La tassazione dei gruppi europei: il progetto della base imponibile comune

La politica tributaria in materia di imposte dirette L’integrazione nell’UE è ancora molto limitata, poiché: L’attuazione dell’armonizzazione delle imposte dirette è in stretta correlazione con aspetti determinanti della sovranità fiscale dei singoli Stati, non trova pertanto preciso riscontro nelle norme comunitarie ma negli strumenti negoziali attraverso la fitta rete di accordi bilaterali o plurilaterali tra i vari Stati membri.

…(segue) La politica tributaria in materia di imposte dirette in materia di fiscalità diretta, s’interviene attraverso il solo strumento della direttiva e fonti di soft law, che vincola gli Stati esclusivamente al raggiungimento dei risultati in vista dei quali è stata emanata, mediante il recepimento con un provvedimento interno dello Stato membro; l’imposizione diretta rimane uno dei pochi settori della politica comunitaria in cui l’adozione di disposizioni legislative è sottoposta all’unanimità di voto del Consiglio;

L’obiettivo dell’intervento delle istituzioni comunitarie è stato, in primo luogo, orientato a rimuovere gli ostacoli che impedivano o rallentavano la piena operatività delle imprese a livello transnazionale rendendo difficoltosa l’attuazione dei principi di libertà di stabilimento e di divieto di discriminazione, affermati dal Trattato CE.

Il quadro normativo comunitario nell’ambito dell’imposizione diretta si è sviluppato per tappe, in ognuna delle quali la Commissione ha esercitato un’importante opera di impulso, volta a creare misure destinate a favorire la cooperazione tra gli Stati membri, in vista: del contrasto all’evasione fiscale internazionale; dell’eliminazione dei casi di doppia imposizione; dell’adozione di un quadro di regole comuni per la disciplina di rapporti societari transfrontalieri, suscettibili di creare situazioni di concorrenza fiscale dannosa.

I modelli impositivi esistenti nell’ordinamento comunitario La Commissione ha riconosciuto l’impossibilità di attuare un’armonizzazione sistematica su scala europea e alla fine degli anni 80 ha deciso di adoperare delle misure limitate, ma importanti per il mercato interno. => (Adozione della direttiva madre e figlia e della direttiva fusioni, e della convenzione sulla procedura arbitrale) Il diritto comunitario detta una serie di regole (piecemeal approach) in ordine alla tassazione delle imprese, a differenza delle imposte patrimoniali e personali.

Novità legislative degli anni ’90: Il Rapporto Ruding Si raggiunge una parziale armonizzazione in alcuni settori della tassazione diretta: il “Rapporto Ruding”, evidenziò due teorie fondamentali in tema di armonizzazione della fiscalità diretta: la teoria della “convergenza spontanea”, secondo la quale la concorrenza fiscale tra gli Stati dà vita ad un naturale processo di armonizzazione delle diverse legislazioni statali, e la teoria “dell’armonizzazione indotta” per la quale, invece, l’armonizzazione deve essere attuata attraverso un intervento diretto degli organi dell’Unione europea.

…(segue) Il Rapporto Ruding Nel “Rapporto Ruding” si affermò, inoltre, la necessità dell’adozione della proposta di direttiva relativa al trasferimento delle perdite tra società del medesimo gruppo, nonché di determinare una aliquota uniforme dell’imposta sulle società nella misura tra il 30% e il 40% e di eliminare gli ostacoli agli investimenti dovuti al differente trattamento fiscale delle rendite finanziarie.

Il cosiddetto "pacchetto Monti", nuovo punto di riferimento a livello comunitario in tema di imposizione fiscale, venne successivamente spiegato dalla Commissione nell'ottobre 1997 ("Verso il coordinamento fiscale nell'Unione europea: un pacchetto di misure volte a contrastare la concorrenza fiscale dannosa"). Oltre a nuove proposte sulla tassazione di interessi e royalties e sulla tassazione dei risparmi, ha delineato un codice di condotta in materia di fiscalità delle imprese, che è stato approvato dal Parlamento e dal Consiglio ed è poi entrato in vigore.

