Dipartimento Discipline Giuridiche e Aziendali Inquadramento operativo nell’applicazione dei principi contabili nazionali per la predisposizione del bilancio d’esercizio Dott. Andrea Cardoni Dipartimento Discipline Giuridiche e Aziendali Perugia, 30 settembre 2009

Obiettivi conoscitivi Sapere Conoscere la genesi del bilancio in una prospettiva storica Conoscere la il ruolo evolutivo dei principi contabili nazionali Conoscere le principali caratteristiche dei principi contabili (funzione, elenco, organismi di emanazione) Conoscere i principali contenuti dei principi contabili nazionali Saper fare Individuare la corretta finalità del bilancio e dei principi contabili Ricercare le fonti normative e documentali per l’approfondimento tecnico Leggere e comprendere i principi contabili nazionali nei loro aspetti di inquadramento generale e operativo Applicare alcuni principi contabili nazionali 2 Dott. A. Cardoni– Università di Perugia

Il ruolo del bilancio in una prospettiva evolutiva Contenuti Richiamo dei principi di redazione del bilancio previsti nell’attuale impostazione civilistica Il ruolo del bilancio in una prospettiva evolutiva La genesi e la funzione svolta dai principi contabili in Italia I principi contabili italiani: uno sguardo di insieme Esame di alcuni principi contabili sulla valutazione delle poste di bilancio: aspetti teorici ed applicativi 3 Dott. A. Cardoni– Università di Perugia

Inquadrare e comprendere Riflessi operativi Inquadrare e comprendere Principi contabili ? Trasparenza ? OIC ? Reddito civilistico e imponibile fiscale ? “Principi” vs “Regole”? “Certificazione” del bilancio? Principi di revisione ?

Attuale assetto regolamentare: richiami Il sistema delle norme che regolamentano il bilancio a livello civilistico, derivante dall’adozione della IV Direttiva CEE, delinea una logica di redazione così strutturata: Clausola Generale Principi generali di redazione Criteri di valutazione

Attuale assetto regolamentare: richiami Il fine del bilancio non viene esplicitato Pluralità di soggetti destinatari con interessi e fabbisogni conoscitivi differenti Opzione per una base informativa minima che soddisfi tutti i soggetti Non privilegiata nessuna categoria di stakeholders particolare Criteri valutativi imperniati sulla funzione di salvaguardia del patrimonio aziendale e di tutela dei terzi e dei creditori (principi della prudenza che prevale sul principio della competenza) 6 Dott. A. Cardoni– Università di Perugia

Attuale assetto regolamentare: evoluzione Tale modello è frutto di un processo di maturazione e di cambiamenti basati sulle seguenti tappe fondamentali: Codice di commercio (1882): Si parla di verità e di evidenza dei risultati. Non sono dettate regole valutative Codice civile (1942): si regola il contenuto dello SP, ma non del CE. Vengono indicati i criteri di valutazione e la possibilità di deroga Legge 216/74: si regola il contenuto del CE. Viene indicato il contenuto della relazione degli amministratori 7 Dott. A. Cardoni– Università di Perugia

Attuale assetto regolamentare: evoluzione Legge 72/83: introduzione del concetto di “quadro fedele” D. Lgs. 127/91: dà attuazione alla IV Direttiva CEE, opzioni:1 schema di SP, 1 schema di CE, una Nota integrativa, si indicano la clausola generale, i principi generali e i criteri rigidi di valutazione; si individuano un sistema di deroghe e bilancio abbreviato D. Lgs. 6/03: riforma delle società (Prevalenza della sostanza sulla forma, contabilizzazione economica imposte e operazioni con l’estero, eliminazione interferenze fiscali) 8 Dott. A. Cardoni– Università di Perugia

