Le imposte dirette e il reddito d’impresa Classe V Prof. Salvatore Catania

Quali imposte IRES (imposta sul reddito delle società): imposta proporzionale ad aliquota 33% che grava sul reddito imponibile complessivo delle persone giuridiche. Soggetti passivi sono le società di capitali. IRAP (imposta regionale sulle attività produttive): imposta proporzionale che colpisce il valore della produzione netta prima che venga ripartito tra i lavoratori dipendenti, i finanziatori esterni, l’imprenditore o i soci, l’amministrazione fiscale, ossia tra coloro che partecipano alla sua distribuzione. Ha un’aliquota del 4,25%, con facoltà per le regioni di variarla, non oltre però un punto percentuale.

Quale reddito secondo il fisco ”Sono redditi d’impresa quelli che derivano dall’esercizio di imprese commerciali. Per esercizio di imprese commerciali si intende l’esercizio per professione abituale, anche se non in via esclusiva, delle attività elencate nell’art. 2195 del codice civile”. [art. 55 del Testo Unico delle Imposte sul Reddito (TUIR)] Le attività elencate dall’art. 2195 c.c. sono: Attività industriale diretta alla produzione di beni o di servizi Attività di intermediazione nella circolazione dei beni Attività di trasporto per terra, acqua o per aria Attività bancaria o assicurativa Attività ausiliarie delle precedenti I redditi provenienti da qualsiasi fonte, prodotti dalle società e dagli enti che esercitano attività commerciali sono sempre fiscalmente considerati redditi d’impresa (art. 81 TUIR)

Il reddito fiscale Il reddito d’impresa da assoggettare a tassazione viene determinato apportando all’utile o alla perdita risultante dal conto economico le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all’applicazione dei criteri fiscali stabiliti dal TUIR. La base di partenza per il calcolo del reddito fiscale è quindi formalmente costituita dal reddito di bilancio, ossia il reddito che risulta dal Conto economico redatto secondo criteri civilistici. Il reddito di bilancio, attraverso variazioni in aumento o in diminuzione, viene trasformato in reddito fiscale. Ciò avviene redigendo extracontabilmente un apposito prospetto, nel quale gli elementi reddituali sono rettificati in base alle variazioni previste dalle norme fiscali, in modo da determinare correttamente l’imponibile fiscale già prima della redazione del bilancio.

In altre parole…. = + - Reddito di bilancio Variazioni in aumento In diminuzione = + - Reddito fiscale A questo punto la domanda è: ”Perché il reddito fiscale differisce dal reddito di bilancio?”

Risposta… La legislazione civilistica sul bilancio è ispirata al principio della prudenza e assume il criterio del costo quale limite massimo delle valutazioni, allo scopo di impedire annacquamenti del patrimonio aziendale. Il legislatore civile lascia una certa elasticità nelle stime dei costi da far gravare sul reddito (ad esempio le quote di ammortamento, ecc.). Al contrario, la normativa fiscale ha l’obiettivo di determinare in maniera uniforme, certa e oggettivamente verificabile il reddito da assoggettare a tassazione. Quindi basa le valutazioni di bilancio su regole univoche da applicare a tutte le imprese.

I principi tributari Inerenza dei costi alla produzione del reddito: i costi iscritti nel Conto economico debbono essere strettamente connessi con l’attività aziendale dalla quale si realizzano i ricavi e sulla quale si pagano le imposte; competenza fiscale rispetto all’esercizio considerato: i costi e i ricavi concorrono alla formazione del reddito nell’esercizio di competenza; certezza nell’esistenza giuridica, oggettivamente determinabile, del loro ammontare: i costi iscritti nel Conto economico devono essere documentati; iscrizione in bilancio: le spese e gli altri componenti negativi del reddito sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui risultano imputati al Conto economico relativo all’esercizio di competenza; imputabilità specifica: in presenza di redditi esenti da imposte, i costi non suscettibili di imputazione specifica, quali le spese generali, si deducono solo parzialmente.

Da ricordare… Le variazioni da apportare al reddito di bilancio per trasformarlo in reddito fiscale vengono calcolate confrontando la valutazione la valutazione effettuata in base alle disposizioni del codice civile con la valutazione derivante dall’applicazione della disciplina tributaria sulla determinazione del reddito d’impresa. Un costo di dice deducibile quando le norme tributarie lo ammettono nel calcolo del reddito fiscale. L’imposta sul reddito (IRPEF o IRES) non è deducibile in quanto fiscalmente non è considerata un costo (art.99 TUIR). Pertanto l’ammontare delle imposte sul reddito dà luogo a una variazione in aumento e costituisce un componente positivo del reddito fiscale.