Il consolidato nazionale

Il consolidato nazionale (artt. da 117 a 129 Tuir) Si tratta di un istituto che consente la determinazione di un’unica base imponibile corrispondente alla somma algebrica degli imponibili di ciascuna delle società appartenenti al medesimo gruppo di imprese.

Differenze con il bilancio consolidato Il consolidato fiscale non è un regime di tassazione fondato sul bilancio consolidato. Il consolidato fiscale è istituto ben diverso dal consolidato civilistico.

Differenze tra consolidato fiscale e consolidato civilistico Nel consolidato civilistico vi è un’elisione delle poste di bilancio relative ai rapporti infragruppo ed i patrimoni netti sono integrati. Nel consolidato fiscale si sommano algebricamente i risultati fiscali di ciascuna società (vale a dire i risultati delle dichiarazioni dei redditi di ciascuna società).

Caratteri essenziali del consolidato nazionale Il perimetro del consolidamento riguarda le società controllate con una quota superiore al 50% La base imponibile è determinata sommando le basi imponibili determinate a livello delle singole società (controllata e controllante), anche se alcune operazioni intragruppo vengono considerate irrilevanti (e dunque neutralizzate) sul piano reddituale

Segue… Il consolidamento riguarda l’intero reddito della società controllata (non la sola quota di partecipazione) Il ricorso al consolidato è opzionale ed è rimesso a ciascuna controllata, ha durata triennale ed è irrevocabile

Il titolare dell’attività economica resta la singola società. Il risultato di tale attività (reddito o perdita) è opzionalmente imputato ad un soggetto diverso (società controllante).

Vantaggi del consolidato nazionale Eliminazione dei passaggi di dividendi da un soggetto ad un altro con conseguente neutralizzazione degli effetti reddituali in capo al socio Immediato utilizzo di perdite fiscali delle società partecipanti in diminuzione dei redditi delle altre società del gruppo

Nozione di controllo Tre requisiti: 1. esistenza di un controllo di diritto, mediante la titolarità della maggioranza dei diritti di voto esercitabili nell’assemblea ordinaria (art. 117, comma 1);

2. partecipazione, anche attraverso partecipazioni indirette, al capitale sociale della società controllata in misura superiore al 50% (art. 120 comma 1 lett. a);

3. partecipazione, anche attraverso partecipazioni indirette, agli utili di bilancio della società controllata in misura superiore al 50% (art. 120 comma 1 lett. b).

Peculiare nozione di controllo Viene assunta una nozione di controllo più ristretta rispetto a quella formulata in generale dalla norma civilistica di riferimento (art. 2359 c.c.), che esclude le forme di controllo realizzate sul piano negoziale o comunque attraverso l’esercizio di una influenza dominante. In conformità alle esigenze di “certezza del diritto”, l’applicabilità della disciplina tributaria del consolidato fa riferimento a situazioni riscontrabili agevolmente sul piano oggettivo in base a meri elementi di carattere formale.

Esercizio dell’opzione L’opzione per il consolidato tributario va esercitata congiuntamente dal soggetto controllante e da ciascuna società controllata attraverso il cosiddetto meccanismo della opzione a coppia (art. 119 comma 1 lett. b).

Comunicazione all’Agenzia delle Entrate L’opzione va comunicata all’Agenzia delle Entrate mediante la presentazione in via telematica del modello appositamente approvato (Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 2.8.2004), che contiene i dati e la qualità di controllante o controllata delle società che esercitano l’opzione medesima. Tale comunicazione va presentata entro il sesto mese del primo esercizio cui si riferisce l’opzione stessa (art. 119, comma 1).

Determinazione del reddito complessivo globale Il soggetto consolidante è tenuto ad effettuare la ricostruzione della base imponibile complessiva assumendo la somma algebrica dell’intero risultato fiscale delle società controllate (e non la sola quota corrispondente alla partecipazione detenuta dal soggetto controllante), calcolato secondo gli ordinari criteri del reddito di impresa (e dunque apportando le variazioni fiscali, in aumento e in diminuzione, al risultato del conto economico) (art. 118 comma 1).

