4-5-6 I costi pieni e il loro impiego Sistemi di Controllo di Gestione The McGraw-Hill Companies, Inc., 1999

Il concetto di costo Il costo è la valorizzazione monetaria delle risorse consumate (o da consumarsi) per un qualche scopo quindi quantifica un impiego di risorse utilizzando un comune denominatore, la moneta ha sempre a riferimento uno scopo, un obiettivo: un “oggetto” del costo, cioè una cosa per la quale sia desiderata una misurazione del costo

Possibili oggetti del costo Prodotto Servizio Linea di prodotto Marchio Agente Canale Progetto Cliente Attività Funzione Unità organizzativa Una giacca, un PC, un tornio, una BMW serie 5… Un volo da Bologna a Catania, l’emissione di un certificato … Le scarpe Puma, i Rolex Datejust, i biscotti Mulino Bianco … Emporio Armani, Maserati, Nike … Andrea Rossi … Un insieme omogeneo di punti vendita (dettaglio, ingrosso …) Un aereomobile, un principio attivo, BPR tasse via Internet … Una catena distributiva, un’impresa, una persona … Un test di controllo di qualità, la selezione fornitori … Riscaldare i sedili, stampare un foglio su due lati … La Manutenzione, il Commerciale, la R&S

Costi diretti e indiretti Direct and Indirect Costs Slide 17-1 Costi diretti Elementi di costo “oggettivamente” riconducibili a (o causati da) l’oggetto del costo Costi indiretti Elementi di costo causati congiuntamente da due o più oggetti di costo e non riconducibili “oggettivamente” a nessun oggetto singolarmente Oltre a costi indiretti per loro stessa natura (comuni), a volte i costi (speciali) sono trattati come indiretti per altri motivi, sebbene potenzialmente diretti

Le fasi del processo di misurazione dei costi Costi diretti (direct costs) Costi indiretti (indirect costs) 1. Fase di rilevazione 2. Fase di assegnazione Attribuzione (cost tracing) Costi attribuiti Allocazione (cost allocation) allocati oggetto del costo costo dell’oggetto del costo …

Elementi di costo del prodotto Elements of Product Cost Elementi di costo del prodotto Slide 17-3 Manodopera indiretta Riscaldamento stabilimento Illuminazione stabilimento Materiali di consumo Pulizie dello stabilimento Costo pieno di produzione Comprende costi relativi a risorse consumate all’interno dello stabilimento o per lo stabilimento Costi di trasformazione Costi diretti Materiali diretti Manodopera diretta Costi indiretti di produzione

Elementi di costo del prodotto Elements of Product Cost Elementi di costo del prodotto Slide 17-5 Materiali diretti Manodopera diretta Costi indiretti Costo pieno di produzione Costo pieno I costi di periodo (costi non di produzione) sono tutti quelli diversi dai materiali diretti e dai costi di trasformazione Costi di periodo

Elementi di costo del prodotto + Manodopera diretta Costi generali (indiretti) di produzione + Materiali diretti = Costi di trasformazione = Costo pieno di produzione (costi inventariabili) + Costi commerciali Costi generali e amministrativi Costi di periodo = COSTO PIENO

Costi di prodotto e costi di periodo Costo d’acquisto di materiali diretti Costo della manodopera diretta Costi generali di produzione COSTI DI PRODOTTO Costi commerciali generali & amministrativi COSTI DI PERIODO Stato Patrimoniale Rimanenze di materiali diretti Rimanenze di semilavorati Rimanenze di prodotti finiti Conto Economico Costi commerciali generali & amministrativi nello stesso periodo in cui si sostiene la spesa (non sono rinviati al futuro) Costo dei beni venduti nel periodo in cui si realizza il ricavo

I costi di prodotto più da vicino Il magazzino all’inizio del periodo è il magazzino riportato dal periodo precedente

I costi di prodotto più da vicino A mano a mano che le materie vengono spostate dal magazzino materie prime e impiegate nel processo di produzione, divengono “materiali diretti”

I costi di prodotto più da vicino I “costi di conversione” sono i costi sostenuti per convertire il materiale diretto in un prodotto finito

I costi di prodotto più da vicino Tutti i costi di produzione sostenuti durante il periodo vengono sommati al saldo all’inizio del periodo dei semilavorati

I costi di prodotto più da vicino I costi connessi ai prodotti che vengono completati durante il periodo vengono trasferiti al magazzino prodotti finiti

I costi di prodotto più da vicino

Come si utilizza il costo pieno Materiali diretti MOD Costi generali Costi di periodo Bilancio Analisi di redditività locali Rispondere alla domanda: “quanto è costato?” Definire prezzi stabiliti per contratto o regolamentati Definire il prezzo “normale”  

Il prezzo “normale” In generale il prezzo di vendita di un prodotto deve essere in grado di: Coprire i costi diretti Coprire una quota adeguata dei costi indiretti a esso riconducibili Conseguire un profitto soddisfacente* *in realtà legato più agli assets che al costo: approssimazione valida se il costo li riflette Costo pieno utile per il prezzo dei prodotti differenziati, non per le commodities (prodotti indifferenziati)

Altre modalità di definire i prezzi Slide 17-25 Altre modalità di definire i prezzi In base ai costi delle materie prime o al tempo (alcuni servizi e studi professionali) Es: Un tecnico di un computer discount ripara un PC. Il costo della riparazione (materiali esclusi) dipenderà: Il costo diretto viene accresciuto per tenere conto dei costi indiretti legati alla gestione dei materiali, ecc.. Dal costo diretto orario del tecnico Da una quota adeguata di tutti i costi indiretti (non riconducibili ai materiali) Da un margine adeguato

