L’ELUSIONE TRIBUTARIA a cura di Massimiliano Tasini ESAME DI CASI a cura di Massimiliano Tasini

LA SCELTA DEL LEGISLATORE ITALIANO Fissazione di una norma generale antielusiva; previsione di specifiche norme antielusive (es: detassazione Tremonti, DIT, limiti al riporto delle perdite fiscali in caso di fusione, crediti di imposta sugli utili conseguiti dall’usufruttario); onere della prova a carico dell’A.F. che deve dimostrare la sussistenza dei presupposti di legge (Cass. 25/3/2003 n. 4317).

Art. 37 bis: PRESUPPOSTI OGGETTIVI L’elusione si realizza ogni qualvolta si verificano contemporaneamente questi quattro presupposti: comportamenti privi di valide ragioni economiche (V.R.E.); comportamenti diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall’ordinamento tributario; comportamenti diretti ad ottenere riduzioni di imposta o rimborsi altrimenti indebiti (“vantaggi tributari”) (R.I.); comportamenti che si realizzano previo utilizzo di una o più delle operazioni indicate al comma 3 dell’art. 37 bis. I presupposti devono pacificamente verificarsi contemporaneamente (in giurisprudenza CTR Lombardia, Sez. IXXX, Sent. 23/7/1999 n. 218, Cass 25/3/2003 n. 4317).

Art. 37 bis: AMBITO DI APPLICAZIONE La collocazione dell’art. 37 bis del DPR 600/1973 porta a ritenere che la norma trovi applicazione nel solo comparto delle II. DD; non era così con riguardo all’art. 10 della L. 408/1990 (in tal senso è anche la prassi ministeriale); l’art. 37 bis è norma a carattere sostanziale e non procedimentale (Cass. 18/4/2002 n. 5582; Cass. 3/9/2001 n. 11351; CTR Emilia Romagna, sez. VII, Sent. 10/12/2001 n. 223) pertanto, essa non opera retroattivamente.

NUOVA DISCIPLINA DEGLI INTERESSI PASSIVI La finanziaria 2008 introduce un regime differenziato tra soggetti Ires ed Irpef, favorendo la trasformazione regressiva Tale trasformazione può dirsi “elusiva”?

COMPORTAMENTI PRIVI DI VALIDE RAGIONI ECONOMICHE VRE nella giurisprudenza comunitaria Una definizione (applicabile direttamente all’ordinamento nazionale come espressamente ritenuto anche nella RM 106/E del 2000) è fornita dalla sentenza 17/7/1997 causa c. 28/95 della Corte di Giustizia CE: se il fine dell’imprenditore è solo quello di ottenere un risparmio di imposta non sussiste una V.R.E. anche una operazione di ristrutturazione non duratura (cioè destinata a perdurare per un limitato periodo di tempo) può perseguire ugualmente una V.R.E. anche se questo fatto può costituire un indizio semplice di elusione;

INDEDUCIBILITA’ INTERESSI PER ACQUISTO PARTECIPAZIONI ESENTI Art. 97 - Evita il realizzo di plusvalenze esenti finanziandosi corrispondendo interessi passivi invece deducibili; ·  - sono indeducibili gli interessi passivi sostenuti per l’acquisto di partecipazioni esenti in base alla nuova normativa; ·   - l’indeducibilità si verifica se il valore di libro delle partecipazioni acquisite supera il PN della partecipante; ·     - in tal caso, si calcola il seguente rapporto, che determina la quota % indeducibile di interessi: valore partec. – PN -------------------------------------- attivo – PN – fornitori

INDEDUCIBILITA’ INTERESSI PER ACQUISTO PARTECIPAZIONI ESENTI Art. 97 L’indeducibilità non riguarda tutti gli interessi passivi ma l’eventuale eccedenza tra questi e gli interessi attivi. La Rel. Gov. precisa che i valori di part. e PN vanno desunti dal bilancio Se pertanto viene svalutato il valore della partecipazione, la norma viene elusa …  

NOVITÀ DEL D.lgs 344/2003 nella lett. f) dell’art. 37 bis che già contemplava le operazioni da chiunque effettuate, incluse le valutazioni, aventi ad oggetto beni e rapporti di cui all’art. 81, c. 1, lett. c) a c-quinquies), del Tuir n. 917/1986 (oggi art. 67 Tuir), sono state aggiunte “le classificazioni di bilancio”;

SCISSIONE IMMOBILIARE Srl esercente attività di commercio al dettaglio e proprietaria di immobile Decide di cedere la propria attività a terzi, i quali però non intendono investire nel comparto immobiliare

