LE SANZIONI

Sanzione tributaria Reazione dell’ordinamento tributario alla violazione di una norma tributaria sostanziale o procedimentale. Ovvero Rimedio previsto dall’ordinamento alla inottemperanza di un obbligo tributario.

Sanzioni amministrative: illecito di natura amministrativa. Sanzioni penali: illecito di natura penale.

Il codice penale classifica e denomina le sanzioni penali e dal nomen della sanzione si deduce se l’illecito è di natura penale o amministrativa, e se l’illecito è di natura penale, si stabilisce se è un delitto o una contravvenzione a seconda del nome della sanzione comminata dalla legge (criterio nominalistico).

Illeciti di natura penale Delitto (alone di particolare discredito): punito con la reclusione e la multa Contravvenzione: punito con l’arresto e l’ammenda Diverso è l’elemento psicologico: dolo per il delitto; dolo o colpa per le contravvenzioni.

Le sanzioni penali sono regolate dal codice penale e sono inflitte dall’autorità giudiziaria in applicazione del codice di procedura penale; Le sanzioni amministrative tributarie sono disciplinate dal Dlgs 472/1997 (i cui principi generali ricalcano quelli degli illeciti amministrativi contenuti nella L. 689/1981), sono inflitte dall’A.F. con un provvedimento amministrativo

Le sanzioni amministrative

Modelli sanzionatori amministrativi Modello risarcitorio o patrimonialistico: procurare un’entrata “risarcitoria”. Modello personalistico o penalistico: punire il trasgressore (natura afflittiva).

Modello risarcitorio (l. 4/1929) Destinatari della sanzione sono, oltre alle persone fisiche, le società e gli enti collettivi Solidarietà in caso di pluralità di trasgressori (non principi del concorso di più persone sanciti dal c.p.) In caso di morte del trasgressore, l’obbligo di pagare la sanzione si trasferisce agli eredi Ha scarsa rilevanza l’elemento soggettivo La sanzione è commisurata al danno provocato (è rapportata al tributo cui la violazione si riferisce)

Modello personalistico (modello vigente) Ha rilievo l’elemento soggettivo (colpa o dolo), in considerazione della natura afflittiva della sanzione La responsabilità non è solidale in caso di pluralità di trasgressori Agli enti collettivi non è imputato l’illecito e ad essi non è irrogata la sanzione: essi rispondono solamente a titolo di garanzia La sanzione non si trasmette agli eredi La misura della sanzione dovrebbe essere tale da affliggere il trasgressore (svincolata dal tributo)

Riforma del 1997 La riforma del sistema sanzionatorio tributario, operata con il Dlgs 472/97, ha determinato il passaggio dal modello risarcitorio al modello personalistico.

Deroga Il Dl 269/2003 ha ridotto la portata del principio personalistico, che non trova più applicazione per le società e gli enti dotati di personalità giuridica: le sanzioni amministrative che si riferiscono al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica.

… segue Nell’ambito della disciplina degli illeciti fiscali di natura amministrativa convivono due sistemi differenti (doppio binario): Persone fisiche, società di persone e associazioni non riconosciute: responsabilità dell’autore materiale e rilevanza elemento soggettivo; Persone ed enti con personalità giuridica: responsabilità della sola società o ente.

Principi generali Art. 3, co. 1, Dlgs 472/97: Nessuno può essere assoggettato a sanzione se non in forza di una legge entrata in vigore prima della commissione della violazione ed esclusivamente nei casi previsti dalla legge.

Questa disposizione contiene tre principi: Principio di legalità: solo la legge può comminare sanzioni Divieto di retroattività: la legge deve essere entrata in vigore prima della violazione (art. 25 Cost.) Principio di tassatività: la legge deve prevedere non solo le sanzioni ma anche gli illeciti (no analogia)

Art. 3, commi 2 e 3, Dlgs 472/97 Ispirati al favor rei: Retroattività della abolitio criminis: nel caso in cui la violazione cessi di essere punita dopo la irrogazione della sanzione con provvedimento definitivo, il debito residuo si estingue, ma non è ammessa la ripetizione dell’indebito Retroattività della nuova legge se dispone una sanzione più lieve, irretroattività se dispone un aggravamento della sanzione

Perché vi sia un illecito devono sussistere due elementi: Comportamento (commissivo od omissivo) che viola una norma Elemento soggettivo o psicologico: rileva in quanto vige il principio di responsabilità personale

Elemento psicologico Imputabilità: capacità di intendere e di volere Colpevolezza: dolo o colpa (gli illeciti amministrativi tributari sono disciplinati come le contravvenzioni)

La distinzione tra colpa grave e non grave rileva quando la violazione è commessa da un soggetto diverso dal contribuente che ha beneficiato della violazione.