Versamento Il soggetto consolidante è tenuto al versamento, sia a titolo di acconto che a titolo di saldo, dell’imposta determinata in base al consolidato tributario (art. 118, comma 3, TUIR).

La responsabilità delle società partecipanti nei confronti dell’erario La responsabilità principale per le imposte, sanzioni ed interessi derivanti dal consolidato tributario spetta al soggetto consolidante, quale corollario necessario dell’obbligo di procedere alla determinazione del reddito complessivo globale del gruppo ed alla liquidazione della relativa imposta (art. 127, comma 1).

Le società consolidate sono responsabili invece per le maggiori imposte, sanzioni ed interessi riferibili al proprio reddito e determinate da inesattezza o infedeltà della dichiarazione propria (art. 127, comma 2).

Il soggetto controllante è coobbligato solidalmente con ciascun soggetto consolidato per il pagamento delle imposte, sanzioni ed interessi riferibili al reddito di quest’ultimo (art. 127, comma 1, lett. d).

Tassazione unitaria del gruppo Il gruppo è un’unica entità economica Il gruppo di società partecipanti al consolidato non è un soggetto giuridico unico: ciascuna società partecipante conserva la propria soggettività tanto ai fini della determinazione del reddito quanto alla responsabilità.

Il consolidato mondiale

Il consolidato mondiale Il consolidato mondiale consiste nella imputazione, alla capogruppo italiana, del risultato fiscale delle controllate estere, in proporzione alla quota di partecipazione. Le controllate che operano all’estero non costituiscono soggetti passivi delle imposte italiane sui redditi, in quanto ricadono nell’ambito di applicazione dei tributi esteri dello Stato di residenza.

L’adozione del consolidato mondiale tende a produrre l’azzeramento dei benefici derivanti dalla minore pressione fiscale esercitata dagli Stati in cui risiedono le controllate estere rispetto al sistema fiscale nazionale.

L'ente controllante, che può optare per il consolidato mondiale, deve essere una società di capitali o un ente commerciale residente in Italia. Non possono dunque adottare il consolidato mondiale né le società di persone né le società non residenti.

L’esercizio dell’opzione L’opzione per il consolidato mondiale è irrevocabile per un periodo non inferiore a 5 anni e, in caso di rinnovo, per i successivi tre anni (art. 132, comma 1).

Tale opzione deve essere esercitata unicamente da parte della società o ente controllante di grado più elevato soggetto all’imposta sul reddito delle società residente nel territorio dello Stato. Essa si estende a tutte le società controllate che ricadono nell’ambito del gruppo (c.d. “all in all out”).

Gli effetti dell’esercizio dell’opzione A differenza del consolidato nazionale, il consolidamento mondiale viene effettuato assumendo soltanto la quota di risultato fiscale corrispondente alla quota di partecipazione, indipendentemente dalla effettiva percezione (art. 131, comma 1).

Pertanto, esso non consente una integrale compensazione dei risultati fiscali delle società ricompresi nel perimetro di consolidamento, ma prevede in sostanza una imputazione per trasparenza alla società controllante dei risultati delle società controllate.

La dottrina ha, infatti, rilevato che tale meccanismo impositivo costituisce una deroga al principio generale secondo cui non sono imponibili in Italia i redditi prodotti all’estero da soggetti non residenti, per i quali non si è verificato nessuno dei criteri di collegamento di cui all’art. 23 TUIR.

Common Consolidated Corporate Tax Base Il progetto di base imponibile consolidata comune per le società europee (Ccctb, acronimo dell’inglese Common Consolidated Corporate Tax Base) fa parte delle misure a lungo termine su cui la Commissione Europea, a partire dal 2001, ha concentrato la propria azione di coordinamento in materia di imposte dirette.

