La trasformazione societaria: profili fiscali Federico Pacelli Bonelli Erede Pappalardo Studio legale

Definizioni utilizzate Trasformazione “omogenea”: fenomeno di trasformazione nell’ambito di società con scopo di lucro. Non cambia la causa del contratto sociale (lucrativa) Trasformazione “eterogenea”: fenomeno di trasformazione da società in ente non societario e viceversa. Può implicare un mutamento della causa (da lucrativa a non lucrativa) Trasformazioni “regressive” e “progressive”

Argomenti affrontati Regime applicabile ai fini delle imposte dirette: trasformazioni omogenee trasformazioni eterogenee Regime applicabile ai fini IVA Regime ai fini dell’Imposta di Registro Regime applicabile ai fini della Imposta Ipotecaria e Catastale

Regime applicabile ai fini delle imposte dirette a) Trasformazioni omogenee

Struttura dell’art. 170 del TUIR Disciplina contenuta nell’art. 170 del TUIR: comma 1: principio di neutralità fiscale; comma 2: determinazione del reddito nell’esercizio in cui avviene la trasformazione; comma 3: regime applicabile alle riserve di utili in caso di trasformazione omogenea progressiva; commi 4 e 5: regime applicabile alle riserve di utili in caso di trasformazione omogenea regressiva

Comma 1: principio di neutralità Art. 170, comma 1 del TUIR: “La trasformazione della società non costituisce realizzo né distribuzione delle plusvalenze e minusvalenze dei beni, comprese quelle relative alle rimanenze e il valore di avviamento” Principio coerente con la natura civilistica della trasformazione Eventuali plusvalori e minusvalori latenti non assumono rilevanza. Conferma indiretta in art. 86 e 101 del TUIR Principio coerente con la natura civilistica della trasformazione: (i) no estinzione ne trasferimento del patrimonio; (ii) mera modifica della forma giuridica Principio di non realizzazione ne di plusvalenze ne di minusvalenze. Di per sé neutrale (salvo deroghe)

Comma 1: principio di neutralità Necessità di coordinamento con l’art. 2500-ter. Cod. civ. “il capitale della società risultante dalla trasformazione deve essere determinato sulla base dei valori attuali degli elementi dell’attivo e del passivo e deve risultare da relazione di stima redatta a norma dell’art. 2343 o … 2465” Neutralità non condizionata dalla continuità dei valori contabili Abrogazione dell’art. 54, comma 1, lett. c) del TUIR (ante 1998) “Le plusvalenze dei beni relativi all'impresa, … concorrono a formare il reddito:… c) se sono iscritte nello stato patrimoniale”

Comma 1: principio di neutralità Art. 110, comma 1, lett. c) del TUIR “il costo dei beni rivalutati, diversi da quelli di cui all'articolo 85, comma 1, lettere a), b)… non si intende comprensivo delle plusvalenze iscritte …” Caso dei beni merce Quindi la piena neutralità della trasformazione progressiva è subordinata al fatto che i valori contabili dei beni merci ante trasformazione coincidano con quelli della perizia

Comma 2: regole di imposizione nell’esercizio di trasformazione Art. 170, comma 2 del TUIR “In caso di trasformazione di una società soggetta all'imposta di cui al Titolo II in società non soggetta a tale imposta, o viceversa, il reddito del periodo compreso tra l'inizio del periodo di imposta e la data in cui ha effetto la trasformazione è determinato secondo le disposizioni applicabili prima della trasformazione in base alle risultanze di apposito conto economico” Non compreso il caso di trasformazioni all’interno dello stesso gruppo societario

Comma 2: regole di imposizione nell’esercizio di trasformazione Due distinti periodi d’imposta con regole potenzialmente diverse: Primo periodo: dall’inizio dell’esercizio alla data in cui ha effetto la trasformazione; Secondo periodo: dalla data in cui ha effetto la trasformazione al termine dell’esercizio Quale è la data in cui ha effetto la trasformazione? E’ possibile la retrodatazione ai fini fiscali? Due periodi d’imposta con regole diverse: artt. 55-66 del TUIR e 72-142 del TUIR Data di efficacia della trasformazione: non norma apposita ai fini fiscali: valE la data ai fini civilistici: art. 2500(3): dall’ultimo degli adempienti pubblicitari. Esempio se tale adempimento è 10/4, allora da 1/1 a 9/4 Retrodatazione: Risposta ad un interpello 20/6/2002, n. 203. No come le fusioni