Esempi Il rappresentante di persona fisica o rappresentante legale o amministratore di società non risponde per somme superiori ad Euro 51.645,69 se non vi è dolo o colpa grave. Il consulente che commetta una violazione nella risoluzione di problemi di speciale complessità, difficoltà risponde solo per dolo o colpa grave.

Sanzione amministrativa principale e accessoria La sanzione amministrativa principale si concreta solitamente nell’obbligazione di pagare una somma di denaro, cui può aggiungersi una sanzione accessoria interdittiva.

Sanzione pecuniaria Misura fissa Tra un min e un max: stabilita discrezionalmente a seconda della gravità della violazione, comportamento dell’agente, sue condizioni economiche e sociali Correlata al tributo: frazione o multiplo

L’obbligazione relativa alla sanzione pecuniaria non produce interessi e non si trasmette agli eredi.

Sanzioni accessorie Interdizione dalla carica di amministratore, sindaco o revisore di società di capitali Interdizione dalla partecipazione a gare pubbliche Interdizione dal conseguimento di licenze, autorizzazioni Sospensione dall’esercizio di attività di lavoro autonomo o di impresa (max sei mesi)

Cumulo materiale: sommatoria di tante sanzioni quante sono le violazioni commesse Cumulo giuridico: si applica una sola sanzione, ma maggiorata Tra le due forme di cumulo si applica quello più favorevole al trasgressore.

Ipotesi di unificazione della sanzione Concorso formale Concorso materiale Progressione Continuazione Nei primi tre casi la sanzione più grave è aumentata da ¼ al doppio (cumulo giuridico)

Concorso formale Un soggetto, con una sola azione od omissione, viola più disposizioni, relative allo stesso tributo o a tributi diversi. Es. mancata registrazione di ricavi: violazione norme relative alle imposte sui redditi, Irap e Iva.

Concorso materiale Con più azioni od omissioni si commettono diverse violazioni formali della medesima disposizione. Es. nelle fatture viene ripetutamente indicato erroneamente il codice fiscale. Lo Statuto dei diritti del contribuente esclude la punibilità delle violazioni solo formali che non coinvolgano il debito di imposta.

Progressione Molteplicità di violazioni commesse anche in tempi diversi Unitarietà di tali violazioni, data dalla loro progressione e dall’unico fine: alterare la determinazione dell’imponibile e la liquidazione del tributo Es. omessa fatturazione, cui consegue la mancata registrazione, infedele dichiarazione.

…segue Le violazioni degli obblighi prodromici nell’ambito delle imposte sui redditi e Iva (omessa registrazione, omissione di scontrini fiscali) sono inglobate nell’omessa o infedele dichiarazione, che è punita più gravemente.

Se le violazioni attengono a più tributi la sanzione base (alla quale si applica la maggiorazione da ¼ al doppio) deve essere aumentata del 20%.

Continuazione Se violazioni della stessa indole vengono commesse in più periodi di imposta, si applica la sanzione base aumentata dalla metà al triplo.

La sanzione complessiva deve essere determinata dall’Ufficio (o dal giudice), tenendo conto dei provvedimenti (o delle sentenze) già emessi.

La sanzione può essere aumentata fino alla metà nel caso di recidiva (violazione della stessa indole commessa nei tre anni precedenti). Es. infedele dichiarazione per due periodi di imposta: la sanzione per la seconda violazione può essere aumentata fino alla metà. La sanzione può essere ridotta fino alla metà del minimo nel caso di manifesta sproporzione tra l’entità del tributo e la sanzione.

Responsabilità solidale del cessionario d’azienda Il cessionario risponde delle sanzioni riferibili alle violazioni commesse dal cedente nell’anno in cui è avvenuta la cessione e nei due precedenti, nonché di quelle già irrogate e contestate nel medesimo periodo anche se riferibili a a violazioni commesse in periodi anteriori.