SCISSIONE: Parere 28/9/2005 n. 19 DISTACCO DEL COMPLESSO IMMOBILIARE Data la società ALFA che svolge attività di produzione di beni ed ha in proprietà alcuni immobili, le cui quote sono detenute da tre soci (A al 45%, B al 45% e C al 10%), - L’operazione di scissione parziale proporzionale che trasferisca gli immobili della scissa ALFA ad una costituenda BETA con continuazione da parte della scissa della medesima attività e che sia preordinata alla separazione tra attività di gestione immobiliare e di impresa appare sorretta da Valide Ragioni Economiche poiché:

… continua Consente la gestione dell’attività immobiliare secondo logiche appropriate al settore immobiliare; Favorisce l’ingresso di nuovi soci nella società scissa

… continua Nel quesito viene precisato che l’operazione prevede: il mantenimento, per i beni trasferiti alla beneficiaria, dei valori fiscali già riconosciuti in capo alla società istante - In prospettiva, la cessione da parte dei soci A e B, delle quote detenute nella società scissa a soggetti terzi, al fine di potenziare l’attività produttiva (l’ingresso di nuovi soci è reso più agevole proprio dal distacco del compendio immobiliare che, come sottolineato dal Comitato, deve assumere valore rilevante)

SCISSIONE: parere 3 ottobre 2005 n. 21 Nel contesto della medesima operazione viene precisato che: La scissione è un’operazione fiscalmente neutrale e di per sé non elusiva; Ai fini della non elusività è necessario che l’operazione non sia volta: - a sottrarre gli immobili alla gestione di impresa, - a trasferire a terzi le partecipazioni sociali nella beneficiaria - o a liquidare la stessa beneficiaria

SCISSIONE IN IPOTESI DI LITE FAMILIARE In una Srl, vi sono 6 soci, divisi in due rami familiari: il primo “ramo” è composto da F1 (marito), A (moglie) e B (figlia); il secondo da F2 (marito e fratello di F1), C (moglie) e D (figlia); La Srl attualmente loca un capannone a più locatari I due rami familiari hanno intenzioni totalmente diverse: il “primo ramo” vuole una gestione immobiliare statica, tesa a godere dei frutti della locazione del bene; il “secondo ramo” non è più interessato all’immobile, ed intende cederlo a terzi, avendo in animo di portare avanti diverse operazioni immobiliari con altre società

… continua I soci hanno allora optato per la rivalutazione delle quote, con l’intenzione di scindere la società realizzando una scissione non proporzionale, per consentire al “ramo dinamico” di cedere le quote a terzi

COMPORTAMENTI PRIVI DI VALIDE RAGIONI ECONOMICHE VRE norma di comportamento n. 147/2002 ADC Milano Possono costituire V.R.E. le seguenti situazioni: dissidio tra soci; ricambio generazionale (in termini, sulla rilevanza della situazione di carattere familiare CTR Lombardia, Sez. IXXX, Sent. 23/7/1999 n. 218).

SCISSIONE NON PROPORZIONALE Parere 1 ottobre 2004 n. 22 SCISSIONE NON PROPORZIONALE La scissione può essere anche non proporzionale, e di per sé questo non è indice di elusività dell’operazione. Tale affermazione si ritrova anche nel successivo …

Parere 7 aprile 2004 n. 9 … che tratta del “distacco” di due complessi immobiliari in due società ROSSI E CARLI: una partecipata dai soci A e C della scissa, e l’altra dal socio B della scissa. Viene sottolineato che il valore contabile netto del patrimonio immobiliare conferito nella ROSSI corrisponde approssimativamente all’entità delle quote di capitale sociale possedute dagli stessi soci (scarto del 2%)

………… continua l’operazione viene motivata con i diversi obiettivi dei soci A e C (che intendono gestire una immobiliare “dinamica”) mentre il socio B intende gestire una “statica”.

CESSIONE DI PARTECIPAZIONI ELUSIVA Parere 19 luglio 2002 n. 13 CESSIONE DI PARTECIPAZIONI ELUSIVA Sono inopponibili all’A.F. gli effetti di un complesso coordinato di operazioni la cui scissione con trasferimento di singoli beni risulti strettamente concatenata ed esclusivamente preordinata alla successiva cessione delle partecipazioni delle società beneficiarie, posto che non ricorrono le valide ragioni economiche se manca la volontà di operare in base al contratto societario e tenuto conto che così operando si consegue un indebito vantaggio tributario.