Comma 3: regime applicabile alle riserve di utili ante trasformazione Art. 170, comma 3 del TUIR (“omogenea progressiva”) “Nel caso di trasformazione di una società non soggetta all'imposta di cui al Titolo II in società soggetta a tale imposta le riserve costituite prima della trasformazione con utili imputati ai soci a norma dell'articolo 5, se dopo la trasformazione siano state iscritte in bilancio con indicazione della loro origine, non concorrono a formare il reddito dei soci in caso di distribuzione e l'imputazione di esse a capitale non comporta l’applicazione del comma 6 dell’art. 47” Ratio: evitare doppia tassazione Riserve di utili vengono tassata se distribuite nelle soc. di capitali mentre nelle società di persone sono imputate per trasparenza ai soci Condizioni di non tassabilità: (i) iscrizione nel bilancio post trasformazione e (ii) indicazione dell’origine (deve essere intelligibile l’origine)“riserve ex SNC”

Comma 3: regime applicabile alle riserve di utili ante trasformazione Problemi interpretativi: Distribuzione delle riserve a soci diversi rispetto a quelli che hanno scontato le imposte “per trasparenza” Esiste un ordine di priorità delle riserve di utili? “Utile” conseguito nel periodo ante trasformazione Art. 8, comma 1 DM 23/4/2004. CM 22.11.2004 caso di cessione Le riserve costituite prima della trasformazione con utili imputati ai soci. Manca un bilancio al momento della trasformazione. Se non ne do evidenza al 31.12 doppia tassazione. IDEM se distribuisco prima del bilancio.

Comma 3: regime applicabile alle riserve di utili ante trasformazione Distribuzione di riserve di utili ante trasformazione: effetti sul costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione Art. 68 comma 6, quarto periodo, del TUIR: “per le partecipazioni nelle società indicate nell’art. 5, il costo è aumentato e diminuito dei redditi e delle perdite imputate al socio e dal costo si scomputano, fino a concorrenza dei redditi già imputati, gli utili distribuiti al socio” Risoluzione 22.10. 2008 n. 398/E dell’Agenzia delle Entrate : il costo fiscale della partecipazione (in caso di socio società di capitali) è aumentato dei redditi imputati per trasparenza e diminuito degli utili distribuiti, purché prodotti in periodi di tassazione per trasparenza

Comma 4: regime applicabile alle riserve di utili ante trasformazione Art. 170, comma 4 del TUIR (“omogenea regressiva”) “ Nel caso di trasformazione di una società soggetta all'imposta di cui al Titolo II in società non soggetta a tale imposta le riserve costituite prima della trasformazione, escluse quelle di cui al comma 5 dell’art. 47, sono imputate ai soci, a norma dell’art. 5: (a) nel periodo d’imposta in cui vengono distribuite o utilizzate per scopi diversi dalla copertura di perdite d’esercizio, se dopo la trasformazione siano iscritte in bilancio con indicazione della loro origine (b) nel periodo d’imposta successivo alla trasformazione, se non siano iscritte in bilancio o vi siano iscritte senza la detta indicazione” Rischio evitare salto d’imposta

Comma 4: regime applicabile alle riserve di utili ante trasformazione Onere di ricostituzione delle riserve di utili ante trasformazione Imputate ai soci “per trasparenza” se: Non ricostituite in bilancio o ricostituite senza indicazione dell’origine (tassazione nel periodo d’imposta post-trasformazione) Distribuite o utilizzate per scopi diversi rispetto alla copertura perdite (tassazione nel periodo d’imposta di distribuzione) Adozione regime contabilità semplificata “Utile” conseguito nel periodo ante trasformazione Non c’è nessun problema per le riserva di capitale