Un esempio semplice di calcolo del reddito fiscale Consideriamo il seguente conto economico della Matrix spa, redatto con criteri civilistici: A) Valore della produzione 2.053.610 B) Costi della produzione 1.849.770 Differenza tra valore e costi della produzione 203.840 C) Proventi e oneri finanziari - 30.000 D) Rettifiche di valore di attività finanziarie E) Proventi e oneri straordinari - 33.840 Risultato prima delle imposte 140.000 IRES 56.000 Utile (perdita) d’esercizio 84.000 Ipotizziamo che tutti i ricavi e tutti i costi siano imputabili fiscalmente all’esercizio tranne l’IRES che, secondo l’art.99 TUIR non è deducibile.

Un esempio semplice di calcolo del reddito fiscale Quale sarà l’utile d’esercizio che la Matrix spa denuncerà al fisco? Sappiamo che: Reddito di bilancio Variazioni in aumento Variazioni In diminuzione = + - Reddito fiscale E sappiamo anche che i ricavi e i costi della Matrix sono tutti fiscalmente ammessi tranne l’IRES dell’esercizio di € 56.000, per cui: 140.000 = 84.000 + 56.000 - Reddito di bilancio Variazioni in aumento (per IRES, costo indeducibile) Variazioni In diminuzione = + - Reddito fiscale

Ecco in quali altri casi si possono eventualmente verificare variazioni in aumento e/o in diminuzione: Svalutazione fiscale dei crediti Valutazione fiscale delle rimanenze Ammortamenti fiscali delle immobilizzazioni Spese di rappresentanza deducibili Spese di manutenzione e riparazione Canoni di leasing Plusvalenze Dividendi su partecipazioni

Esaminiamo qualche caso La svalutazione fiscale dei crediti Art. 106 TUIR: Le svalutazioni dei crediti risultanti in bilancio che derivano dalle cessioni di beni e dalle prestazioni di servizi, sono deducibili in ciascun esercizio nel limite dello 0,50% del valore nominale dei crediti stessi. Tale deduzione non è più ammessa quando l’ammontare complessivo delle svalutazioni ha raggiunto il 5% del valore nominale di detti crediti. Se in un esercizio l’ammontare complessivo delle svalutazioni dedotte eccede il 5% del valore nominale o di acquisizione dei crediti, l’eccedenza concorre a formare il reddito fiscale dell’esercizio stesso.

Un esempio: svalutazione fiscale dei crediti a) La Matrix spa ha iscritti in bilancio al 31/12, prima delle scritture di assestamento, tra gli altri, i seguenti conti: Fondo rischi su crediti Crediti v/clienti Cambiali attive 65.000 35.000 3.000 In sede di assestamento la Matrix spa decide di svalutare prudenzialmente i crediti commerciali di € 1.000. Vediamo se la svalutazione è fiscalmente ammessa. L’importo della svalutazione iscritta al Conto economico del bilancio (€ 1.000) supero l’importo della svalutazione ammessa fiscalmente (€ 500). Ai fini della determinazione del reddito fiscale è necessario apportare in sede di dichiarazione dei redditi una variazione in aumento al reddito di bilancio così calcolata: € (1.000 – 500) = € 500 svalutazione non deducibile

Un esempio: svalutazione fiscale dei crediti b) La Matrix spa ha iscritti in bilancio al 31/12, prima delle scritture di assestamento, tra gli altri, i seguenti conti: Fondo rischi su crediti Crediti v/clienti Cambiali attive 65.000 35.000 4.800 In sede di assestamento la Matrix spa decide di svalutare prudenzialmente i crediti commerciali dello 0,50% (% fiscalmente ammessa). Vediamo se è fiscalmente ammessa. € (65.000 + 35.000) x 0,50% = € 500 ammontare svalutazione crediti Se applichiamo tale svalutazione però si andrebbe a superare il limite del 5% (pari a € 5.000). Infatti: Fondo rischi su crediti preesistente = € 4.800 Svalutazione 0,50% su 100.000 = € 500 Ammontare del fondo rischi dopo la svalutazione € 5.500 Poiché detto ammontare supera il limite del 5% è necessario contenere la svalutazione entra tale limite. La Matrix spa può quindi svalutare, agli effetti fiscali, solo € (5.000 - 4.800) = € 200 svalutazione fiscalmente deducibile.

Un esempio: deducibilità delle spese di rappresentanza La Matrix spa ha sostenuto nell’esercizio costi di rappresentanza per 375.000 euro. Consideriamo la loro deducibilità fiscale. Le spese di rappresentanza danno luogo a divergenze tra reddito di bilancio e reddito fiscale. Mentre l’impresa ha considerato le spese di rappresentanza sostenute tutte di competenza dell’esercizio ( e quindi risultano iscritte nel Conto economico per € 375.000), fiscalmente i due terzi di esse sono indeducibili (costo non inerente l’attività esercitata) mentre la restante parte (un terzo) è deducibile e deve essere ripartita si cinque anni per quote costanti. La severità della norma ha lo scopo di evitare gli abusi compiuti da chi include sotto questa voce spese personali, non inerenti l’attività aziendale.