………… continua “…. La scissione non risulta funzionale ad un concreto interesse ad operare – medio tempore - in base al contratto di società, non essendo diretta alla creazione di un sistema aziendale destinato a sopravvivere, se non per il tempo necessario alla successiva vendita delle azioni o quote detenute nelle beneficiarie … se l’obiettivo economico consiste nella mera dismissione di alcune attività, lo scopo perseguito potrebbe normalmente realizzarsi attraverso la vendita diretta dei beni … “

………… continua “… un’operazione così congegnata, peraltro, produrrebbe l’effetto di spostare la tassazione da beni di primo grado, i terreni, a beni di secondo grado, le partecipazioni, generando un risparmio d’imposta da ritenersi indebito poiché realizzato attraverso l’aggiramento delle regole poste dal sistema in ordine alla tassazione delle plusvalenze”.

PASSAGGIO GENERAZIONALE Parere 11 maggio 2004 n. 6 PASSAGGIO GENERAZIONALE Non è elusiva l’operazione tendente a favorire il passaggio generazionale con la quale viene scorporato un bene da una società di capitali da assegnare ad una nuova società che svolgerà attività di gestione immobiliare. Nel caso di specie, i due coniugi, quotisti al 50%, dopo la scissione cedono le quote dell’operativa ai figli e mantengono le quote della beneficiaria immobiliare

COMPORTAMENTI PRIVI DI VALIDE RAGIONI ECONOMICHE VRE norma di comportamento n. 147/2002 ADC Milano possono costituire V.R.E. le seguenti situazioni: dissidio tra soci; …

CESSIONE DI AZIENDA In vigenza del d. lgs. n. 358/97 in materia di operazioni straordinarie, una società con forti perdite fiscalmente rilevanti cede un ramo di azienda previa costituzione di una newco, e ne chiede la tassazione “normale”

CESSIONE DI AZIENDA Vigente il decreto legislativo n. 358/1997, era possibile cedere una azienda scegliendo tra tassazione ordinaria e tassazione agevolata, con aliquota proporzionale del 27%, poi ridotta al 19% La scelta tra l’uno e l’altro regime era nel sistema, e non poteva pertanto dirsi elusiva, tesi confermata in sede di interpello dalla Direzione Regionale delle Entrate per le Marche

VENTI DI RIFORMA – Commissione Biasco 2.3 Nonostante che il sistema paghi il prezzo della divaricazione, destinata a accentuarsi nel tempo, tra costi storici (o riconosciuti fiscalmente) e valori effettivi e civilistici, la Commissione ritiene di raccomandare il mantenimento della neutralità fiscale, già presente nel nostro ordinamento nel caso di cessione di partecipazioni, estendendola a tutte le operazioni societarie, in presenza di continuità dei valori fiscali.

… continua In definitiva essa, per coerenza sistemica, dovrebbe includere la cessione di rami di azienda. Oggi tale operazione è neutrale – sempre che non sia dichiarata elusiva - solo se passa per lo scorporo e il conferimento a una holding formata ad hoc.

NOVITÀ DEL D.lgs 344/2003 art. 176 c. 3 Tuir: non è elusiva l’operazione in cui la conferente dopo aver attuato un conferimento in sospensione di imposta ceda la partecipazione così ricevuta in regime di PEX totale o parziale,

a) COMPORTAMENTI PRIVI DI VALIDE RAGIONI ECONOMICHE VRE nella prassi - VRE significa apprezzabilità economico-gestionale dei negozi posti in essere; - secondo la R.M. 26/2/2001 n. 25/E l’interesse della collettività al mantenimento dei livelli occupazionali rappresenta una V.R.E. anche al di là delle specifiche convenienze delle singole società.

a) COMPORTAMENTI PRIVI DI VALIDE RAGIONI ECONOMICHE VRE nella giurisprudenza Secondo la CTP Bologna Sez. XI Sent. 8/6/1999 n. 342, la fusione tra una holding finanziaria e la sua principale partecipata operativa non è elusiva se è finalizzata ad eliminare una struttura anti-economica, determinando uno snellimento della struttura del gruppo (minori costi di struttura ed oneri fiscali, eliminazione di diseconomie finanziarie ecc.); per la Cassazione 15/11/2000 n. 14776, in linea astratta anche l’incorporazione di una società operativa in una società finanziaria può rispondere a V.R.E. consistenti nella razionalizzazione delle attività esercitate dalle società partecipanti;

Art. 37 bis DPR n. 600/1973 Art. 37 bis - Disposizioni antielusive 1] Sono inopponibili all' amministrazione finanziaria gli atti, i fatti e i negozi, anche collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall' ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti. [2] L' amministrazione finanziaria disconosce i vantaggi tributari conseguiti mediante gli atti, i fatti e i negozi di cui al comma 1, applicando le imposte determinate in base alle disposizioni eluse, al netto delle imposte dovute per effetto del comportamento inopponibile all' amministrazione. [3] Le disposizioni dei commi 1 e 2 si applicano a condizione che, nell' ambito del comportamento di cui al comma 2, siano utilizzate una o più delle seguenti operazioni: a) trasformazioni, fusioni, scissioni, liquidazioni volontarie e distribuzioni ai soci di somme prelevate da voci del patrimonio netto diverse da quelle formate con utili; b) conferimenti in società, nonché negozi aventi ad oggetto il trasferimento o il godimento di aziende; c) cessioni di crediti;

