La responsabilità tributaria degli amministratori delle persone giuridiche nel Diritto tributario spagnolo Joaquín Álvarez Martínez Ordinario di Diritto tributario. Facoltà di Giurisprudenzia. Università di Saragossa Roma. Maggio 2014

1.FONTI NORMATIVE Esistono differenti fonti normative in questo punto. - Legge 58/2003, di 17 di dicembre, Generale Tributaria (LGT). Arts a), 43.1 b) y 43.2 (precetti fundamentali). Altri precetti: art. 41 (regolazione basilari responsabili), arts e 68.7 (prescrizione), arts. 174 a 176 (procedimento per dichiarare ed esigere responsabilità) ed arts e 182 (responsabili e sanzioni tributarie). - Decreto 939/2005, di 29 di Luglio: Regolamento Generale di Riscossione (RGR). Art. 124 (dichiarazione di responsabilità). - Decreto 1065/2007, di 27 di Luglio: Regolamento Generale delle attuazioni ed i procedimenti di gestione ed ispezione tributaria (RGGIA). Art. 196 (responsabilità nel procedimento di ispezione).

2.LA RESPONSABILITÀ TRIBUTARIA DEGLI AMMINISTRATORI DELLE PERSONE GIURIDICHE: CARATTERISTICHE PRINCIPALI Art LGT: Saranno responsabili sussidiari del debito tributario le seguenti persone o entità: a) nonostante lo disposto nel paragrafo a), del comma 1 dell'articolo 42 di questa legge, gli amministratori di fatto (in realtà) o di diritto delle persone giuridiche che, c'essendo queste commesse infrazioni tributarie, non avessero realizzato gli atti necessari che siano della sua incombenza per il compimento degli obblighi e doveri tributari, avessero consentito l'inadempimento per chi dipendano da essi o avessero adottato accordi che facilitasse le infrazioni. La sua responsabilità si estenderà anche alle sanzioni. b) Gli amministratori di fatto (in realtà) o di diritto di quelle persone giuridiche che abbiano cessato nelle sue attività, per gli obblighi tributari riscossi di queste che si trovino pendenze di pagamento nel momento della sospensione, purché non avessero fatto la cosa necessaria per il suo pagamento o avessero adottati accordi o preso misure causanti della mancanza di pagamento.

Oltre delle due ipotesi anteriori, la Legge 7/2012, di 29 di ottobre, di intensificazione de la prevenzione del frode fiscale ha introdotto una nuova ipotesi di responsabilità che colpisce a gli amministratori delle persone giuridiche. Art LGT: Saranno responsabili sussidiari dei debiti tributari derivati di tributi che debbano ripercuotersi o di quantità che debbano trattenersi (RETENER) ai lavoratori, professionisti o altri impresari, gli amministratori di fatto (in realtà) o di diritto delle persone giuridiche obbligate ad effettuare la dichiarazione e pagamento di tali debiti quando, esistendo continuità nell'esercizio dell'attività, la presentazione di autoliquidazacioni senza pagamento per tali concetti tributari sia reiterativa e possa accreditarsi che detta presentazione non ubbidisce ad un'intenzione reale di compiere l'obbligo tributario oggetto di autoliquidazacione. Delle previsione anteriore si deducono le caratteristiche principali del regime applicabili agli amministratori:

1ª) Gli amministratori delle persone giuridiche hanno la qualità di responsabili tributari. Ciò suppone: - che non sono debitori principali, bensì secondari (art LGT). Rispondono solo se non pagano i debitori principali o i soggetti trasgressori (la persona giuridica). - Si impiegano (SITÚA) insieme al debitore principale (la persona giuridica) ma non la spostano. Pertanto, i debiti tributari devono esigersi primo alla persona giuridica e dopo, con determinate condizioni, agli amministratori. 2ª) Gli amministratori delle persone giuridiche hanno la qualità di responsabili sussidiari. Ciò suppone: - Che la dichiarazione, ed esigenza, della responsabilità richiede “la previa dichiarazione di fallità del debitore principale e dei responsabili solidali” (arts e 176 LGT): il responsabile sussidiario deve pagare solo quando il debitore principale ed i responsabili solidali (se questi esistono) non paghino né in periodo volontario, né in periodo esecutivo, per non avere beni bastanti.