Gli ostacoli fiscali all’internazionalizzazione delle imprese La Commissione (COM(2001)582) ha ritenuto che i suddetti ostacoli di natura fiscale rappresentino un impedimento al buon funzionamento del mercato interno elevati costi amministrativi di adeguamento a sistemi fiscali differenti, soprattutto per le piccole e medie imprese; elevati costi (e la possibile doppia imposizione) legati alle problematiche dei prezzi di trasferimento (transfer price); limiti (ove non l’impossibilità) alla compensazione delle perdite conseguite da società che fanno parte dello stesso gruppo ma residenti in un altro Stato membro; limiti (e il conseguente rischio di doppia imposizione) delle disposizioni contenute nelle direttive "fusioni" e "madre-figlia".

Comunicazione n. 582 del 23 ottobre 2001 Nel 2001, la Commissione constatava che le misure specifiche intese a limitare le distorsioni e gli ostacoli fiscali costituiscono un rimedio solo parziale e temporaneo rispetto al problema centrale del mercato interno, a causa della eccessiva frammentazione dei diversi ordinamenti.

Quattro possibili soluzioni La Commissione ha elaborato quattro diverse possibili soluzioni omnicomprensive, che si distinguono per: livello di integrazione; complessità di adozione; livello di consenso politico che richiedono.

Prima soluzione: Home state taxation (HST) o imposizione secondo le regole dello Stato dove la capogruppo risiede Le società che operano in più di un paese europeo possono calcolare la base imponibile di gruppo utilizzando le regole vigenti nel paese di residenza della capogruppo. La base imponibile viene poi ripartita fra i paesi e ogni paese applicherà la propria aliquota.

Vantaggi Non necessaria armonizzazione delle regole (si tratta del principale vantaggio in quanto, a differenza delle altre soluzioni, il sistema HST non richiede l’introduzione di nuove regole, essendo fondato sul mutuo riconoscimento di quelle preesistenti nei singoli Stati) Riduzione dei costi di adempimento Eliminazione di alcuni ostacoli agli investimenti transfrontalieri Evitare il transfer pricing

Segue… Buona accettabilità politica per la versione opzionale Possibile adozione tra un gruppo ristretto di paesi.

Soluzione opzionale e alternativa. Seconda soluzione: Common Base Taxation (Ccctb) o base imponibile comune consolidata Soluzione opzionale e alternativa. Le società che operano in più di un paese europeo possono optare per un regime di tassazione che prevede: la determinazione di una base imponibile di gruppo con regole comuni per tutti i paesi; la base imponibile viene ripartita fra i paesi secondo criteri da stabilire; ogni paese applica la sua aliquota alla propria quota di base imponibile.

Vantaggi Trasparenza e uniformità di calcolo della base imponibile Visione europea dell’attività economica e del mercato

Terza soluzione: Singola base imponibile armonizzata obbligatoria Soluzione obbligatoria ed esclusiva. L’unica base imponibile armonizzata obbligatoria si fonda su un sistema unico e obbligatorio di tassazione in base a regole comuni europee che vanno a sostituire quelle nazionali esistenti. Applicazione da parte di ogni paese della propria aliquota alla rispettiva quota di base imponibile

Vantaggi Trasparenza nel calcolo della base imponibile Riduzione degli oneri amministrativi Coerenza con il mercato unico Eliminazione delle barriere fiscali Eliminazione della competizione basata su metodi di calcolo delle basi imponibili

Svantaggi Difficile accettabilità di tale soluzione sul piano politico Necessaria introduzione di un autonomo complesso di norme sulla determinazione della base imponibile

L’imposta societaria dell’UE L’imposta societaria dell’UE ha come modello quello della base imponibile comune consolidata con la differenza che a tutti i profitti della multinazionale si applica la medesima aliquota. Il gettito va a finanziare (almeno in parte) il bilancio europeo.