Attuale assetto regolamentare: evoluzione Ciascuna tappa evolutiva si è caratterizzata per particolari istanze di tipo dottrinale e di prassi contabile concernenti le seguenti problematiche: Finalità del bilancio: rendicontazione, informazione, comunicazione Destinatari privilegiati: interni, esterni Funzione pubblica (fissità del capitale, controllo governativo) Modalità di redazione: saldo dei conti, inventari, criteri valutativi Obiettivo conoscitivo: teoria monistica o dualistica 9 Dott. A. Cardoni– Università di Perugia

Ante Codice del Commercio 1882 Origine del bilancio inteso in senso moderno con il nascere dell’azienda sociale (compagnie mercantili e bancarie) Periodicità non sempre coincidente con l’anno solare Forte collegamento con la contabilità Criteri di rendicontazione o liquidazione (approccio di studio commercialistico o aziendalistico) Prevalente funzione interna (riservatezza) per regolare rapporti tra soci e tra amministratori e soci AZIENDA Soci Gestione Rilevazioni contabili Bilancio Creditori e terzi Stato Banche 10 Dott. A. Cardoni– Università di Perugia

Rilevazioni contabili Codice Commercio 1882 Si ampliano gli interlocutori, si intensificano i rapporti e si incrementano gli investimenti necessari allo sviluppo Si affermano le società anonime (responsabilità limitata) Al bilancio viene attribuita una funzione pubblica (valenza esterna) riconnessa al principio di fissità del capitale e alla eliminazione della sorveglianza governativa Ancora forte legame con la contabilità (soprattutto per il bilancio del commerciante) La legge detta esclusivamente principi generali (teoria contrattualista) Si avvia il problema dell’ampiezza informativa e della trasparenza AZIENDA Soci Gestione Rilevazioni contabili Bilancio Clienti e Fornitori Dipendenti Stato Creditori e terzi Banche 11 Dott. A. Cardoni– Università di Perugia

Prima e dopo il Codice Civile 1942 Il legame con la contabilità lascia spazio alla problematica degli assestamenti e delle valutazioni Teoria della differenziabilità (bilancio come strumento di comportamento): un bilancio per ogni obiettivo; contrasto con il principio dell’unicità del bilancio e della minima informazione Inizia la rilevanza fiscale del bilancio La legge detta principi generali e criteri valutativi (teoria istituzionalista) e ha una visione patrimonialista Soci AZIENDA Gestione Bilancio “1” Rilevazioni contabili Valutazioni e assestamenti Bilancio “2” Bilancio “4” Bilancio “3” Clienti e Fornitori Bilancio civilistico Banche Dipendenti Fisco Creditori e terzi 12 Dott. A. Cardoni– Università di Perugia

Codice Civile 1942 “Le attribuzioni di valori debbono essere in stretta corrispondenza con il fine del bilancio, cioè con ciò che il bilancio vuole narrare agli interessati…La finalità più frequentemente implicita in un bilancio è il computo dei dividendi…Quindi le valutazioni di bilancio aventi le finalità di determinare il dividendo di competenza sono valutazioni informate ad un criterio ben definito e diverso da quello che informerebbe legittimamente e razionalmente valutazioni di bilancio che avessero, ad esempio, la finalità di preparare una fusione con altre società, o la partecipazione ad un sindacato, o una operazione di credito con una banca o con il pubblico….Se si prescinde da ogni fine in vista del quale un bilancio è redatto, attribuzioni di valore non possono più farsi, e quelle che, come atto del tutto meccanico si facessero, non avrebbero alcun significato; se un senso viene loro dato da chi legge il bilancio, questi ha introdotto esplicitamente o surrettiziamente, una qualche finalità del bilancio nella loro interpretazione” Pantaleoni M., Erotemi di economia, 1925

Legge 216/74 e DPR 136/75 Soci Evolve il contesto ambientale e muta il livello di minima informazione L’esigenza di informazione contabile (sia ai fini interni che ai fini esterni) Il bilancio tende sempre di più ad essere strumento di informazioni di interesse pubblico (attendibilità, obiettività, pubblicità) Separazione tra proprietà e controllo istituita la Consob e l’obbligo della certificazione del bilancio esigenza dei principi contabili AZIENDA Gestione Revisione contabile Rilevazioni contabili Valutazioni e assestamenti Bilancio civilistico Istituzioni Clienti e Fornitori Creditori e terzi Dipendenti Banche Stato 14 Dott. A. Cardoni– Università di Perugia