3ª) Infine, la responsabilità degli amministratori sorge in un triplo supposto: - commissione di un'infrazione tributaria per una persona giuridica (come conseguenza di certe condotte degli amministratori). - sospensione di attività di una persona giuridica, (unita alla realizzazione di certe condotte degli amministratori). - Mancanza di pagamento dei debiti tributari derivati di tributi che debbano ripercuotersi o di quantità che debbano trattenersi esistendo continuità nell'esercizio dell'attività della persona giuridica. Nonostante, primo dobbiamo esaminare il presupposto generico di queste responsabilità: la qualità di amministratore.

3.PRESUPPOSTO GENERICO DELLE DUE RESPONSABILITÀ: LA CONDIZIONE DI AMMINISTRATORE 3.1. CONFIGURAZIONE DELLA CONDIZIONE DI AMMINISTRATORE Primo problema: ¿A che “amministratori” possono esigersi queste responsabilità? - Tanto agli amministratori “di fatto” (in realtà) come a quelli "di diritto", (distinzione questa non regolata nella LGT di 1963). Secondo problema: ¿chi hanno la condizione di amministratori “di diritto”? - Soltanto chi svolgono, formalmente, il carico di tali come stablice la legislazione dei commerci (mercantile).

Terzo problema: ¿chi hanno la condizione di amministratori “di fatto” (in realtà)? - Chi, senza occupare formalmente il carico, esercitano di fatto (in realtà) le funzioni di amministrazione, p.e., amministratori con carico scaduto o amministratori “nascosti”. - La giurisprudenza e la dottrina hanno segnalato alcuni indizi della figura dell'amministratore di fatto: 1) la non condizione di amministratore di diritto; 2) la realizzazione di un'attività positiva; 3) di direzione, amministrazione o gestione; 4) esercitata con totale indipendenza; 5) in maniera costante. Ultimo problema: Se concorrono gli amministratori di fatto (in realtà) con quelli di diritto ¿si esigono le responsabilità che stiamo esaminando ad ambedue o soltanto agli amministratori di fatto?

- Ad ambedue. La LGT non distingue, e quelli “di diritto” devono compiere gli obblighi tributari della società. 3.2.LA CONDIZIONE DI AMMINISTRATORE: PROBLEMI DI TEMPO E PROVA Primo problema: ¿quando si acquisisce la condizione di amministratore “di diritto”?. - Dall'istante dell'accettazione di questo carico (art LSC). Pertanto, l'iscrizione del carico nel registro non ha efficacia costitutiva, né è determinante. Eccezione: il carico di consigliere delegato fornisce solo effetti da quando si iscrive nel registro mercantile. Secondo problema: ¿quando si perde la condizione di amministratore “di diritto”?

- Quando concorra alcuna delle cause che la provoca secondo la legge mercantile (decesso, rinuncia, sospensione, eccetera). Eccezione: se il cessi o rinuncia degli amministratori implica che l'organo di amministrazione della persona giuridica rimanga completamente vacante, gli stessi continueranno di fronte alla società come amministratori di fatto (in realtà) mentre non si prodursi la nomina di nuovi amministratori di diritto. Ultimo problema: ¿come può dimostrarsi la condizione di amministratore “di fatto” (in realtà)? - Problema dell'amministratore nascosto (OCULTO). Difficoltà probatorie. Deve ricorrersi alla prova di presunzioni, (art della LGT)

La giurisprudenza ha segnalato alcuni indizi della figura dell'amministratore nascosto: p.e., essere socio maggioritario; avere funzioni di procuratore generale con molte facoltà, identiche a quelle degli amministratori di diritto; elevata rimunerazione. 4.PRESUPPOSTO SPECIFICO DELLA RESPONSABILITÀ PER INFRAZIONI: LA COMMISSIONE DI INFRAZIONI TRIBUTARIE E LE CONDOTTE DI GLI AMMINISTRATORI DETERMINANTI DI LA STESSA 4.1.LE PERSONE GIURIDICHE COME SOGGETTI TRASGRESSORI (INFRACTORES) - Le persone giuridiche sono soggetti trasgressori nel Diritto tributario spagnolo e, pertanto, debitori principali del debito tributario ed anche delle sanzioni (art. 181 LGT).