Comma 5: regime applicabile alle riserve di utili ante trasformazione Modalità di tassazione in capo ai soci: art. 170, comma 5 del TUIR: “Le riserve di cui al comma 4 sono assoggettate ad imposta secondo il regime applicabile alla distribuzione delle riserve delle società di cui all’art. 73”

Regime delle perdite pregresse trasformazione progressiva Art. 8, comma 2 e 3 del TUIR: “2. Le perdite delle società in nome collettivo ed in accomandita semplice di cui all'articolo 5, … si sottraggono per ciascun socio … nella proporzione stabilita dall'articolo 5. … 3. Le perdite derivanti dall’esercizio di imprese commerciali e quelle derivanti dalla partecipazione in società in nome collettivo e in accomandita semplice sono computate in diminuzione dai relativi redditi conseguiti nei periodi di imposta e per la differenza nei successivi, ma non oltre il quinto, per l'intero importo che trova capienza in essi. … Si applicano le disposizioni dell’art. 84, comma 2 e, limitatamente alle s.n.c e s.a.s., quelle di cui al comma 3 del medesimo art. 84.” Risoluzione del 19.12.1994 n. 44130 della DRE del Veneto Diritto alle perdite nasce in capo al Socio Perdite imputate al socio. Compensazione solo per reddito d’impresa o di altre partecipazioni del socio. La società non ha alcun diritto e se socio non ha altri redditi con cui riportare a nuovo perde le perdite pregresse

Regime delle perdite pregresse trasformazione regressiva Risoluzione del 19.12.1994 n. 44130 della DRE del Veneto: “… si ritiene che le perdite delle società di capitali, dopo la trasformazione in società di persone, stante l'attuale legislazione, sono da considerarsi “perdute”. Duplice argomentazione: Mancano i successivi periodi d’imposta IRES nei quali è possibile computare le perdite in compensazione dei redditi ex art. 84 del TUIR; L’art. 8 del TUIR prevede per i soci la possibilità di compensare solo perdite di società di persone e non di capitali Art. 170 non c’è disciplina per il riporto delle perdite RM 19.12.1994, n. 44130 della Direzione Regionale del Veneto in pratica le perdite IRPEF non possono essere beneficiate da soggetti IRPEG

Regime delle perdite pregresse trasformazione regressiva Dottrina contraria alla posizione ministeriale Le perdite pregresse andrebbero imputate ai soci della società di persone risultante dalla trasformazione pro quota come risultato della trasformazione; Il beneficio della deduzione dai redditi della stessa categoria dovrebbe essere garantito dall’art. 8, comma 3; Le perdite, a seguito della trasformazione, sono ora derivanti da una società di persone e non di capitali Non trova corrispondenza nel testo dell’art. 8 del TUIR

Regime delle perdite pregresse trasformazione regressiva Risoluzione 16.5.2005, n. 60/E Ammesso il riporto delle perdite in capo alla società di persone e non in capo ai soci: “In buona sostanza, le perdite prodotte dalla partecipata prima dell'inizio del periodo di trasparenza non possono mai essere attribuite ai soci; tuttavia, esse conservano rilevanza fiscale in capo alla società che le ha generate, nonostante quest'ultima abbia perso … la soggettività passiva Ires” Perdite alla società che le porta in diminuzione del proprio reddito. Al socio spetta il reddito netto, non la perdita. Questo perché l’art. 8 non consente lo scomputo delle perdite in società di capitali

Adempimenti dichiarativi (imposte sul reddito e Irap) Trasformazioni all’interno dello stesso tipo societario Trasformazioni omogenee (sia progressive che regressive) Art. 170, comma 2 del TUIR Esercizio suddiviso in due distinti periodi d’imposta Regole differenti Modelli di dichiarazione differenti