Codice Civile 1942 “Spetta in modo particolare ai principi contabili la funzione di rendere concretamente operanti le finalità di chiarezza, precisione e neutralità nella redazione del bilancio pubblico, con il preciso scopo di non privilegiare tra i destinatari del bilancio, nessun particolare settore di interesse. Infatti, i principi contabili limitano la discrezionalità degli amministratori, sia in ambito di rilevazione, sia relativamente al bilancio in ordine alla classificazione e dalla valutazione delle voci” Superti Furga F., Passato e presente del bilancio di esercizio: verso un bilancio intellegibile, 1988 Necessario fornire una informazione neutrale, attendibile e imparziale in un linguaggio basato su convenzioni predeterminate Esigenza di stabilire principi contabili perfettamente noti agli estensori dei bilanci, a coloro che controllano e certificano tali bilanci e agli utilizzatori stessi Problema dell’unificazione e della standardizzazione dei criteri di formazione, delle strutture, delle classificazioni

Principi contabili e codice civile: lo scenario in Italia a metà anni ‘70 Normativa civilistica sul bilancio Obbligo di conformità normativa esteso a tutte le società di capitali Funzione: sostitutiva complementare integrativa interpretativa Principi contabili “corretti” (e non di “generale applicazione”) Principi contabili 16 Dott. A. Cardoni– Università di Perugia

Principi contabili e codice civile: lo scenario con la IV Dir CEE e il D.Lgs 127/91 Normativa civilistica bilancio Obbligo di conformità normativa esteso a tutte le società di capitali; Il modello civilistico si arricchisce di contenuti grazie ai principi previsti dalla IV direttiva CEE True and fair view Principi contabili In parte sovrapposti al “nuovo” modello civilistico; La CONSOB li considera come punto di riferimento per le società quotate 17 Dott. A. Cardoni– Università di Perugia

Principi contabili e codice civile: lo scenario attuale e futuro Normativa civilistica bilancio Le disposizioni normative incorporano molti elementi sviluppati nell’ambito dei principi contabili; Il rispetto normativo è dovuto in forza di un rimando della legge o di una modellizzazione dello schema civilistico sulla base dei principi stessi (per le PMI 2 vie: modifiche del codice civile o regolamento comunitario) Principi contabili 18 Dott. A. Cardoni– Università di Perugia

I principi contabili nazionali: una visione di riepilogo Si inizia a parlare di PC intorno anni ‘60 Scarsa attenzione alla veridicità e alla chiarezza dell’informazione di bilancio Diffuse “politiche” di bilancio Prime attenzioni della giurisprudenza sulla osservanza dei principi generali della chiarezza e della verità Dpr 136/75 sulla revisione e certificazione dei bilanci che introduce il riferimento ai “corretti principi contabili”

I principi contabili nazionali: una visione di riepilogo I PC sono regole di Ragioneria e di Economia aziendale sulla tenuta della contabilità Sono concetti di base, convenzioni, regole e prassi applicati nella preparazione del bilancio Sono emanati da uno specifico organismo: Commissione nazionale dei dottori commercialisti e dei ragionieri Lo scopo generale è fornire regole di dettaglio entro la cornice tracciata dalla legge Oggi, sono di competenza dell’OIC

I principi contabili nazionali: una visione di riepilogo Fra il 1975 e il 1991 vengono emanati i primi 10 principi contabili nazionali Nel 1982 la Consob considera i PCN punti di riferimento per i bilanci delle società quotate Dopo il D.Lgs. 127/91 si ha la revisione dei precedenti 10, alla luce della direttiva Cee, e vengono emanati altri 20 principi Con il D. Lgs. 127/91 viene, però, abrogato il riferimento ai principi contenuto nel Dpr 136/75 Unico riferimento normativo resta l’art. 2219 c.c.