…segue Al cessionario è attribuito il beneficio della preventiva escussione del cedente La responsabilità del cessionario è limitata al valore dell’azienda acquisita La responsabilità del cessionario è limitata al debito risultante alla data del trasferimento dagli atti della Direzione regionale AE La responsabilità del cessionario non subisce alcuna limitazione se la cessione sia stata fatta per frodare il fisco: la frode è presunta quando la cessione sia avvenuta entro sei mesi dalla constatazione di un reato

Cause di non punibilità Errore incolpevole sul fatto: il soggetto ritiene di tenere un comportamento diverso da quello vietato Errore di diritto, derivante da ignoranza inevitabile della legge tributaria Incerta portata della legge tributaria Imputabilità ad un terzo del mancato pagamento del tributo (consulente incaricato di effettuare il pagamento di un’imposta che non provvede) Forza maggiore (violazione commessa per effetto di un evento imprevisto ed imprevedibile)

Non sono punibili le violazioni formali che non incidono sul debito di imposta (Statuto del contribuente) Non sono irrogabili sanzioni a chi si è conformato alle indicazioni dell’AF o non ha ricevuto risposta entro 120 gg ad una istanza di interpello (Statuto del contribuente): tutela dell’affidamento

Procedimenti applicativi delle sanzioni amministrative In materia di sanzioni è competente lo stesso ufficio che è competente per l’accertamento del tributo.

Tre modalità applicative Sanzione irrogata, senza previa contestazione, con l’avviso di accertamento (la sanzione è collegata al tributo, come nel caso di omessa dichiarazione) Irrogazione mediante iscrizione a ruolo, senza previa contestazione: sanzioni per omesso o ritardato pagamento dei tributi Procedimento ordinario

Procedimento ordinario Ha inizio con la notificazione di un atto di contestazione, che deve essere motivato, a pena di nullità indicando: I fatti contestati Le prove Le norme sanzionatorie I criteri di determinazione della sanzione

Il trasgressore e gli obbligati in solido possono: Definire la controversia con il pagamento di 1/ 3 della sanzione (ciò impedisce l’irrogazione delle sanzioni accessorie) Possono produrre deduzioni difensive Possono impugnare l’atto innanzi alla Ctp

Quando sono presentate deduzioni difensive, l’ufficio deve esaminarle e può, entro un anno, irrogare le sanzioni (con provvedimento che deve avere, a pena di nullità, una motivazione rafforzata) L’atto di contestazione deve contenere anche l’invito al pagamento, entro il termine previsto per la proposizione del ricorso, con l’indicazione delle tre possibilità

Ravvedimento operoso Il contribuente si ravvede, rimedia alla violazione e paga una sanzione ridotta Il ravvedimento è ammesso solamente quando la violazione non sia già stata constatata e comunque non siano iniziati accessi, ispezioni e verifiche o altre attività di accertamento delle quali l’autore o gli obbligati in solido hanno avuto formale conoscenza.

Il ravvedimento operoso estingue l’illecito.

Estinzione dell’illecito e della sanzione amministrativa Pagamento: modo naturale di estizione della sanzione. Le sanzioni sono riscosse dopo la sentenza di primo e di secondo grado nella stessa misura del tributo. La riscossione della sanzione amministrativa è sospesa fino alla conclusione del giudizio penale (considerato che le sanzioni penali e amministrative sono alternative)

…segue Decorso termine di decadenza: la notifica dell’atto di contestazione o irrogazione delle sanzioni deve avvenire entro 5 anni dalla commissione della violazione o nel diverso termine previsto per l’accertamento dei singoli tributi. Decorso del termine di prescrizione del credito relativo ad una sanzione già irrogata: 5 anni

…segue Morte della persona fisica che ha commesso la violazione: estinzione dell’illecito e della sanzione se è stata irrogata Definizione agevolata Condono

Fattispecie di illecito amministrativo Illeciti concernenti la violazione di obblighi meramente formali (documentazione e contabilizzazione): sanzione che varia da un min ad un max indipendentemente dall’entità dell’evasione Illeciti derivanti dalla violazione di obblighi di dichiarazione: la sanzione è rapportata all’entità dell’imposta non dichiarata. Per omessa dichiarazione dal 120 al 240%; per l’infedele o incompleta dichiarazione dal 100 al 200%

…segue Illeciti concernenti i versamenti di somme a titolo di imposta: la sanzione per omesso o ritardato versamento è pari al 30% dell’importo non versato.