Altre modalità di definire i prezzi Prezzi basati sul margine di contribuzione (p  CVu, MdCu > 0 => recupero almeno di parte dei Costi Fissi, anche se perdita operativa: per superare fasi temporanee di difficoltà) Target Costing Principi ispiratori: Focus sul cliente: fissare il prezzo più alto che è disposto a pagare Focus su prevenzione dei costi e su risorse critiche nelle fasi di sviluppo Contabilità finalizzata a motivazione e creatività piuttosto che controllo Cultura aziendale orientata alla collaborazione fra funzioni diverse Gran parte dei costi (80%) è stabilita durante lo sviluppo di un prodotto: progettazione, industrializzazione (Life Cycle Costing)

Life Cycle Costing 1.0 0,9 0,8 0,7 0,6 0,5 0,4 0,3 0,2 0,1 percentuale di costo impegnato fase del ciclo di vita del prodotto fasi di progettazione e industrializzazione fasi di produzione vendita e assistenza ai clienti fase di abbandono % di costi sostenuti % di costi determinata nelle fasi di produzione

Target Costing: caratteristiche e definizioni Ambito di applicazione: mercati ad elevata concorrenza, ampia gamma prodotti, lotti piccoli, ciclo di vita ridotto Definizioni Target Cost: costo obiettivo del nuovo prodotto per l'azienda Allowable cost: costo sostenibile desunto dal prezzo di mercato e dal profitto ritenuto desiderabile dal management Current achievable cost: costo ottenibile attualmente, prima che Target costing e Analisi funzionale individuino miglioramenti

Target Costing: modalità di funzionamento Tre principali fasi Pianificazione e progettazione di un nuovo prodotto/servizio Funzione prevalente: Marketing Individuazione del costo obiettivo 3. Target cost in produzione: calcolo costi standard e realizzazione costo Funzione prevalente: Produzione (Kaizen, miglioramento continuo) 2. Individuazione del target cost: tre metodologie a) Metodo della sottrazione: enfasi su informazioni esterne, prezzo e mercato Target cost = allowable cost = Prezzo di mercato – Profitto desiderato b) Metodo dell'addizione: enfasi su informazioni interne, capacità ed efficienza Target cost = current achievable cost c) Metodo integrato: fusione delle due prospettive, valore contrattato di costo tra limite min e max. Target cost: costo "impegnativo ma raggiungibile"

Target Costing: modalità di funzionamento Ostacoli prevalenti al successo del metodo Capacità del management di indirizzare l'effort creativo verso target condivisi Conflitti di interesse tra persone appartenenti ad aree funzionali differenti In mancanza di consenso diffuso, responsabilità del management nello stabilire il target conferendogli valore strategico per l'impresa Criteri di definizione degli obiettivi di profitto Metodo più usato: Return on Sales (ROS) = Utile operativo/Ricavi Vantaggi rispetto a ROI o ROA: più facile da riferire ai singoli prodotti, evidente relazione (proporzionalità) tra prezzo di mercato e profitto, non disincentiva lo sviluppo (con investimenti) di nuovi prodotti o mercati c) Critiche: non tiene conto del ritorno degli investimenti; tuttavia, l'utilizzo in ambienti JIT riduce l'immobilizzo in capitale circolante (scorte, non crediti)

Flusso dei costi di prodotto in un’azienda di produzione materie prime acquisti prelievi finali iniziali costi diretti di trasformazione costi indiretti di trasformazione finali semilavorati Costi produzione sostenuti nel 200X beni prodotti Costo dei iniziali Costo beni prodotti finali Prodotti finiti Costo beni venduti iniziali Come determinare i valori analitici che alimentano il sistema

Sistemi di calcolo dei costi: costi per commessa (Job Costing) e per processo (Process Costing) Sistema dei costi per commessa (job costing) Sistema dei costi per processo (process-costing) Unità diverse (o lotti diversi) di un prodotto o servizio Grandi quantità di un solo prodotto o servizio o prodotti simili . Obiettivo: determinare il costo pieno di produzione

Sistemi di calcolo dei costi: costi per commessa (Job Costing) e per processo (Process Costing) Il costo unitario è un costo specifico (medio) di ordine/lotto Il costo unitario è un costo medio sull’intero periodo Sistema per commessa (Job Costing): si rileva il costo di ciascun job (ordine di produzione, lotto, prodotto, servizio) nel corso della sua realizzazione indipendentemente dal periodo di tempo interessato Sistema per processo (Process Costing): si rileva il costo totale di competenza di un certo periodo il costo unitario di prodotto si ottiene dividendo tale costo per le quantità di prodotti (simili) realizzate nel periodo

Sistemi di calcolo dei costi: costi per commessa (Job Costing) e per processo (Process Costing) Aziende di servizi Aziende commerciali Aziende di produzione Intervento manutenzione Campagna pubblicitaria Intervento di consulenza Consegne postali di invii std Erogazione di servizi bancari std Invio di un specifico catalogo a una mailing list Promozione di uno specifico prodotto Gestione dei costi di iscrizione a una rivista Compravendita di grano Assemblaggio di un aeromobile Costruzione di un immobile Raffinazione petrolio Produzione di bevande alimentari Sistema per commessa Sistema per processo

Sistemi di calcolo dei costi: costi per commessa (Job costing) e per processo (Process Costing) Richiede in numero inferiore di registrazioni La maggiore precisione è economicamente conveniente? Nella realtà Sistema per commessa Sistema per processo continuum grandi quantità di prodotti o servizi simili Singole unità di un prodotto/ servizio o singoli lotti

Imprese che utilizzano sistemi job costing Produzione per: singolo pezzo per lotti Tipografie Cantieri navali Produttori di macchine automatiche su commessa Produttori di film Studi legali e società di consulenza Agenzie di pubblicità Case di cura e ospedali privati …