Un esempio: deducibilità delle spese di rappresentanza Nel caso in esame le spese sostenute di € 375.000 devono essere così suddivise: € 375.000 x 2/3 = € 250.000 costo indeducibile € (375.000 – 250.000) = € 125.000 costo deducibile da ripartire su cinque esercizi per quote costanti La deducibilità di dette spese di rappresentanza è quindi consentita solo per € 25.000 nell’esercizio e per € 25.000 per ognuno dei quattro esercizi successivi.

L’ammortamento fiscale Le quote di ammortamento del costo dei beni materiali strumentali sono deducibili a partire dall’esercizio di entrata in funzione del bene. Tali quote sono fiscalmente deducibili se: sono calcolate in misura non superiore a quella risultante dall’applicazione dei coefficienti stabiliti in un’apposita tabella approvata con decreto del Ministero dell’Economia e delle finanze; risultano iscritte nel Conto economico tra i costi della produzione, alla voce B 10) b) ammortamento delle immobilizzazioni materiali. Gli ammortamenti non imputati al Conto economico sono tuttavia deducibili se in un apposito prospetto della dichiarazione dei redditi è indicato il loro importo complessivo, i valori civili e fiscali dei beni e quelli dei fondi relativi. L’applicazione dei coefficienti fiscali determina l’ammortamento ordinario e si applica in condizioni di normale utilizzo del bene. La norma non è però rigida, in quanto consente di effettuare ammortamenti superiori alla quota ordinaria (ammortamento anticipato e ammortamento intensivo).

AMMORTAMENTO FISCALE (Art. 102 TUIR) Ammortamento ordinario Si effettua in misura non superiore a quella ottenibile applicando i coefficienti stabiliti dal decreto ministeriale 31/12/1988; per i beni acquisiti nel corso dell’esercizio i coefficienti sono ridotti alla metà. Ammortamento intensivo La misura massima sopra indicata può essere aumentata in proporzione alla più intensa utilizzazione rispetto a quella normale del settore (da dimostrare e documentare). Ammortamento anticipato La misura massima dell’ammortamento ordinario può essere elevata fino a due volte nel primo esercizio e nei due successivi (prescindendo dall’intensità dell’utilizzo del bene, al solo scopo di abbreviare il periodo di ammortamento). Ciò consente di fronteggiare il fenomeno dell’obsolescenza che, in tempi di rapida innovazione tecnologica,può verificarsi fin dall’inizio della vita delle immobilizzazioni. L’ammortamento anticipato dei beni acquistati usati è concesso solo per il primo anno di utilizzo. Ammortamento integrale Per i beni il cui costo unitario non è superiore a € 516,46 è consentita la deduzione integrale delle spese di acquisizione nell’esercizio in cui sono state sostenute; esse possono quindi essere interamente ammortizzate nell’esercizio.

Esempio di ammortamento fiscale Un’impresa siderurgica ha un impianto di sollevamento del costo originario di € 54.000 per il quale la norma stabilisce un coefficiente ordinario di ammortamento del 12%. Presentiamo i calcoli delle quote di ammortamento nei casi previsti dalla legge fiscale. Ammortamento ordinario Se l’impresa decide di applicare il coefficiente di ammortamento ordinario, l’ammortamento termina dopo 9 anni. Nel primo anno di utilizzo il coefficiente deve essere ridotto della metà; nell’ultimo anno il bene viene ammortizzato per la quota residua: 6% 12% 10% 3.240 6.480 5.400 1 2 3 4 5 6 7 8 9

Esempio di ammortamento fiscale b) Ammortamento anticipato Se l’impresa decide di applicare l’ammortamento anticipato il periodo di ammortamento si riduce in quanto i coefficienti possono essere raddoppiati per i primi tre anni di utilizzo del bene. Avremo: 6% + 6% 12% + 12% 12% 4% Amm. Ordinario Amm. Anticipato 3.240 6.480 - 6.4806 2.160 Amm. Totale 12.960 Anni 1 2 3 4 5 6 7

Esempio di ammortamento fiscale inferiore all’ammortamento civilistico In data 1/1 un’impresa industriale dispone di un impianto frigorifero acquistato da 4 anni al costo di € 85.000 e già ammortizzato al 60%. Al termine dell’esercizio l’amministratore delegato ritiene civilisticamente corretto ammortizzare il bene per il 20%, mentre il coefficiente fiscale di ammortamento è del 15%. Indichiamo l’ammortamento iscritto in bilancio e quello fiscalmente deducibile. L’amministratore delegato determina la quota di ammortamento in funzione delle residue possibilità di utilizzo dell’impianto; pertanto fa correttamente gravare sull’esercizio una quota di ammortamento pari a € (85.000 x 20%) = € 17.000. Dal punto di vista fiscale, essendo al quarto anno di possesso, non è possibile applicare l’ammortamento anticipato; pertanto il coefficiente massimo ammesso è del 15%, per una quota di ammortamento pari a € (85.000 x 15%) = € 12.750. Ne discende che il maggior ammortamento iscritto in bilancio, rispetto al coeffeciente ordinario, non è deducibile. In sede di dichiarazione dei redditi l’importo di € (17.000 – 12.750) = € 4.250 diventa un componente positivo di reddito fiscale.