4.2. LE CONDOTTE DEGLI AMMINISTRATORI DETERMINANTI DELLA COMMISSIONE DI INFRAZIONI TRIBUTARIE Primo problema: ¿quali sono quelle condotte e quali sono le caratteristiche generali delle stesse? - Non realizzare gli atti necessari che siano della sua incombenza per il compimento degli obblighi e doveri tributari della persona giuridica. - Consentire detto inadempimento per chi dipendano da essi - Adottare accordi che facilitino le infrazioni. - Si tratta di condotte illecite e colpevoli che mettono di rilievo l'effettiva partecipazione degli amministratori nella infrazione.

- Per incorrere in responsabilità è necessario la presenza di negligenza nell'amministratore. Ugualmente, L'Amministrazione tributaria debe provare, di modo concludente, il concorso delle diverse condotte citate al fine di esigere questa responsabilità. Secondo problema: in che casi saremo davanti la prima condotte citate nell'articolo 43.1 a) -non realizzare gli atti necessari che fosse della sua incombenza per il compimento degli obblighi tributari- e quando davanti alla seconda - consentire il menzionato inadempimento per chi dipendano da essi-? - Dipenderà della struttura organizzativa della rispettiva persona giuridica. Così, in un'impresa familiare ci troveremo nel primo caso. Invece, in una grande società ci troveremo nella segunda ipotesi.

Ultimo problema: ¿esiste alcuna causa di esenzione di responsabilità per gli amministratori? - Sì. Art c, della LGT. La responsabilità non sorgerà per quegli amministratori che abbiano salvato il suo voto o non abbiano assistito alla riunione in che si adottò la decisione causante dell'infrazione 5.PRESUPPOSTO SPECIFICO DELLA RESPONSABILITÀ PER SOSPENSIONE DI ATTIVITÀ: LE CONDOTTE DEGLI AMMINISTRATORI DETERMINANTI DELLA MANCANZA DI PAGAMENTO DELLE OBBLIGATORE TRIBUTARIE PENDENZE Dobbiamo vedere due questioni diverse: 1) delimitazione della “sospensione di attività”; e 2), le condotte che fanno nascere la responsabilità

5.1. LA SOSPENSIONE DI ATTIVITÀ: L'INESISTENZA DI DISSOLUZIONE O DI DICHIARAZIONE DI CONCORSO) Primo problema: ¿in che consiste la “sospensione di attività” di una persona giuridica? - Situazione nella quale si trova un'entità che, nonostante essendo sparito in realtà, non è stato oggetto di dissoluzione formale o non si è sottomesso ad un procedimento concursale -fallimentare- (società non operative). - La sospensione CONSISTE in una paralizzazione materiale dell'attività della società nel traffico mercantile senza che si prodursi l'estinzione dell'entità, la quale conserva la sua personalità giuridica.

- La sospensione deve essere completa, definitiva ed irreversibile (un anno –mínimo- senza attività) - L’Amministrazione deve provare la sospensione, ma questo può essere complesso. Per ciò, La giurisprudenza ha segnalato alcuni indizi di quella situazione di sospensione: 1) impossibilità di praticare notificazioni alla società; 2) mancanza di presentazione delle dichiarazioni relative all'IVA e l’Imposta su Società; 3), cancellazione dei conti bancari della società; 4) mancanza di attività reale nei suoi locali e 5) mancanza di presentazione dei conti annuali di quella nel Registro Mercantile. - Affinché sorga questa responsabilità non basta con la sospensione: è necessario anche INCUMPLIR gli obblighi mercantili di dissolvere la società o, nel suo caso, sollecitare il concorso (art. 363 LSC). Gli amministratori devono convocare la GIUNTA GENERALE (DONDE SE REUNEN TODOS LOS ACCIONISTAS) in un due mesi da quando concorre il motivo di dissoluzione o la situazione concursal