La scheda di commessa di un sistema job costing Prodotto: codice 607 Commessa nr. 2270 Data inizio: 28/3 Data completamento: 21/4 Lotto: 100 unità Unità completate: 100 Marzo 31 12 € 642.00 € 108.00 € 108.00 € 858.00 Aprile 7 12 222.00 222.00 1.302.00 14 16 200.00 160.00 1.662.00 21 16 250.00 200.00 2.112.00 Totali € 642.00 € 780.00 € 690.00 € 2.112.00 Costo unitario € 6,42 € 7,80 € 6,90 € 21,12 Costi Settimana Rep. Materiali Manodopera Costi generali Costi nr. diretti diretta di produzione totali 100% MdO 80% MdO Quando la commessa è completata il costo viene scaricato dal magazzino semilavorati e caricato a magazzino prodotti finiti

Sistemi Process-Costing Un sistema di determinazione dei costi per processo assegna tutti i costi del periodo alle unità realizzate in quel periodo Produzione per: processo di serie costi totali del periodo quantità prodotte nel periodo = 600.000 € 1.200 t 500 €/ton

Imprese che utilizzano sistemi process costing Raffinerie Impianti chimici Imprese alimentari Produttori di elettrodomestici Imprese tessili Imprese cartarie Produttori di vetro …

Produttore di calzature per bambini: abbastanza indifferenziate (?) Process Costing Nei sistemi per processo i valori unitari sono valori medi, quindi le differenze di costo dei singoli prodotti non sono rilevate Produttore di calzature per bambini: abbastanza indifferenziate (?) Contabilità backflush: costi calcolati solo a livello di prodotti finiti, non di semilavorati, sulla base degli standard. Sistema semplificato, non registra in tempo reale (solo alla fine) le trasformazioni, efficace per valori bassi o costanti di semilavorati .

L’unità di produzione equivalente nei sistemi process costing Unità completate nel periodo: 1.200 Unità lavorate ma non completate nel periodo: 600 Stato di avanzamento medio della trasformazione: 50% Unità equivalenti di prodotti non completati: 600 x 50% = 300 Unità equivalenti realizzate nel periodo = 1.200 + 300

L’unità di produzione equivalente Rimanenze iniziali di semilavorati --- € 12.000 Produzione --- 60.600 Produzione completata nel periodo 2.450 ? Rimanenze finali di semilavorati 1.100 ? Unità Costo Unità di produzione equivalenti 3.000 = Unità completate Unità equivalenti di semilavorati + 2.450 (0,50 x 1.100) Stato medio di trasformazione ipotizzato

L’unità di produzione equivalente Unità Costo Rimanenze iniziali di semilavorati --- € 12.000 Produzione --- 60.600 Produzione completata nel periodo 2.450 ? Rimanenze finali di semilavorati 1.100 ? Costo unitario = rim. iniz. semil. + costi di produzione Unità di produzione equivalenti Costo unitario = € 12.000 + € 60.600 3.000 = € 24,20

Rimanenze di semilavorati L’unità di produzione equivalente Unità Costo Rimanenze iniziali di semilavorati --- € 12.000 Produzione --- 60.600 Produzione completata nel periodo 2.450 ? Rimanenze finali di semilavorati 1.100 ? Saldo, 1 maggio 12.000 A rimanenze di P.F. Costi produzione maggio 60.600 (2.450 unità @ € 24.20) 59.290 72.600 Saldo. 31 maggio 13.310 Rimanenze di semilavorati 550 unità equivalenti @ 24,20

L’unità di produzione equivalente nei sistemi process costing Eventuale trattamento differenziato nel calcolo delle unità equivalenti dei: costi di trasformazione (50%) costo dei materiali diretti (100% al prelievo iniziale) Complicazione dovuta alle rimanenze iniziali, di cui nel calcolo si trascura il numero di unità. Il metodo è quindi valido se: Rimanenze Iniziali di Semilavorati trasferite ai P.F. nel periodo Anche le altre unità completate siano state iniziate nel periodo Ipotesi spesso valide (media pesata). Alternativa: FIFO

La rilevazione del costo dei materiali diretti è analoga La rilevazione dei costi diretti: la scheda di costo della manodopera diretta Sulla commessa A117 hanno lavorato i reparti A-D. I tempi e i costi orari della mod sono registrati sulle schede di costo della manodopera diretta Ore di mod Costo orario Costo della Reparto sul Job della mod mod A 20 € 16,00 € 320,00 B 3 15,50 46,50 C 6 17,80 106,80 D 40 17,00 680,00 Costo totale di mod del job A117 € 1.153,30 La rilevazione del costo dei materiali diretti è analoga

La rilevazione dei costi diretti: la scheda di costo dei materiali diretti Sulla commessa A117 hanno lavorato i reparti A-D. I costi unitari e totali delle MP sono registrati sulle schede di costo dei materiali diretti Unità (kg) di Costo unitario Costo totale Reparto MP sul Job (al kg) delle MP delle MP A 20 € 16,00 € 320,00 B 3 15,50 46,50 C 6 17,80 106,80 D 40 17,00 680,00 Costo totale di Materiali Diretti del job A117 € 1.153,30

Un confronto fra costi variabili e costi diretti Riconducibilità (contabile) a specifici oggetti del costo Comportamento (economico) dei costi con il volume di produzione

Costi speciali, ma trattati come indiretti Allocazione dei costi indiretti: come distinguere fra costi diretti e indiretti Un costo è indiretto per uno dei seguenti motivi: è impossibile trattarlo come diretto in quanto costo comune non è conveniente farlo si è stabilito di non farlo (ad esempio per consuetudine) Costi speciali, ma trattati come indiretti Quanto stretto deve essere il rapporto causale tra costo e oggetto del costo affinché il primo sia considerato diretto? Es.: MdO diretta con impianti continui o automatizzati, che richiedono una "base" per funzionare: costo diretto o generale di produzione? Sempre più un'unica categoria: costi di trasformazione