Esempio di deducibilità dei canoni di leasing In data 1/10/n viene stipulato un contratto di leasing relativo a un macchinario soggetto a coefficiente fiscale di ammortamento del 12,5%. Il contratto prevede il pagamento di 60 canoni mensili di € 4.500 ciascuno e un prezzo di riscatto finale di € 15.000. il valore del bene in leasing è di € 244.950. Verifichiamo se i canoni di leasing sono fiscalmente deducibili. In base all’art. 12 comma 7 TUIR, i canoni di leasing sono deducibili a condizione che la durata del contratto non sia inferiore a 8 anni, se ha per oggetto beni immobili, e alla metà del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente ordinario in relazione all’attività esercitata dall’impresa, se questo ha per oggetto beni mobili. L’aliquota fiscale di ammortamento al quale è soggetto il bene pluriennale è del 12,5% e comporta un periodo di ammortamento di 8 anni. Poiché la durata del contratto di leasing è di 5 anni, quindi non è inferiore alla metà del periodo di ammortamento del bene, i canoni di leasing sono interamente deducibili.

La base imponibile IRAP Differenza tra valore e costi della produzione risultante dal Conto economico (A – B) + costi per il personale (esclusi i premi INAIL, le spese relative agli apprendisti, alle persone disabili,le spese per i dipendenti con contratto di inserimento e i costi per ricercatori) + svalutazione dei crediti compresi nell’attivo circolante + perdite su crediti + componente finanziaria dei canoni di leasing + costi per lavori occasionali e per collaborazioni coordinate e continuative = BASE IMPONIBILE IRAP L’IRAP è un costo indeducibile dall’imposta sul reddito ed è dovuta anche quando l’impresa subisce una perdita d’esercizio.

La base imponibile IRES Reddito fiscale d’impresa Perdite non compensate nei periodi d’imposta precedenti = REDDITO IMPONIBILE IRES L’IRES si calcola ad aliquota 33% sul reddito imponibile delle persone giuridiche.

La base imponibile IRPEF Reddito fiscale d’impresa in contabilità ordinaria (al netto di eventuali perdite d’impresa in contabilità ordinaria non compensate nei precedenti esercizi) + redditi fondiari + redditi di capitale + redditi di lavoro dipendente + redditi di lavoro autonomo + redditi diversi = reddito complessivo oneri deducibili deduzioni per oneri di famiglia deduzione per assicurare la progressività dell’imposta (no tax area) = reddito imponibile IRPEF

Le imposte differite e le imposte anticipate Gli elementi che determinano divergenze tra reddito di bilancio e reddito fiscale possono causare: Divergenze permanenti = componenti di reddito civilistico che le norme tributarie considerano indeducibili o non imponibili ( ad esempio i costi considerati non inerenti l’attività aziendale, oppure i redditi esenti); Divergenze temporanee = differenze tra il valore attribuito ad una attività o passività secondo criteri civilistici e il valore attribuito a quell’attività o passività secondo fini fiscali. Sono destinate a essere riassorbite nel tempo. A loro volta si distinguono in: divergenze temporanee tassabili, generano passività per imposte differite divergenze temporanee deducibili, generano attività per imposte anticipate

Le imposte differite e le imposte anticipate Le variazioni da apportare al reddito di bilancio per ottenere il reddito fiscale riguardano un solo periodo d’imposta nel caso di divergenze permanenti. Hanno invece effetto anche sulla determinazione del reddito degli esercizi successivi nel caso di divergenze temporanee. Ciò comporta spesso la mancata coincidenza tra le imposte correnti, risultanti dalla dichiarazione dei redditi, e le imposte di competenza iscritte nel Conto economico. La divergenza tra imposte dovute e imposte di competenza possono dar luogo a imposte differite o a imposte anticipate. Quando l’importo delle imposte economicamente di competenza è superiore a quello delle imposte fiscalmente correnti (o dovute) la differenza costituisce imposte differire che devono essere accantonate nel Fondo imposte differite (voce B. 2) del passivo dello Stato patrimoniale. Le imposte differite devono essere indicate alla voce 22 (imposte sul reddito dell’esercizio, correnti, differite e anticipate) del Conto economico.

Riepilogando….