Adempimenti dichiarativi (imposte sul reddito e Irap) Primo periodo d’imposta Art. 5-bis d.p.R. 322/1998 “In caso di trasformazione … deliberata nel corso del periodo d'imposta, deve essere presentata, secondo le disposizioni di cui all'articolo 3, la dichiarazione relativa alla frazione di esercizio compresa tra l'inizio del periodo d'imposta e la data in cui ha effetto la trasformazione, entro l'ultimo giorno del settimo mese successivo a tale data in via telematica” Art. 170 comma 2: trasformazione omogenee progressiva e regressiva. Quindi non succede niente nel caso di trasformazioni nell’ambito dello stesso tipo di società Due periodi d’imposta differenti con regole differenti Comportamento obbligato (società d persone solo sogg. Pass. IRAP mentre le società di capitali no) Due dichiarazioni regole diverse e modelli diversi

Adempimenti dichiarativi (imposte sul reddito e Irap) Secondo periodo d’imposta Art. 2 d.p.R. 322/1998 1. “… le società … di cui all‘articolo 6 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, presentano la dichiarazione …, per il tramite di una banca o di un ufficio della Poste italiane S.p.A. tra il 1° maggio ed il 30 giugno ovvero in via telematica entro il 31 luglio … . 2. I soggetti all'imposta sul reddito delle persone giuridiche, presentano la dichiarazione … in via telematica, entro l'ultimo giorno del settimo mese successivo a quello di chiusura del periodo d'imposta. ” Esempio Modello 770

Regime applicabile ai fini delle imposte dirette b) Trasformazioni eterogenee

Regime applicabile ai fini delle imposte dirette Art. 2500-septies cod. civ.: (eterogenea regressiva) trasformazione di società di capitali in consorzi, società consortili, società cooperative, comunioni di azienda, associazioni non riconosciute e fondazioni Art. 2500-octies cod. civ.: (eterogenea progressiva) trasformazione di consorzi, società consortili, comunioni di azienda, associazioni riconosciute e fondazioni in società di capitali

Struttura dell’art.171 del TUIR Disciplina contenuta nell’art. 171 del TUIR: comma 1: trasformazione eterogenea regressiva comma 2: trasformazione eterogenea progressiva La norma disciplina solo il caso di trasformazioni in enti non commerciali Assenza di una previsione specifica sulla suddivisione in due periodi d’imposta Solo enti non commerciali: restano fuori società cooperative e società consortili che sono già soggetti passivi IRES puri. Mancano i due periodi d’imposta perché non servono: rimangono sempre soggetti passivi IRES.

Art. 171, comma 1 del TUIR trasformazione eterogenea regressiva Primo periodo: “In caso di trasformazione, effettuata ai sensi dell'articolo 2500-septies del codice civile, di una società soggetta all'imposta di cui al Titolo II in ente non commerciale, i beni della società si considerano realizzati in base al valore normale, salvo che non siano confluiti nell'azienda o complesso aziendale dell’ente stesso” Orientamento ante riforma Risultato della riforma e accoglimento della qualifica come finalità estranee ex art. 86, comma 1, lett. c) del TUIR C.M. n. 137/E del 15 maggio 1997: la trasformazione è neutrale solo se entrambi i soggetti svolgono attività di impresa. CONTRO Tesi della sospensione: i beni permangono qualificati come beni di impresa fino a che non vengono ceduti. Questo perché nella trasformazione non vi è necessariamente alcuna monetizzazione ne destinazione ad autoconsumo VALORE NORMALE: dubbio sull’avviamento in caso di aziende SCELTA SUI BENI su quelli che confluiscono.

Art. 171, comma 1 del TUIR trasformazione eterogenea regressiva Secondo e terzo periodo: “Le riserve costituite prima della trasformazione, escluse quelle di cui al comma 5 dell'articolo 47, sono assoggettate a tassazione nei confronti dei soci o associati: nel periodo di imposta in cui vengono distribuite o utilizzate per scopi diversi dalla copertura di perdite d'esercizio, se dopo la trasformazione sono iscritte in bilancio con indicazione della loro origine; nel periodo d'imposta successivo alla trasformazione, se non iscritte in bilancio ovvero iscritte senza la detta indicazione. In caso di trasformazione in comunione di azienda si applicano le disposizioni dell'articolo 67, comma 1, lettera h). Si applicano le disposizioni del comma 5 dell’art. 170” Stessa ratio delle trasformazioni omogenee regressive di cui all’art. 170 CI DEVE ESSERE BILANCIO (non ente non commerciale puro o conta. Semplificata)