Allocazione dei costi indiretti Il costo pieno è la somma dei costi diretti + una quota equa dei costi indiretti Cosa vuol dire quota equa? Guardare alla quantità e qualità di risorse (+/- pregiate) impiegate per ottenere l'oggetto di costo (anche a parità di tempo). Es.: 3h di MdO in officina per regolazione motore vs. 3h di pulizia autovettura Il processo di assegnazione dei costi indiretti è chiamato allocazione, e i costi indiretti sono allocati per mezzo di un coefficiente di allocazione o assorbimento o ripartizione Distinzione fra: assegnare, attribuire e allocare

Esempi di costi indiretti di produzione (overheads) Materiali di consumo Manodopera indiretta Spedizione Movimentazione dei materiali Manutenzione Lavoro impiegatizio di stabilimento Ammortamenti industriali di impianti generici Locazione dello stabilimento Assicurazione di beni di produzione…

L’allocazione dei costi indiretti: i metodi Sistema a base unica Un solo coefficiente di allocazione per tutti i costi indiretti Es. di base di riparto: costo manodopera diretta, costi diretti Sistema a base multipla Diversi coefficienti di allocazione per i diversi costi indiretti Es.: ammortamenti/ore macchina, MdO/ore uomo, ... Sistema a centri di costo Necessari più responsabili Sistemi decentrati e coordinamento finale Sistemi ad attività (ABC) Elevato tecnicismo e complessità Doppio passaggio risorse/attività base unica o base multipla

L’allocazione dei costi indiretti Coefficiente di ripartizione Es. Centro di costo Confezionamento Costo indiretto: Ammortamento Impianto Automatico = 10.000 €/mese Base di ripartizione: es. Ore macchina tot. = 250 h/mese Ammortamento 10.000 € Coefficiente: ------------------- = ----------- = 40 €/h Ore macchina 250 h Prodotto A: 100 h/mese => CA = 40 x 100 = 4.000 €/mese Prodotto B: 150 h/mese => CB = 40 x 150 = 6.000 €/mese Tot. CInd 10.000 €/mese

L’allocazione dei costi indiretti: i centri di costo Centri di costo di produzione: componenti o fasi produttive Centri di costo di servizio Centri di Responsabilità (CdR) e Centri di Costo: a volte non coincidenti es. a): linee produzione = centri di costo, 1 responsabile di reparto es. b): stabilimento = centro di costo, molti centri di responsabilità

Allocazione dei costi generali di produzione Fase 1: Assegnazione iniziale degli overheads ai centri di costo Centri di costo CdC di servizio CdC di produzione € 27.000 MO indiretta Riscaldamento Supervisione Energia Ammortamento Etc. Elementi di costi indiretti di produzione Serbatoi Pennini Assemblaggio € 5.800 € 4.300 € 3.400 I costi possono essere attribuiti e allocati Manutenzione € 5.500 Servizi generali € 8.000

Allocazione dei costi generali di produzione Fase 2: Assegnazione dei costi dei CdS ai CdP CdC di produzione Serbatoi € 5.800 4.500 € 10.300 Pennini € 4.300 3.600 € 7.900 Assemblaggio € 3.400 5.400 € 8.800 € 3.700 € 9.800 €13.500 Tutti i costi indiretti (27.000) sono alla fine in carico ai soli CdC di produzione I costi possono essere attribuiti e allocati Generali € 8.000 CdC di Servizio Manutenzione € 5.500 € 3.700 € 9.800 €1,800

Allocazione dei costi generali di produzione Fase 2: Assegnazione dei costi dei CdS ai CdP CdC di Servizio Manutenzione Servizi generali CdC di Produzione Metodo a cascata, sequenze possibili di assegnazione: si parte dal CdS che eroga il maggiore valore ai CdC si parte dal CdS che riceve il minore valore di servizi dagli altri CdS Metodo diretto: si ignorano i servizi tra i CdS Nessun ulteriore costo è assegnato a un centro di servizio una volta che i suoi costi siano stati allocati Metodo preciso: allocazione reciproca

Allocazione dei costi generali di produzione Fase 3: allocazione ai prodotti CdC di produzione Serbatoi € 5.800 4.500 € 10.300 Pennini € 4.300 3.600 € 7.900 Assemblaggio € 3.400 5.400 € 8.800 Prodotti Linea di prodotto A Materiali diretti xx Manodopera diretta xx Linea di prodotto B ... Costi indiretti € 2.000 Costi indiretti € 3.000 Totale costi indiretti allocati = €27.000

Fase 3: il coefficiente di allocazione dei costi generali ai prodotti Centri di Servizio Centri di Costo Totali Manuten. Serv. Gen. Serbatoi Pennini Assemblaggio Supervisione € 8.400 € 1.050 € 0 € 2.750 € 2.400 € 2.200 Ammortamento 5.400 750 1.600 1.650 900 500 (tutti gli altri) 13.200 3.700 6.400 1.400 1.000 700 Subtotali 27.000 5.500 8.000 5.800 4.300 3.400 Costi totali allocati € 10.300 € 7.900 € 8.800 Allocazione Manutenzione (5.500) 1.800 2.200 1.000 500 Allocazione Servizi generali (9.800) 2.300 2.600 4.900 Ore totali mod dei CdC: 4.000 900 1.100 2.000 Coefficiente di allocazione (€ di overhead/hmod) 11.44 7.18 4.40 Le ore sono la base di allocazione (cost driver) (pulsante di ritorno x serbatoi)

Calcolare i costi generali da allocare a un job Un lotto di penne (Job N. 307) ha richiesto 10 hmod nel reparto serbatoi, 15 hmod nel reparto pennini e 35 hmod di assemblaggio Coefficiente Costi Centro di Costo hmod allocazione generali (€) Reparto serbatoi 10 11.44 114.40 Reparto pennini 15 7.18 107.70 Assemblaggio 35 4.40 154.00 Costi generali totali del Job 307 376.10 (€ overhead / hmod)