5.2. LE CONDOTTE DI GLI AMMINISTRATORI DETERMINANTI DELLA MANCANZA DI PAGAMENTO DEGLI OBBLIGHI TRIBUTARI PENDENZE DI LE PERSONE GIURIDICHE Unico problema: ¿quali sono quelle condotte e quali sono le caratteristiche generali delle stesse? -Non realizzare gli atti necessari per il pagamento degli obblighi tributari della persona giuridica. - Avere adottato accordi o avere preso misure causanti della mancanza di pagamento. - Si tratta di condotte illecite e colpevoli che mettono di rilievo l'effettiva partecipazione degli amministratori nella mancanza di pagamento del debito (differenzia con la LGT di 1963, nella quale la responsabilità sorgeva “in ogni caso” - responsabilità obiettiva -).

- In questa ipotesi l'Amministrazione debe anche provare la presenza di dette condotte affinché sorga la responsabilità rispettiva. 6.PRESUPPOSTO SPECIFICO DE LA RESPONSABILITÀ PER LA MANCANZA DI PAGAMENTO DI DEBITI TRIBUTARIE DERIVATE DI TRIBUTI CHE DEBBANO RIPERCUOTERSI O DI QUANTITÀ CHE DEBBANO TRATTENERSI RETENERSE: REQUISITI PER LA SUA NASCITA La responsabilità sorge per il fatto che gli amministratori di persone giuridiche che non hanno cessato nella sua attività presentino, di forma reiterata, autoliquidaciones senza pagamento, o con pagamenti parziali ridotte, derivate di tributi che devono ripercuotersi o di quantità che debbano trattenersi.

Presupposto: La responsabilità sorge per il fatto che gli amministratori di persone giuridiche che non hanno cessato nella sua attività presentino, di forma reiterata, autoliquidaciones tributari senza pagamento, o con pagamento parziali ridotte, derivate di tributi che devono ripercuotersi o di quantità che debbano trattenersi. Ritenersi??? - Si copre così una laguna legale nella LGT, perché a questi amministratori non si può aplicare nessuna delle responsabilità già viste: né quella del articolo 43.1 a) LGT - perché non esiste infrazione tributaria nella misura in cui si presentano le autoliquidaciones-, né quella del articolo 43.1 b, LGT - perché esiste continuità nell'attività della persona giuridica -. Unico problema: ¿quali sono i presupposti affinché nasca la responsabilità in questione?

Primo requisito: Deve trattarsi, in esclusiva, di debiti relativi a tributi che devono ripercuotersi o di quantità che debbano trattenersi. - Per esempio, ripercussione di IVA o ritenzioni a conto che devono effettuarsi in sede dell’Imposte sul reditto. Nemmeno sarebbero esigibile la responsabilità per mancanza di presentazione dell'autoliquidación corrispondente all'ISOC (solo a ritenzioni). Secondo requisito: Deve esistere continuità nelle attività della persona giuridica. Requisito logico, perché se c'è una sospensione di attività della persona giuridica possono succedere solo due cose: a) che si applichi la responsabilità dell'art b) LGT, se la sospensione è puramente di fatto; b) che si applichi l'ipotesi di successione delle persone giuridiche dell'art. 40 LGT, se ci sono la dissoluzione e liquidazione della persona giuridica.