Vantaggi Maggiore trasparenza Coerenza massima con il mercato unico Espressione di un passo significativo verso un’Europa federale

Svantaggi Come avviene per l’unica base imponibile armonizzata obbligatoria: Difficile accettabilità di tale soluzione sul piano politico Necessaria introduzione di un autonomo complesso di norme sulla determinazione della base imponibile

Fattibilità La terza e la quarta proposta sono state da subito scartate dalla Commissione europea.

Ccctb e Hst Nel 2003 la Commissione europea ha confermato la strategia elaborata nel 2001 per la rimozione degli ostacoli di natura fiscale al buon funzionamento del mercato interno e, con particolare riferimento alle soluzioni globali, ha deciso di concentrare i propri sforzi su due delle quattro proposte: Home state taxation (Hst) Ccctb.

Home state taxation La Home state taxation è stata ritenuta una soluzione adatta alle piccole e medie imprese, ed essendo basata sul mutuo riconoscimento delle legislazioni nazionali, più che sulla loro armonizzazione, la Commissione ha invitato gli Stati membri ad avviare una sperimentazione, offrendo il proprio supporto teorico e pratico.

Common consolidated corporate tax base La Common consolidated corporate tax base, invece, è più attraente per le imprese multinazionali, e la sua attuazione non è lasciata all’iniziativa degli Stati membri ma a una concreta iniziativa armonizzatrice delle istituzioni comunitarie.

La Commissione, tuttavia, ha deciso di sviluppare tale progetto in stretta collaborazione con gli Stati membri. Nel 2004 è stato istituito un gruppo di lavoro (Ccctb Working Group), presieduto dalla Commissione europea e formato da rappresentanti nominati dagli Stati membri, che si riunisce ogni tre mesi per discutere aspetti tecnici collegati alla Ccctb secondo un programma di lavoro adottato, nel novembre 2004, durante la prima riunione del gruppo.

Reddito imponibile Argomenti in discussione: Come calcolare il reddito imponibile (confronto tra stati patrimoniali o conto economico)? Analisi e commenti sulla nozione di bilancio fiscale È opportuno introdurre una distinzione tra reddito di impresa e non? Quali spese dovrebbero essere indeducibili? Riconoscimento, momento di realizzazione e misurazione

Consolidamento Definizione del gruppo e area di consolidamento Criteri legali/economici, soglia Obbligatorio o facoltativo, per tutte o per alcune? Metodo di consolidamento Integrale o proporzionale? Operazioni intragruppo Misure antiabuso

Obiettivo finale L’obiettivo finale dei lavori del gruppo era presentare una formale proposta legislativa entro il 2008 (proposta di direttiva secondo l’articolo 94 del Trattato istitutivo della CE, che richiedeva il voto all’unanimità del Consiglio). In data 16 marzo 2011, la Commissione Europea ha presentato al Consiglio dell’UE la proposta di direttiva sulla Common Consolidated Corporate Tax Base- COM(2011)121

Quadro giuridico-amministrativo Si tratta di stabilire norme comuni in materia di dichiarazioni, verifiche, accertamento e ricorsi. La Commissione supporta l’adozione di un approccio di tipo "one-stop shop", che comporterebbe l’accentramento dei poteri di accertamento e controllo relativi a tutte le società di un gruppo Ccctb in capo all’amministrazione di residenza del contribuente "principale" (la società designata come tale da ciascun gruppo).

Questa soluzione, tuttavia, incontra forti resistenze da parte degli Stati membri, che sono comprensibilmente restii a rinunciare alla possibilità di sottoporre a verifica società residenti nel loro territorio.

L’opzione L’opzione esercitata avrà validità di cinque anni con rinnovo automatico alla scadenza per altri tre anni in caso di silenzio (assenso) da parte del contribuente.

Le società appartenenti ad un gruppo, partecipate (direttamente od indirettamente) con percentuale superiore al 50 per cento dovranno o tutte optare per la base imponibile comune o rimanerne tutte fuori (cosiddetto approccio "all in" or "all out" che caratterizza nel nostro ordinamento il consolidato mondiale).