Categorie di basi di allocazione (determinanti del costo o cost driver) Misure di attività o volume connesse a: Ore o costo della manodopera diretta (attività labour intensive) Ore macchina (es.: ammortamento impianti) Dimensione dell’organico (es.: infermeria, ufficio personale) Materiali (es.: costi approvvigionamento) Spazio (costi di struttura: riscaldamento, luce, pulizia, ...) Transazioni (numero di attivazioni di un’attività) (es.: acquisti, lotti produz.) N. Clienti (es.: personalizzazioni, specifici requisiti di relazione commerciale) Codici prodotto (es.: costi di gestione del modello, documentazione, ecc.) Aree Business (es.: costi direzionali, poco legati al volume di attività) Basi "Convenzionali”: in caso di attività eterogenee, uso ad es. di MdO diretta Coefficiente di allocazione di stabilimento (unico centro di costo), di solito basato su MdO diretta (ore o costo): base unica

Le più diffuse basi di allocazione (determinanti del costo o cost driver) Costo della mod Costo delle m.p. Costo primo … a valore quantitative basi di allocazione Ore di mod Ore impianto Quantità di m.p. Quantità di p.f. … Le basi di allocazione “convenzionali” allocano i costi comuni in proporzione al volume delle attività dirette

Le più diffuse basi di allocazione (determinanti del costo) Stati Uniti Australia Irlanda Giappone Regno Unito Ore di mod 31% 36% 30% 50% 31% Valore della mod 31 21 22 7 29 Ore macchina 12 19 19 12 27 Valore delle materie prime 4 12 10 11 17 Quantità prodotte 5 20 28 16 22 Costo primo - 1 - 21 10 Altre basi 17 - 9 - -

I problemi dei “tradizionali” sistemi di C.A. Ideati molti anni fa quando: MdO principale risorsa bassa incidenza dei costi generali costi generali di supporto alla MdO MdO come adeguata base di allocazione In ambienti produttivi complessi (molti cost drivers) le allocazioni tradizionali possono risultare fortemente distorte ai fini decisionali

I costi della varietà e numerosità Schedulazione e lanci di produzione Attrezzaggio Controlli qualità a inizio ciclo Logistica interna Imballaggio e spedizione Ri-lavorazioni pezzi difettosi Ingegneria di prodotto Industrializzazione Ingegneria di processo Negoziazione con fornitori Emissione ordini d’acquisto Ricevimento e controllo materie prime Manutenzione cicli e distinte base Livello rimanenze Entità dei tempi morti Livello degli scarti generali diretti Penna nera: 600.000 unità Penna blu: 400.000 unità 1.000.000 penne di colori diversi generali diretti

I costi della varietà e numerosità Penne blue (q.tà): 100.000 --> 10% costi generali Penne nere (q.tà): 80.000 --> 8% costi generali … Penne rosa (q.tà): 1.000 --> 0,1% costi generali Totale penne: 1.000.000 1.000.000 penne di colori diversi Un sistema che allochi i costi comuni in proporzione ai volumi rileva uno stesso costo unitario per qualsiasi penna (penne semplici e speciali) a prescindere dalle quantità prodotte! I costi generali sono infatti allocati alle linee di prodotto in proporzione alle quantità realizzate! generali diretti

Il trade-off tra valore per il mercato e costo della complessità 2013 2012 2014 94.000 R I C A V I 900 (1%) 500 (0,5%) 88.600 U T I L E 78.050 1.600 (2%) La crescita dei ricavi non produce necessariamente ricchezza Il valore della varietà può risultare inferiore al costo della complessità

Costi di attrezzaggio allocati per unità = € 220  55 = € 4 Activity Based Costing Due prodotti A e B sono realizzati in lotti sequenziali utilizzando lo stesso macchinario. Un attrezzaggio deve essere fatto ogni volta che si passa da un prodotto all’altro M.D. + hmod per Lotto Costi attrezz. M.O.D. unità (unità) per lotto Prodotto A € 20 1 5 € 110 Prodotto B 20 1 50 110 Costi di attrezzaggio allocati per unità = € 220  55 = € 4 Costo A = 20 + 4 = € 24 Costo B = 20 + 4 = € 24

Activity Based Costing Costo hmod per Lotto Costi attrezz. primo unità (unità) per lotto Costo ABC € 22.00 € 2.20 € 110/5 €110/50 Prodotto A € 20 1 5 € 110 Prodotto B 20 1 50 110 Costo A = 20 + 22 = € 42 Costo B = 20 + 2,2 = € 22,2 I sistemi tradizionali allocano gli overhead proporzionalmente ai volumi di produzione Questo sottostima i costi dei prodotti poco numerosi! Fenomeno del sovvenzionamento incrociato di reddito

Activity Based Costing e Bilancio Calcolo dei costi complessivi di un ciclo: Metodo convenzionale 55 unità x 24 €/unità = 1.320 € Metodo ABC 5 unità x 42 €/unità + 50 unità x 22,2 €/unità = 1.320 € Entrambi i criteri trattano con precisione i costi complessivi! Se il problema è la corretta determinazione del bilancio entrambi i criteri sono adeguati e il metodo convenzionale è più semplice!

Il presupposto di fondo dell’ABC Activity Cost Driver Legame tra volume di produzione e volume di attività SISTEMI TRADIZIONALI Prodotti Costi generano Risorse richiedono Legame tra volumi di produzione e costi sostenuti Cost Driver SISTEMI ACTIVITY BASED Prodotti Risorse Attività richiedono consumano generano Costi Legame tra volume di attività e risorse usate sulle diverse attività Resource Cost Driver