Terzo requisito: Deve prodursi una presentazione "reiterativa" di autoliquidaciones "senza pagamento" - Si capirà che esiste "reiterazione" quando in un stesso anno naturale, di forma successiva o discontinua, si siano presentati senza pagamento la metà o più dei autoliquidaciones che corrisponderebbero, con indipendenza che si sia presentato sollecito di proroga o frazionamento e che la presentazione sia stata realizzata in termine o di forma estemporanea. - Nonostante, non si calcoleranno a questi effetti: 1) le autoliquidaciones nella quale si sia concesso la proroga o frazionamento del suo pagamento (logico: perché in questi casi non avrà terminato il termine per il pagamento dell'autoliquidación). Nonostante, in caso de non compimento dei termini di pagamento fissaggi nella proroga o frazionamento, queste autoliquidaciones sé calcoleranno. 2) le autoliquidaciones nella quale si sia concesso la proroga o frazionamento del suo pagamento e detto pagamento si trove "debitamente garantito” (logico: perché in questi casi, se non si vanta in termine, l'Amministrazione tributaria procederà a riscuotere attraverso la garanzia.

- Dall’altra parte, si considererà che la presentazione delle autoliquidaciones si è realizzata "senza pagamento" quando, pure esistendo pagamenti parziali in relazione con tutte o alcune delle autoliquidaciones presentate, l'importo totale risultante di tali entrate durante l'anno naturale non superi il 25 percento del sumatorio delle quote a versare autoliquidadas. Quarto requisito: La presentazione delle autoliquidaciones non obbedisce ad un'intenzione reale a compiere l'obbligo tributario autoliquidada (assenza di intenzione) Si presumerà che non esiste detta intenzione quando “si fosse soddisfatto crediti di terzi di scadenza posteriore alla data in cui gli obblighi tributari (ripercussioni o ritenzioni) si riscossero o risultarono esigibili e quelli non fossero superiori ai crediti tributari derivati di questi ultime” (presunzione iuris tantum). - Pertanto, non sorge la responsabilità se la persona giuridica paga altri crediti che, temporaneamente, siano anteriori ai tributari o, essendo posteriori, godano di preferenza, possibilità difficile, per il diritto di prelazione generale del quale gode l'Erario dello Stato (- art LGT -).

- La riferita presunzione non risulterà applicabile, nei casi in cui la persona giuridica si trovi incursa in concorso di creditori, dato che in questi casi i crediti tributari saranno soddisfatti di accordo con l'ordine previsto nella Legge CONCURSAL. - Questa presunzione è molto pericolosa. In termini letterali, affinché si realizzi questo requisito basterà con che si dimostri il mero pagamento di una ricevuta di luce o di acqua della persona giuridica, benché sia per molto poca quantità, se questo pagamento è posteriore alla data in cui gli obblighi tributari, ritenzioni o ripercussioni, risultavano esigibili. 7. ESTENSIONE (IMPORTI/QUANTIFICA) DELLA RESPONSABILITÀ DEGLI AMMINISTRATORI Dobbiamo esaminare due aspetti diversi: le sanzioni ed i componenti del debito tributario LA QUESTIONE DELLE SANZIONI

Dobbiamo distinguire tra le tre ipotesi di responsabilità che veniamo esaminando la responsabilità derivata della commissione di infrazioni tributarie Unico problema: ¿rispondono delle sanzioni gli amministratori che partecipano alla commissione di un'infrazione? - Sì. Art LGT: “La responsabilità non si estenderà alle sanzioni, salvo le eccezioni che si stabiliscano in questa o un'altra legge”, essendo precisamente questa una delle eccezioni [arts a) e LGT] la responsabilità derivata della sospensione di attività Unico problema: ¿rispondono delle sanzioni gli amministratori delle società non operative?

- No. Non si tratta di una responsabilità per infrazioni. Rispondono solo dei “obblighi tributari” [art b) LGT], senza che la LGT includa le sanzioni di forma espressa, egli quale è corretto La responsabilità derivata della mancanza di pagamento di debiti di tributi che debbano ripercuotersi o di quantità che debbano trattenersi Unico problema: ¿rispondono delle sanzioni gli amministratori delle società che continuano nella sua attività e non realizzano il pagamento di questi debiti? - No, dato che nemmeno si tratta di una responsabilità per infrazioni, perché le AUTOLIQUIDACIONES si presenta, e rispondono soltanto “dei debiti corrispondenti a tributi che debbano ripercuotersi o trattenersi” [art LGT 2003]

