Il processo tributario A cura di Andrea Giovanardi – Professore associato di diritto tributario nell’Università di Trento

1) La disciplina del processo tributario: riferimenti normativi D.lgs. 31 dicembre 1992, n. 545 (ordinamento degli organi speciali di giurisdizione tributaria ed organizzazione degli uffici …); D.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 (disposizioni sul processo tributario in attuazione della delega al Governo contenuta nell’art. 30 della l. 30 dicembre 1991, n. 413); C.p.c., per effetto del rinvio operato dall’art. 1, co. 1, del d.lgs. n. 546, per quanto non disposto dal decreto e purché le norme processualcivilistiche siano con esso compatibili

2) Gli organi della giurisdizione tributaria (art. 1 d. lgs. n 2) Gli organi della giurisdizione tributaria (art. 1 d.lgs. n. 546/92 e art. 1 d.lgs. 545/92) Giudice di primo grado è la Commissione Tributaria Provinciale (o di I grado per Tn e Bz); Giudice di secondo grado è la Commissione Tributaria Regionale (o di II grado per Tn e Bz) (possibili sezioni staccate nei Comuni sede di corte d’appello o di sezioni staccate di corte d’appello o capoluoghi di provincia con oltre 120.000 abitanti a più di 100 km dal capoluogo di regione, es. Verona);

Composizione delle Commissioni (art. 2 del d.lgs. n. 545/92) Ogni commissione è presieduta da un Presidente, il quale presiede anche la prima sezione; Ogni sezione è composta da un presidente, vicepresidente e 4 giudici; Il collegio giudicante deve essere composto dal presidente o dal vice e da altri due giudici (tre componenti); Il fatto che la decisione sia collegiale dovrebbe garantire migliore qualità delle decisioni; Il problema, misconosciuto, dell’assenza di un giudice professionale.

3) Oggetto della giurisdizione tributaria (art. 2 d. lgs 3) Oggetto della giurisdizione tributaria (art. 2 d.lgs. 546/92): regole generali volte a delimitare i confini esterni della giurisdizione Appartengono alla giurisdizione tributaria: a) Le controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie comunque denominati, compresi quelli regionali, provinciali e comunali e il contributo al s.s.n.; b)Sovrimposte, addizionali, sanzioni amministrative, comunque irrogate da uffici finanziari, interessi ed altri oneri accessori (è conseguenza della regola di cui al punto a), si tratta di somme collegate al tributo da vincoli di accessorietà);

Oggetto della giurisdizione tributaria: ulteriori specificazioni Appartengono alla giurisdizione tributaria anche: Controversie promosse dai singoli possessori concernenti l’intestazione, delimitazione, la figura, l’estensione, il classamento dei terreni …; Controversie aventi ad oggetto cosap, canone per lo scarico e depurazione delle acque reflue, tariffa di igiene ambientale, imposta o canone comunale sulla pubblicità e diritto sulle pubbliche affissioni (recente specificazione, d.l. 203/2005). Va ricordato che il giudice tributario risolve in via incidentale ogni questione da cui dipende la decisione delle controversie rientranti nella propria giurisdizione, fatta eccezione per le questioni in materia di querela di falso e sullo stato o capacità delle persone, diversa dalla capacità di stare in giudizio.

Oggetto della giurisdizione tributaria: esclusioni Sono escluse dalla giurisdizione tributaria: le controversie riguardanti i contributi previdenziali (anche se natura paratributaria); le controversie riguardanti gli atti dell’esecuzione forzata tributaria successivi alla notifica della cartella di pagamento e, ove previsto, dell’avviso di cui all’art. 50 del d.p.r. n. 602 del 1973 (cause di opposizione all’esecuzione, agli atti esecutivi, e opposizione di terzo); le liti finalizzate ad ottenere il rimborso di una somma indebitamente versata a titolo di tributo di cui l’Amministrazione ha riconosciuto la debenza (Cass., ss.uu., 22 luglio 2002, n. 275); le liti aventi ad oggetto la diretta impugnazione di un regolamento o di un atto amministrativo di carattere generale (non è direttamente coinvolto un singolo rapporto tributario). Tuttavia il g.t. può disapplicare tali atti (art. 7, co. 5, d.lgs. N. 546)

Oggetto della giurisdizione tributaria: ulteriori osservazioni L’ampliamento della giurisdizione alla luce dell’art. 102 Cost.: dubbi di costituzionalità per avere il legislatore esteso la giurisdizione ad entrate di natura non tributaria (p.es. il Cosap o la Tia)? Sul punto cfr. Cass., ss.uu., n. 4895 del 2006. Il problema delle liti aventi ad oggetto i suddetti tributi instaurate prima dell’ampliamento della giurisdizione: la perpetuatio iurisdictionis (art. 5 c.p.c.). Il problema delle sanzioni irrogate dall’Agenzia ma non collegate all’attuazione del tributo (Cass. 3877/2004).