Esempi di activity cost drivers INDIRETTI PRODUZIONE ALTRI INDIRETTI ATTIVITÀ UNITA’ DI MISURA (ACTIVITY DRIVERS) GESTIRE I CICLI PRELEVARE M.P. DAL MAGAZZINO MOVIMENTARE MAGAZZINO P.F. EFFETTUARE UN ATTREZZAGGIO RICEVERE MATERIALI EFFETTUARE LA MANUTENZIONE GESTIRE LE DISTINTE BASE EFFETTUARE I TEST DI CONFORMITA’ RIGA DI PRELIEVO / ORDINE DI PRELIEVO RIGA DI PRELIEVO / ORDINE PRELIEVO ATTREZZAGGIO REALIZZATO / TEMPO ARRIVO CONTROLLATO ORE DI MANUTENZIONE EFFETTUATA UNITA’ CONTROLLATA LINEA DI PRODOTTO GESTITA Gli ACD sono attributi di un’attività specifica, non generica I sistemi ABC sono sistemi specifici, non generici EFFETTUARE LE SPEDIZIONI ASSISTERE POST VENDITA GESTIRE LA RETE COMMERCIALE EMETTERE LE FATTURE EFFETTUARE GLI ACQUISTI LINEA DI SPEDIZIONE / COLLO SPEDITO INTERVENTO EFFETTUATO / TEMPO DEDICATO VENDITORE-CLIENTE GESTITO / TEMPO DEDICATO FATTURA EMESSA ORDINE EMESSO / FORNITORE GESTITO

Una classificazione degli activity cost drivers ATTIVITÀ UNITA’ DI MISURA (ACTIVITY DRIVERS) EFFETTUARE I TEST DI CONFORMITA’ UNITA’ CONTROLLATA PRELEVARE M.P. DAL MAGAZZINO RIGA DI PRELIEVO / ORDINE DI PRELIEVO MOVIMENTARE MAGAZZINO P.F. RIGA DI PRELIEVO / ORDINE PRELIEVO INDIRETTI PRODUZIONE EFFETTUARE UN ATTREZZAGGIO ATTREZZAGGIO REALIZZATO / TEMPO RICEVERE MATERIALI ARRIVO CONTROLLATO EFFETTUARE LA MANUTENZIONE ORE DI MANUTENZIONE EFFETTUATA GESTIRE I CICLI LINEA DI PRODOTTO GESTITA GESTIORE LE DISTINTE BASE LINEA DI PRODOTTO GESTITA EFFETTUARE GLI ACQUISTI ORDINE EMESSO / FORNITORE GESTITO ASSISTERE POST VENDITA INTERVENTO EFFETTUATO / TEMPO DEDICATO ALTRI INDIRETTI GESTIORE LA RETE COMMERCIALE VENDITORE-CLIENTE GESTITO / TEMPO DEDICATO EMETTERE LE FATTURE FATTURA EMESSA EFFETTUARE LE SPEDIZIONI LINEA DI SPEDIZIONE / COLLO SPEDITO

Le classificazioni degli activity cost drivers Activity drivers di transazione (transaction drivers) Quante volte si verifica un evento (es.: setup) Activity drivers di durata (duration drivers) Anche durata dei singoli eventi Activity drivers di intensità (intensity drivers) Anche qualità delle risorse impiegate La scelta riflette il compromesso tra precisione e costo della rilevazione

ABC nelle aziende commerciali: Memphis Store (4) Pool contenente i costi indiretti Attività generali di supporto alla vendita 30% del costo del venduto (5) Coefficiente di allocazione (6) Base di allocazione (3) Costi indiretti (2) Costi diretti CdV (1) Oggetto del costo: Linee di prodotto della Memphis store Singola categoria di costi diretti Singolo Pool di indiretti

ABC nelle aziende commerciali: Memphis Store Allocazione convenzionale dei costi generali Base: costo del venduto (coeff. = 30%) Margine % sui ricavi

ABC nelle aziende commerciali: Memphis Store Emissione ordini Pool contenenti i costi indiretti Ricevimento merci Stoccaggio sugli scaffali Servizio al cliente nr. ordini d’acquisto nr. di consegne ore di lavoro per lo stoccaggio nr. di pezzi venduti Base di allocazione (activity cost driver) Costi indiretti Costi diretti Oggetto del costo: linee di prodotto della Memphis store Molteplici categoria di costi diretti Molteplici Pool di costi indiretti Costi diretti merci Vuoti di vetro a rendere

ABC nelle aziende commerciali: Memphis Store Attività Coefficiente di allocazione Prodotti freschi Alimenti confezionati Bibite Emissione ordini (€/ordine) 100 28 12 Ricevimento merci (€/consegna) 80 73 22 10 Stoccaggio merci sugli scaffali (€/ora) 20 180 90 18 Servizio al cliente (€/pezzo venduto) 0,2 36.800 10.200 4.200 Nr. di eventi/ attività elementari per linea

ABC nelle aziende commerciali: Memphis Store Memphis Store: c/economico per linea Prodotti freschi Alimenti confezionati Bibite Totali % Ricavi 70.020 40.330 26.450 136.800 100,0 Costo del venduto 50.000 30.000 20.000 100.000 73,1 Vuoti in vetro a rendere 400 0,3 Costi generali di supporto: Emissione ordini 2.800 1.200 5.200 3,8 Ricevimento merci 5.840 1.760 800 8.400 6,1 Stoccaggio merci sugli scaffali 3.600 1.800 360 5.760 4,2 Supporto al cliente 7.360 2.040 840 10.240 7,5 19.600 6.800 3.200 29.600 21,6 Costi totali 69.600 36.800 23.600 130.000 95,0 Risultato operativo 420 3.530 2.850 5,0 Risultato % operativo con ABC 0,60 8,75 10,78 4,97 7,17 3,30 1,70 R.O. % con allocazioni convenzionali Margine % sui ricavi

La distinta di costo delle attività Prodotto X Diretti 632 Indiretti 362 Totale 994 Materiali diretti = 600 Manodopera diretta = 32 Inserimento automatico di parti 70 parti x 0,5 €/parte = 35€ Inserimento manuale di parti 10 parti x 4 €/parte = 40€ Movimentazione materiali 81 parti x 2€/parte = 162 1 saldatura a getto 50€ Controllo qualità 1,5 ore x 50€/ora L’ABC esprime i costi in termini di attività sottostanti, non ricorrendo a categorie contabili L'ABC parla il linguaggio di chi è chiamato a gestire i costi e favorisce il miglioramento

