità delle parti, atteso che l’art. 48 del D.Lgs. n. 546 del 1992 ne fa automatica applicazione. Conseguentemente, secondo la Corte, la conciliazione giudiziale che abbia individuato soltanto il tributo e non anche le sanzioni amministrative non esclude l’estinzione del giudizio in quanto l’ufficio finanziario può recuperare quest’ultime successivamente attraverso le consuete tecniche liquidatorie (Cass. n. 9223/07). LA CONCILIAZIONE GIUDIZIALE E LE SANZIONI