4) I limiti interni alla giurisdizione: gli atti impugnabili (art 4) I limiti interni alla giurisdizione: gli atti impugnabili (art. 19 del d.lgs. N. 546/92) L’ampiezza dell’art. 2 è limitata dall’art. 19, recante elencazione degli atti impugnabili (il processo tributario è processo da ricorso) che sono: a) Avviso di accertamento; b) avviso di liquidazione; c) provvedimento che irroga le sanzioni; d) ruolo e cartella di pagamento; e) avviso di mora; e bis) iscrizione di ipoteca ex art. 77 del d.p.r. 602/73; e ter) fermo di beni mobili registrati; f) atti relativi alle operazioni catastali; g) rifiuto espresso o tacito alla restituzione dei tributi, sanzioni, interessi; h) diniego o revoca di agevolazioni e rigetto di domande di definizione dei rapporti tributari; i) ogni altro atto per il quale la legge ne preveda l’autonoma impugnabilità davanti alle C.T..

Quali le controversie devolute al g.t.? (combinato disposto 2 e 19) Controversie instaurate nei confronti dell’ente impositore o del concessionario della riscossione (v. art. 10, parti) concernenti an e quantum: Delle obbligazioni tributarie a carico dei soggetti passivi di imposta; Delle obbligazioni accessorie rispetto alle precedenti (interessi); Delle obbligazioni aventi ad oggetto le sanzioni comunque irrogate dagli Uffici; Delle obbligazioni aventi ad oggetto il rifiuto espresso o tacito del rimborso.

Tassatività dell’elencazione degli atti impugnabili, ma necessità di interpretazione estensiva Ma torniamo agli atti impugnabili, per dire che: Si tratta di elencazione tassativa (ratio evidente); Tuttavia, l’individuazione degli atti presuppone la verifica della congruenza degli atti previsti nelle singole leggi di imposta con quelli indicati nell’art. 19 (la corrispondenza va verificata sul piano strutturale, essendo irrilevante il nomen); Vi è necessità quindi di interpretazione estensiva (o addirittura, secondo alcuni, di interpretazione analogica): valutazione scopo atti ed effetti che essi producono.

Situazioni dubbie Avviso di pagamento: impugnabile quando contenga tutti i requisiti atto impositivo (precisa determinazione della pretesa e avvertenza che si farà luogo all’esecuzione forzata) (CTR Umbria, I, 24-3-05, n. 12); Fatture riguardanti Tia; Provvedimento che determina la decadenza delle agevolazioni Onlus (Ctp Ancona, III, 27.9.04, n. 106); Diniego espresso o tacito di autotutela (qui si tratta di questione di formidabile difficoltà teorica); L’ingiunzione di pagamento: anch’esso è atto impugnabile, giacchè è l’atto con cui si procede alla riscossione.

Ancora sugli atti impugnabili Gli atti impugnabili debbono contenere l’indicazione del termine entro il quale il ricorso può essere proposto e della commissione tributaria competente: quali gli effetti della mancata ottemperanza della norma? Rimessione in termini ex art. 184 bis c.p.c.? In ogni caso si eccepisca; Ognuno degli atti autonomamente impugnabili (quelli dell’elencazione tassativa di cui all’art. 19, co. 1) può essere impugnato solo per vizi propri (19, co. 3); La mancata notificazione di atti autonomamente impugnabili adottati precedentemente all’atto notificato ne consente l’impugnazione unitamente a quest’ultimo (19, co. 3).