7.2. I COMPONENTI DEL DEBITO TRIBUTARIO Questi componenti sono: la quota; i sovraccarichi del periodo esecutivo; gli interessi di ritardo; ed i sovraccarichi per dichiarazioni o autoliquidazioni estemporanei ¿COMO TRADUCIRIAS “RECARGOS” O “SOBRETASA” –SOPRATASSA??? Unico problema: Di che concetti del debito tributario rispondono gli amministratori? - Dobbiamo anche distinguire tra le tre ipotesi di responsabilità che veniamo esaminando La responsabilità derivata della commissione di infrazioni tributarie

- Articolo 41.3 LGT: “La responsabilità si estenderà alla totalità del debito tributario reclamato (al debitore principale) in periodo volontario. Quando abbia trascorso il periodo volontario di pagamento che si conceda al responsabile senza realizzare il pagamento, comincerà il periodo esecutivo e si esigeranno i sovraccarichi ed interessi che procedano”. - Pertanto, gli amministratori risponderanno solo del debito reclamato al debitore principale (la società) in periodo volontario, non rispondendo degli interessi esecutivi e del sovraccarico esecutivi della stessa per non avare pagato il debito in detto periodo. - Invece, gli amministratori sé risponderanno dei suoi propri interessi e sovraccarichi esecutivi quando, una volta derivata la rispettiva responsabilità, lascino trascorrere il termine, ugualmente volontario, che sia concesso loro per realizzare il pagamento.

7.2.2.La responsabilità derivata della sospensione di attività y la derivata della mancanza di pagamento di debiti di tributi che debbano ripercuotersi o di quantità che debbano trattenersi - La situazione è come nel caso anteriore. L'unica differenza è che, in questo caso, gli amministratori dovranno pagare anche i sovraccarichi per dichiarazione o autoliquidazione estemporanea. Detti sovraccarichi non si esigevano nel caso anteriore perché gli stessi sono incompatibili con la commissione di infrazioni tributarie e l'esigenza di sanzioni. 8. ALTRE QUESTIONI IMPORTANTI (PER FINIRE) Esamineremo tre: 1) la solidarietà di responsabili; 2) la prescrizione; e 3) il diritto di rimborso.

8.1. LA SOLIDARIETÀ DI RESPONSABILI Se sono vari i responsabili tributari, sussidiari o solidali, per un determinato fatto tutti rispondono solidalmente (art LGT). Questo significa che l'Amministrazione potrà esigere a chiunque degli amministratori la totalità del debito dovuto per la società. Ci troviamo davanti una solidarietà civile LA PRESCRIZIONE Il periodo (termine) di prescrizione per esigere la responsabilità è di 4 anni, dovendo effettuarsi in questo punto due precisioni importanti.

- 1ª) Se la responsabilità è sussidiaria (caso degli amministratori) l'inizio di questo termine si racconta dalla notificazione dell'ultima attuazione recaudatoria praticata al debitore principale o chiunque dei responsabili solidali (art LGT). CUALQUIERA = CHIUNQUE O CUALSIASI?? - 2ª) Interrotto il termine di prescrizione per un obbligato tributario, questo effetto si estende a tutti gli altri obbligati, compresi i responsabili (art LGT). - Conseguenza di tutto questo: nella pratica, è molto difficile che possa prescrivere la possibilità di esigere agli amminitratori il debito tributario. 8.3.IL DIRITTO DI RIMBORSO I responsabili -gli amministratori- hanno diritto di rimborso di fronte al debitore principale -la persona giuridica- per le quantità pagate. (art LGT), dovendo effettuarsi tre precisioni importanti.

- 1) L'azione di rimborso deve esercitarsi per la via civile. - 2) Gli amministratori hanno solo diritto a che la società lo rimborsi le quantità che abbia pagato per quella. In conseguenza, gli amministratori non potranno esigere la reintegrazione delle quantità addizionali pagate per la sua propria condotta - 3), Il diritto di rimborso ha scarsa effettività in questa ipotesi, come in tutti quelli di responsabilità sussidiaria, dato che la società sarà fallita e, pertanto, carente di patrimonio.