Art. 171, comma 1 del TUIR trasformazione eterogenea regressiva Secondo e terzo periodo: “In caso di trasformazione in comunione di azienda si applicano le disposizioni dell'articolo 67, comma 1, lettera h) …” Ratio della neutralità Coerente con la temporaneità della cessazione dell’esercizio dell’impresa Critica Possibili strumentalizzazioni elusive Comunione riflette interesse dei soci di non esercitare l’impresa ma tramutare in un investimento in rendita (temporaneo)

Art. 171, comma 1 del TUIR trasformazione eterogenea regressiva Regime del riporto delle perdite ante trasformazione da parte della società risultante: non disciplinato in maniera specifica dalla norma generalmente ammesso nel solo caso di proseguimento dell’esercizio dell’impresa 144 RIMANDA A 8(3) SOLO CON REDD. DI IMPRESA

Art. 171, comma 1 del TUIR trasformazione eterogenea regressiva Riflessi reddituali in capo al socio: Partecipazioni detenute in regime di impresa; Norma applicabile? Inerenza? Partecipazioni non detenute in regime di impresa PERDITA per il socio: (a) consorzio: socio perde diritto sul fondo consortile per durata e vantaggio mutualistico; (b) associazione: perdita diritto sul fondo comune e non scopo di lucro (c) fondazione perdita irreversibile di legame con patrimonio sociale NB comunione DEDUCIBILITA1 (a) non svalutaz. (b) perdita del bene 101(5) DECUCIBILITA2 (a) non 68 perché manca cessione a titolo oneroso.

Art. 171, comma 2 del TUIR trasformazione eterogenea progressiva “La trasformazione, effettuata ai sensi dell'articolo 2500-octies del codice civile, di un ente non commerciale in società soggetta all'imposta di cui al Titolo II si considera conferimento limitatamente ai beni diversi da quelli già compresi nell'azienda o complesso aziendale dell'ente stesso” Nuovo art. 67, comma 1, lett. n) del TUIR Regime del riporto delle perdite pregresse Regime delle riserve ante trasformazione Realizzo esclusivamente nei limiti SCELTA Valore fiscale dei beni

Art. 171, comma 2 del TUIR trasformazione eterogenea progressiva Riflessi reddituali in capo al socio: Partecipazioni detenute in regime di impresa; Partecipazioni non detenute in regime di impresa Il socio (a) si “impadronisce indirettamente di una parte del patrimonio e (b) partecipa alle prospettive di redditività di al patrimonio (NB comunione di azienda) Civilisticamente rilevata come sopravvenienza attiva a fronte della partecipazione a valore nominale + sovrapprezzo. Rileva ai fini tributari per il principio di derivazione 83 Visto come utile in natura dalla partecipazione ad un ente non commerciale, pari a valore normale meno contributi versati che può documentare SE PARTECIPAZIONE

Regime applicabile ai fini delle imposte indirette

Regime applicabile ai fini delle IVA La trasformazione è una operazione fuori campo IVA per mancanza del requisito “oggettivo” Art. 2,comma 3, lett. f) del d.p.r. 633/72 “non sono considerate cessioni di beni … f) i passaggi di beni in dipendenza di … trasformazioni di società e di analoghe operazioni poste in essere da altri enti” Art. 3,comma 4, lett. d) del d.p.r. 633/72 “non sono considerate prestazioni di servizi … d) i conferimenti e i passaggi di cui alle lettere … f) del terzo comma dell’art. 2” Modello di Variazioni entro 30 giorni

Regime applicabile ai fini delle altre imposte indirette Imposta di registro Imposte ipotecarie e catastali Trasformazione omogenea progressiva in caso di rivalutazione dei valori degli asset Art. 20 Ante legge 488/99, aumento di capitale sempre proporzionale. Ci si poneva il problema di come applicare l’imposta. Adesso è fissa se denaro e beni immobili o aziende. Ma immobili ancora proporzionale