Le fasi di sviluppo di un sistema ABC Identificare le attività (sviluppare il dizionario delle attività) Rilevare il costo dell'attività (activity cost pools, resource drivers) Scegliere gli activity drivers (di transazione/durata/intensità) Calcolo dei coefficienti di allocazione. Ad esempio con la capacità pratica di ciascuna attività (in unità di activity drivers), calcolo del costo di un’unità elementare (activity driver rate) dividendo il costo dell'attività (punto 2) per la capacità pratica ad essa relativa Assegnare i costi indiretti agli oggetti del costo sulla base della quantità di attività da essi richiesta (quantità di activity drivers) e del costo di un’unità elementare di attività (punto 4)

ABC in un’azienda di produzione costi generali di produzione (manodopera indiretta, manutenzione, ammortamento impianti generali, assicurazioni) Costi generali Attribuzione o Allocazione (resource cost drivers) Acquisto e ricevimento merci Supporto alla manodopera Supporto ai macchinari Attrezzaggio Elaborazione ordini di produzione Logistica interna Gestione disegni, distinte e cicli Attività generali di stabilimento Activity cost pool Ordini d’acquisto emessi Costo MOD Ore funzionamento Numero attrezzaggi Nr. ordini elaborati Nr. carichi movimentati Nr. codici prodotto gestiti Costo trasformazione Base di allocazione €100 per ordine evaso 100% valore MOD €20 per ora di funzionamento €105 per attrezzaggio €120 per ordine elaborato €20 per carico movimentato €3000 per codice prodotto 10% costo di trasformazione Coefficiente di allocazione costi diretti costi indiretti Oggetto del costo manodopera diretta Costi diretti materiali diretti

Una seconda classificazione degli activity cost drivers: la gerarchia dei costi di produzione Affitto/ammortamento stabilimento Manutenzione stabilimento e impianti generali Assicurazioni Riscaldamento e illuminazione Costi del responsabile di produzione e del suo staff … Costi per attività determinate dalle unità prodotte Costi totali Costi della complessità Costi per attività determinate dai lotti Costi per attività determinate dall’esistenza stessa del prodotto Progettazione e adeguamento nel tempo del progetto Manutenzione e gestione della distinta base Manutenzione e gestione dei cicli di lavorazione Manutenzione e gestione dei disegni Ottenimento brevetti e omologazioni … Emissione ordini a fornitori Controllo delle materie prime accettazione Gestione dell’ordine Programmazione della produzione Prelievo dei materiali per i lanci di produzione Movimentazione dei materiali Controllo qualità a inizio ciclo Spedizione dei prodotti finiti Costi insorgenti a livello di stabilimento Inserzione manuale di parti Inserzione automatica di parti Test di conformità su pezzi/componenti Saldatura di componenti Utilizzo impianto Movimentazione di singoli pezzi … L’ABC valorizza la quantità di attività richiesta da un prodotto, cliente, …

Conto economico “gerarchizzato”

ABC: evidenze empiriche sulle condizioni per il successo dell’implementazione Il particolare software scelto Il livello di personalizzazione La circostanza che il modello sia integrato con il S.I. ovvero sia stand-alone L’utilizzo di consulenti esterni Alta variabilità del livello di successo di implementazioni ABC Molte variabili comportamentali e organizzative spiegano il successo dell’implementazione Il successo non è significativamente correlato con variabili tecniche La sponsorizzazione e il supporto da parte del top management Il legame con la strategia competitiva (in particolare la qualità e il tempo) Il legame con il sistema di valutazione delle prestazioni Un’adeguata formazione sui principi e sulle modalità di impiego dell’ABC La proprietà del sistema da parte di non-accountants Un’adeguata disponibilità di risorse temporali Aree di applicazione: Regola della rilevanza: quando i costi generali sono rilevanti rispetto ai diretti, e/o i costi a livello di lotto e di prodotto non trascurabili Regola della diversità: quando si ha elevata varietà di prodotti, processi, clienti

Fattori alla base della complessità Proxy della complessità Numero di fornitori gestiti Numeri di ordini d’acquisto emessi Numero di componenti e materie prime utilizzati Numero di linee di prodotto offerte Numero di caratteristiche, opzioni e accessori offerti Numero di canali distributivi utilizzati Numero di segmenti di clientela gestiti

Un possibile circolo di rinforzo negativo Informazioni di costo dei prodotti (sistematicamente) distorte + Riduzione dei margini Analisi e (1) apparente successo dei prodotti complessi e realizzati in piccole quantità e (2) Perdita progressiva di redditività di tutti gli altri + Aumento dei costi da complessità + Azioni conseguenti sulla gamma e sui prezzi +

ABC: livello di adozione in Europa Norvegia 40% (Bjornenak, T. 1997, Diffusion and Accounting: the case of ABC in Norway, Management Accounting Research). Belgio 20% (Bruggeman et al 1996, Management Accoounting Changes: the Belgian Experiences, in Bhimani, A (ed.), Management Accounting European Perspectives, Oxford University Press. Francia 33% (Lebas M., 1996, Management Accounting Practice in France, in Bhimani, A (ed.), Management Accounting European Perspectives, Oxford University Press.) U.K. 25% (Innes J. e Mitchell F. 1995, A survey of ABC in the UK’s largest companies, Management Accounting Research) Italia 12% (Cinquini L., Collini P., Marelli A., Quagli A., Silvi R., (1999), A survey on cost accounting practicies in Italian large and medium size manufacturing firms, The 22nd congress of the European Accounting Association, Bordeaux, France 5-7 May)

Coefficienti di allocazione predeterminati dei costi generali (totali o per centro di costo) Coefficienti di allocazione calcolati mensilmente possono essere influenzati in maniera erronea da caratteristiche specifiche di quel mese (stagionalità) Un coefficiente predeterminato consente calcoli più tempestivi Un coefficiente predeterminato richiede un numero di calcoli inferiore

(pulsante di andata x serbatoi) Il budget flessibile per determinare il coefficiente di allocazione predeterminato MARKER PEN COMPANY Reparto Serbatoi Volume (hmod) Costi 800 900 1.000 1.100 Supervisione € 2.750 € 2.750 € 2.750 € 2.750 Ammortamento 1.650 1.650 1.650 1.650 (tutti gli altri) 1.280 1.400 1.520 1.640 Subtotali 5.680 5.800 5.920 6.040 Manutenzione 2.140 2.200 2.260 2.320 Servizi generali 2.300 2.300 2.300 2.300 Overhead totali € 10.120 € 10.300 € 10.480 € 10.660 (pulsante di andata x serbatoi) effettivo stimato fissi variabili .