5) Le parti nel processo tributario Individuate nell’art. 10 direttamente le parti, che sono, oltre al ricorrente (giudizio da ricorso), che è destinatario degli atti impugnabili di cui all’art. 19, co. 1, ed è quindi legittimato ad agire avendone l’interesse, l’Ufficio del Ministero delle finanze o l’ente locale o il concessionario del servizio della riscossione che ha emanato l’atto impugnato o non ha emanato l’atto richiesto; Ratio della previsione va ravvisata nel fatto che il processo tributario ha ad oggetto particolari rapporti che originano da particolari comportamenti posti in essere ovvero da particolari enti che agiscono per conto di questa, ovvero da enti territoriali.

Casi particolari La posizione del fallito: l’accertamento tributario, ove inerente i crediti i cui presupposti siano sorti prima della dichiarazione di fallimento, deve essere notificato non solo al curatore, ma anche al contribuente, il quale non è privato della sua qualità di soggetto passivo del rapporto tributario (in tal senso Cass., Sez. Trib., 24.2.2006, n. 4235; Id., n. 3667/1997, etc.). Nell’inerzia degli organi fallimentari (mancata impugnazione dell’atto impositivo da parte del curatore) il fallito è eccezionalmente abilitato ad esercitare egli stesso tale tutela, in forza dell’interpretazione sistematica dell’art. 43 l.f. alla luce dell’art. 24 Cost., il quale prevede che stia in giudizio esclusivamente il curatore, mentre il fallito può intervenire solo nelle questioni da cui può dipendere un’imputazione di bancarotta; Se il curatore non resta inerte, vi è difetto di legittimazione attiva in capo al fallito, rilevabile anche d’ufficio (Cass., sez. trib., 3 aprile 2003, n. 5202); Nel caso in cui il curatore sia rimasto inerte, il termine di impugnazione decorre da quando l’atto è stato notificato al fallito.

(Segue). Casi particolari La società cessata: stanno in giudizio i soci; L’ente locale: l’art. 11, co. 3, introdotto con d.l. n. 203 del 2005, dispone che <<l’ente locale nei cui confronti è proposto il ricorso può stare in giudizio anche mediante il dirigente dell’ufficio tributi, ovvero, per gli enti locali privi di figura dirigenziale, mediante il titolare della posizione organizzativa in cui è collocato detto ufficio>>. La norma va coordinata con l’art. 75 c.p.c., il quale prevede che <<le persone giuridiche stanno in giudizio per mezzo di chi le rappresenta a norma della legge o dello statuto>>, per il Comune e la Provincia il sindaco ai sensi dell’art. 50 t.u.e.l.; Tale disposizione normativa consegue a quanto deciso dalla Corte di Cassazione a Sezioni Unite qualche mese prima (Cass., SS.UU., 16 giugno 2005, n. 2606), laddove si è statuito che lo statuto può prevedere che la rappresentanza processuale sia conferita dal sindaco ad un dirigente e che l’autorizzazione della giunta non è più necessaria, a meno che non sia lo stesso statuto a prevederne la necessità.

Del processo con pluralità di parti: il litisconsorzio necessario (art Del processo con pluralità di parti: il litisconsorzio necessario (art. 14 del d.lgs. 546/92) <<Se l’oggetto del ricorso riguarda inscindibilmente più soggetti, questi devono essere tutti parte dello stesso processo e la controversia non può essere decisa limitatamente ad alcuni di essi>> (co. 1). <<Se il ricorso non è stato proposto da o nei confronti di tutti i soggetti indicati nel comma 1 è ordinata l’integrazione del contraddittorio mediante la loro chiamata in causa entro un termine stabilito a pena di decadenza>> (co. 2) Su tale norma, fondamentale la recentissima sentenza delle Sezioni Unite della Cassazione del 18 gennaio 2007, n. 1052, laddove si è statuito il seguente principio di diritto: <<ogni volta che per effetto della norma tributaria o per l’azione esercitata dall’Amministrazione finanziaria … l’atto impositivo debba essere o sia unitario, coinvolgendo nella unicità della fattispecie costitutiva dell’obbligazione una pluralità di soggetti, e il ricorso proposto da uno o più degli obbligati abbia ad oggetto non la singola posizione debitoria del ricorrente, ma la posizione inscindibilmente comune a tutti i debitori rispetto all’obbligazione dedotta nell’atto autoritativo impugnato, ricorre una ipotesi di litisconsorzio necessario nel processo tributario ai sensi del d.lgs. N. 546/1992, art. 14, comma 1>>