Perdite pregresse È prevista l’irrilevanza, ai fini della determinazione dell’imponibile di gruppo, delle perdite delle singole entità partecipanti al consolidato europeo relative agli esercizi precedenti a quello di adesione al consolidato stesso.

Il meccanismo allocativo della base consolidata comune La formula unica ed uniforme permetterà di distribuire l’intera base imponibile tra ogni entità del gruppo consolidato (comprese le stabili organizzazioni) per singolo anno d’imposta determinando così il reddito tassabile a livello di ogni singolo Stato membro.

Le modalità L’approccio prescelto consiste nel cd. formulary apportionment approach in base al quale la ripartizione avviene sulla base di una formula contenente fattori microeconomici (o company-specific factors) piuttosto che macroeconomici.

Segue... La formula di ripartizione tiene conto dei seguenti fattori: il fattore lavoro che dovrebbe essere composto da due elementi di egual peso (monte salari e numero di Impiegati); gli asset; il volume delle vendite.

Il fattore lavoro è necessario effettuare una comparazione tra il costo del lavoro e il numero dei dipendenti di tale società e il costo del lavoro e il numero dei dipendenti dell’intero gruppo. L’analisi dovrebbe riguardare essenzialmente: Il monte salari (payroll) include tutte le forme di remunerazione della prestazione lavorativa (compresi i fringe benefits, i costi previdenziali ed assistenziali a carico del datore di lavoro, stock options, etc.).

Configurazione giuridica del rapporto di lavoro idonea a determinarne o meno l’inclusione nel fattore Il CCCTB Working group suggerisce di inserire nel fattore tutto il personale effettivamente impiegato, compresi dirigenti e manager. Per le forme contrattuali cosiddette "flessibili“ (lavoro interinale), la prestazione potrà essere inclusa nel fattore soltanto se consta di servizi che potrebbero essere stati normalmente acquisiti internamente anche da dipendenti "ordinari" dell’impresa.

Gli asset Il fattore in questione comprende unicamente le immobilizzazioni materiali al valore netto di libro (costo storico al netto degli ammortamenti). La ragione alla base della scelta è fondamentalmente di carattere antielusivo.

Il volume delle vendite Il fattore è rappresentato dai ricavi delle vendite e delle prestazioni al netto di sconti, abbuoni e resi, imposta su valore aggiunto ed altre tasse ed imposte. Non vengono inclusi nel fattore: proventi esenti; proventi della gestione straordinaria; interessi, dividendi e royalty.

La clausola di salvaguardia Sia a garanzia del contribuente che degli Stati membri partecipanti alla ripartizione, viene proposta l’adozione di una clausola di salvaguardia che prevede la possibilità di richiedere, in casi del tutto eccezionali e contingenti, l’utilizzo di un metodo alternativo per ripartire la base imponibile consolidata. L’applicabilità del metodo dovrà comunque essere accettata all’unanimità da tutte le Amministrazioni fiscali coinvolte.

Ostacoli alla formazione della CCCTB: il caso irlandese Secondo l’Irlanda la perdita del potere fiscale significherebbe perdita di competitività e se i costi dovessero aumentare, ci sarebbe il rischio che molte imprese rinuncino a investire nel paese a favore dei paesi extra-UE. L’Irlanda ha sempre difeso il suo sistema fiscale flessibile indispensabile per la competitività e vedono nella CCCTB un irrigidimento del regime fiscale.

Formula La base imponibile di ogni entità tassabile sarà determinata in conformità alla seguente formula dove "A" rappresenta la singola entità e "Gruppo" indica l’insieme delle entità tassabili del gruppo consolidato. Si assume per semplicità che tutti i fattori abbiano il medesimo peso e per tutti i fattori viene suggerito l’utilizzo di valori medi relativi al singolo anno di imposta. Base consolidata A = [⅓ (½ monte salari A/ monte salari Gruppo + ½ numero impiegati A/ numero impiegati Gruppo) + ⅓ Asset A/ Asset Gruppo + ⅓ Volume Vendite A/ Volume Vendite Gruppo] x CCCTB.