I principi contabili nazionali: una visione di riepilogo Dopo il 1991, i PC: Normativamente perdono valore Operativamente sono oggetto di maggiore attenzione Oggi la funzione è duplice: Integrativa: laddove la legge è carente (esempio: principi da applicare nei casi di deroga) Interpretativa: della legge in chiave tecnica (i PC sono molto dettagliati e chiariscono aspetti non trattati dalle norme)

Organismo italiano di contabilità - Istituito il 27/11/2001 - Compiti: Facilitare l’adozione IAS con interpretazioni e chiarimenti Aggiornamento dei principi contabili per le società non quotate Predisposizioni di principi per le organizzazioni pubbliche Attività di supporto per gli organismi internazionali preposti alla emanazione dei principi contabili Attività di impulso nei confronti del legislatore Diffusione della cultura contabile

Principi contabili nazionali: elenco Vecchia serie – rivisti 2005 Oic 11, Bilancio d'esercizio. Finalità e postulati - Oic 12, Composizione e schemi del bilancio d'esercizio di imprese mercantili, industriali e di servizi - Oic 13 Le rimanenze di magazzino - Oic 14 Disponibilità liquide - Oic 15 I crediti - Oic 16 le immobilizzazioni materiali - Oic 17 Il bilancio consolidato - Oic 18 Ratei e risconti. - Oic 19 I fondi per rischi e oneri. Il trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato. I debiti - Oic 20 Titoli e partecipazioni Oic 21, Il metodo del patrimonio netto 24 Dott. A. Cardoni– Università di Perugia

Principi contabili nazionali: elenco Oic 22, Conti d'ordine Oic 23, Lavori in corso su ordinazione. - Oic 24, Le immobilizzazioni immateriali. - Oic 25, Il trattamento contabile delle imposte sul reddito. - Oic 26, Operazioni e partite in moneta estera. Documento n. 27, Introduzione dell'euro quale moneta di conto. - Oic 28, Il patrimonio netto. - Oic 29, Cambiamenti di principi contabili. Cambiamenti di stime contabili. Correzione di errori. Eventi e operazioni straordinari. Fatti intervenuti dopo la chiusura dell'esercizio. - Oic 30, I bilanci intermedi. - Oic interpretativo 1, Classificazione nel conto economico dei costi e ricavi secondo corretti principi contabili. - Oic interpretativo 2, Contabilizzazione del consolidato e della trasparenza fiscale. 25 Dott. A. Cardoni– Università di Perugia

Principi contabili nazionali Nuova serie - Oic 1, principali effetti della riforma del diritto societario 1, 2004, I sul bilancio d'esercizio. Pubblicata nel marzo 2005 l'Appendice di aggiornamento al principio contabile Oic 1. - Oic 2, 2005, Patrimoni e finanziamenti destinati ad uno specifico affare. - Oic 3, 2006, Le informazioni sugli strumenti finanziari da includere nella nota integrativa e nella relazione sulla gestione (artt. 2427-bis e 2428, comma 2, n. 6-bis c.c.). - Oic 4, 2007, Fusione e scissione. 26 Dott. A. Cardoni– Università di Perugia

Principi contabili nazionali Struttura tipica del principio 1) Scopo e contenuto 2) Inquadramento nella legislazione civilistica 3) Definizioni ed enunciazione dei principi contabili per la valutazione e rappresentazione in bilancio 27 Dott. A. Cardoni– Università di Perugia

Principi contabili nazionali Il principio contabile n. 15 Aspetti applicativi Il principio contabile n. 15 I CREDITI 28 Dott. A. Cardoni– Università di Perugia

Principi contabili nazionali Aspetti applicativi Un esempio operativo 29 Dott. A. Cardoni– Università di Perugia

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Il principio contabile n. 13 LE RIMANENZE DI MAGAZZINO Principi contabili nazionali Aspetti applicativi Il principio contabile n. 13 LE RIMANENZE DI MAGAZZINO 37 Dott. A. Cardoni– Università di Perugia