Costi generali di produzione Il budget flessibile Costo unitario = 10.300/900=11,44 Costo unitario = 10.660/1.100=9,69 Costo unitario = 10.480/1.000=10,48 stima del volume 800 900 1.000 1.100 Costi generali di produzione Volume (h di mod) 10.300 10.660 10.480 2.750 Supervisione 1.650 Ammortamento 2.300 Servizi generali 320 “tutti gli altri” 1.660 Manutenzione 10.300 – 1,8 x 900 Costi generali di produzione semivariabili 1,8 €/hmod: (10.480-10.300) / (1.000-900) €/hmod 8.680

Il budget flessibile Costo unitario = 10.300/900=11,44 Costo unitario = 10.660/1.100=9,69 Costo unitario = 10.480/1.000=10,48 stima del volume 800 900 1.000 1.100 Costi generali di produzione Volume (h di mod) 10.300 10.660 10.480 Costi generali di produzione semivariabili 1,8€/h mod (180€/100 hmod) 8.680 Veff = 900 Coefficiente allocaz. predeterminato: Overheads = CAP x Veff = = 10,48 €/h x 900 h = 9.432 € Overheads effettivi = 10.300 €: costi sottoassorbiti!

Il volume standard o volume normale Volume standard (o normale) annuale Volume standard (o normale) mensile (es.: 1/12) Volume effettivo mensile di produzione Costi generali sovra/sotto-assorbiti dai prodotti* Sovra: costi assorbiti maggiori degli effettivi (attività maggiori del previsto) Sotto: costi assorbiti minori degli effettivi (attività minori del previsto) La differenza tra costi consuntivi e assorbiti, non assegnata ai prodotti, si riporta nel Conto "Varianza costi generali di produzione" per il bilancio * Rispetto a costi effettivi o di budget: il relativo Cu è minore/maggiore di quello predeterminato

Il volume standard o volume normale I costi generali fissi di un impianto di produzione sono costi “impegnati”, a prescindere dal livello di utilizzazione dell’impianto Numero di Coefficiente di allocazione Costi ore impianto (per ora impianto) €1.000.000 h 2.000 € 500 1.000.000 4.000 250 1.000.000 6.000 167 La stima del volume ha una notevole influenza sui valori del coefficiente di allocazione: il costo std allocato si riduce con il volume

il CAP è un sistema a base unica di ripartizione Critiche al metodo del coefficiente di allocazione predeterminato (CAP) Il costo unitario allocato (CAP) fluttua in funzione dell'attività (costi generali come costi variabili!) valori alti del CAP con livello di attività programmato basso (e viceversa): in caso di bassi volumi programmati, tendenza ad aumento del prezzo => possibile avvitamento della domanda Impropriamente allocati ai prodotti anche costi relativi a risorse che non hanno consumato (dovuti a capacità inutilizzata se volume programmato < volume max disponibile/impegnato) Alternativa: invece del volume stimato o programmato, usare al denominatore del coefficiente di allocazione la capacità pratica: capacità massima in condizioni "normali", spesso desumibili da dati storici, relative a condizioni di normale efficienza organizzativa (con tempi di inattività, guasti, assenteismo, ecc.): ad es., 80% della capacità teorica ATTENZIONE: il CAP è un sistema a base unica di ripartizione utilizzato per calcolare e allocare rapidamente i costi generali a consuntivo (poi rettificati con le varianze)

Vantaggi e complicazioni legate all'uso della capacità pratica è stimabile con maggiore precisione del volume programmato (gen. minore) il coefficiente di allocazione è costante (anche se possibili miglioramenti di efficienza nel tempo): non dipende dall'attività programmata sono allocati ai prodotti costi relativi a risorse consumate, e si segnala l'entità di risorse non consumate (capacità inutilizzata), avendo costi sotto-assorbiti Alcune complicazioni Una capacità scudo (protective capacity) può essere desiderabile per soddisfare incrementi sempre possibili di domanda In tal caso però è importante far pagare il giusto: Clienti con bisogni diversi (es.: utenti telecom: quale infrastruttura?) Picchi di attività (es.: aeroporti)

Vantaggi e complicazioni legate all'uso della capacità pratica Caso Aeroporto 3 picchi di 2 ore ciascuno con 20 movimenti/ora e 5 movimenti/ora fuori picco Su 12 ore, costi impegnati per capacità di picco: 240.000 € (20.000 €/h) Costo Aereo nei picchi: (6h x 20.000€/h) / (20u/h x 6h) = 1.000€/u Costo Aereo fuori picco: (6h x 20.000€/h) / (5u/h x 6h) = 4.000€/u!! In realtà: quali costi impegnati per capacità non di picco? Supponendoli pari a 6.000 €/h invece che 20.000 €/h, si ha: Aerei fuori picco: (6h x 6.000€/h) / (5u/h x 6h) = 1.200€/u e quindi si fa pagare la differenza di capacità a chi la richiede: Aerei nei picchi: [240.000–(6h x 6.000€/h)]/(20u/h x 6h) = 1.700€/u