Art. 37 bis DPR n. 600/1973 d) cessioni di eccedenze d' imposta; e) operazioni di cui al decreto legislativo 30-12-1992, n. 544 , recante disposizioni per l' adeguamento alle direttive comunitarie relative al regime fiscale di fusioni, scissioni, conferimenti d' attivo e scambi di azioni; f) operazioni, da chiunque effettuate, incluse le valutazioni e le classificazioni di bilancio [2-4], aventi ad oggetto i beni ed i rapporti di cui all'articolo 81 [5], comma 1, lettere da c) a c-quinquies), del testo unico delle imposte sui redditi [6], approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917; f-bis) cessioni di beni e prestazioni di servizi [3] effettuate tra i soggetti ammessi al regime della tassazione di gruppo di cui all' articolo 117 del testo unico delle imposte sui redditi . (lettera aggiunta [4] dall'art. 2, comma 1, lettera e), numero 2), D.Lgs. 12 dicembre 2003, n. 344). f-ter) pagamenti di interessi e canoni di cui all' art. 26-quater , qualora detti pagamenti siano effettuati a soggetti controllati direttamente o indirettamente da uno o più soggetti non residenti in uno Stato dell'Unione europea (lettera aggiunta [10] dall'art. 1, comma 1, lettera d), D.Lgs. 30 maggio 2005, n. 143). f-quater) pattuizioni intercorse tra società controllate e collegate ai sensi dell' articolo 2359 del codice civile, una delle quali avente sede legale in uno degli Stati o nei territori a regime fiscale privilegiato, individuati ai sensi dell' articolo 167 , comma 4, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, aventi ad oggetto il pagamento di somme a titolo di clausola penale, multa, caparra confirmatoria o penitenziale. (lettera aggiunta [7] dall'art. 1, comma 65, legge 27 dicembre 2006, n. 296)  

Art. 37 bis DPR n. 600/1973 [4] L' avviso di accertamento è emanato, a pena di nullità, previa richiesta al contribuente anche per lettera raccomandata, di chiarimenti da inviare per iscritto entro 60 giorni dalla data di ricezione della richiesta nella quale devono essere indicati i motivi per cui si reputano applicabili i commi 1 e 2. [5] Fermo restando quanto disposto dall' articolo 42 , l' avviso d' accertamento deve essere specificamente motivato, a pena di nullità, in relazione alle giustificazioni fornite dal contribuente e le imposte o le maggiori imposte devono essere calcolate tenendo conto di quanto previsto al comma 2. [6] Le imposte o le maggiori imposte accertate in applicazione delle disposizioni di cui al comma 2 sono iscritte a ruolo, secondo i criteri di cui all' articolo 68 del decreto legislativo 31-12-1992, n. 546 , concernente il pagamento dei tributi e delle sanzioni pecuniarie in pendenza di giudizio, unitamente ai relativi interessi, dopo la sentenza della commissione tributaria provinciale. [7] I soggetti diversi da quelli cui sono applicate le disposizioni dei commi precedenti possono richiedere il rimborso delle imposte pagate a seguito dei comportamenti disconosciuti dall' amministrazione finanziaria; a tal fine detti soggetti possono proporre, entro un anno dal giorno in cui l' accertamento è divenuto definitivo o è stato definito mediante adesione o conciliazione giudiziale, istanza di rimborso all' amministrazione, che provvede nei limiti dell' imposta e degli interessi effettivamente riscossi a seguito di tali procedure. [8] Le norme tributarie che, allo scopo di contrastare comportamenti elusivi, limitano deduzioni, detrazioni, crediti d' imposta o altre posizioni soggettive altrimenti ammesse dall' ordinamento tributario, possono essere disapplicate qualora il contribuente dimostri che nella particolare fattispecie tali effetti elusivi non potevano verificarsi. A tal fine il contribuente deve presentare istanza al direttore regionale delle entrate competente per territorio, descrivendo compiutamente l' operazione e indicando le disposizioni normative di cui chiede la disapplicazione. [8] Con decreto del Ministro delle finanze [9] da emanare ai sensi dell' articolo 17, comma 3, della legge 23-8-1988 n. 400 , sono disciplinate le modalità per l' applicazione del presente comma (articolo aggiunto [11] dall' art. 7,comma 1, D.L.gs 8 ottobre 1997, n. 358) .