Le sanzioni amministrative in materia di imposte sui redditi e Iva sono contenute nel Dlgs 471/97 Le sanzioni amministrative in materia di imposte sugli affari, sulla produzione e sui consumi sono contenute nel Dlgs 473/97

Le sanzioni penali

Le sanzioni tributarie trovano il loro primo fondamento nella legge "manette agli evasori“, ossia D.L. 10 luglio 1982, n. 429, convertito con modificazioni dalla L. 7 agosto 1982, n. 516. La legge fu accolta con soddisfazione da tutti coloro che propugnavano una più incisiva lotta all'evasione, perché con quella normativa si abrogava la famigerata "pregiudiziale tributaria", che di fatto impediva al giudice penale di intervenire prima che si fosse concluso il periglioso iter dell'accertamento e del contenzioso in sede amministrativa.

L'idea innovatrice della L. n L'idea innovatrice della L. n. 516/1982 fu quella di slegare le fattispecie di reato in essa previste dal fatto "evasione" e di sanzionare penalmente non già il mancato assolvimento di un debito d'imposta ma talune condotte che preludono all'evasione, taluni fatti definiti "prodromici", in quanto posti in essere per preparare e rendere possibile l'evasione, fatti strumentalmente posti in essere per poi sottrarsi agli obblighi di assolvimento del tributo dovuto. Si trattava in gran parte di reati "di pericolo", perché non presupponevano la sussistenza del "danno" prodotto dall'evasione ma la messa in pericolo degli interessi dell'Erario. La riforma del 2000 ha abbandonato questo modello.

Nel frattempo sono intervenute diverse disposizioni quali il D. Lgs Nel frattempo sono intervenute diverse disposizioni quali il D.Lgs. 18 dicembre 1997,n.472, la legge delega 25 giugno 1999, n. 205, il Dlgs 74/2000 di attuazione, e la legge 5 dicembre 2005, n.251, che hanno provveduto a determinare un ristretto numero di fattispecie, di natura esclusivamente delittuosa in campo fiscale (reati direttamente correlati all’evasione) e a ridurre i termini di prescrizione del reato. La sanzione è sempre costituita dalla reclusione; non è mai prevista la multa.

La dichiarazione annuale è considerata il mezzo con cui il contribuente realizza l’evasione. Le violazioni “a monte” della dichiarazione (mancata fatturazione, mancata registrazione di corrispettivi, irregolare tenuta contabilità) non sono punite con sanzioni penali ma amministrative.

Caratteristiche dei reati la previsione del dolo specifico (fine di evadere le imposte sui redditi e l’Iva); il momento di consumazione del reato fissato all'atto della presentazione della dichiarazione annuale. Prescrizione dei Reati Tributari Tutti i delitti tributari si prescrivono in sei anni giacché ai sensi del nuovo art. 157 della L. 5 dicembre 2005, n.251 del codice penale "La prescrizione estingue il reato decorso il tempo corrispondente al massimo della pena edittale stabilita dalla legge e comunque un tempo non inferiore a sei anni se si tratta di delitti ...".

La l. 148/2011 ha mantenuto l’impianto normativo del dlgs 74/2000, ma ha inasprito notevolmente il regime repressivo della maggior parte delle fattispecie penali ivi contenute, abbassando le previgenti soglie di punibilità e introducendo speciali disposizioni processuali. ess

Attenuanti Le pene sono diminuite fino ad 1/3 (prima era fino alla metà) e non si applicano le pene accessorie quando: Prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado l’imputato assolve i debiti tributari relativi ai fatti costitutivi dei delitti per cui pende il processo penale

Esimenti Incerta portata della legge tributaria Non sono irrogabili sanzioni a chi si è conformato alle indicazioni dell’AF o non ha ricevuto risposta entro 120 gg ad una istanza di interpello

Rapporti tra sanzioni penali e sanzioni amministrative Sono regolati dal principio di specialità, da cui discende la regola dell’unicità della sanzione. Per cui, sanzione penale ed amministrativa non si cumulano.

Quando un fatto è punito sia con sanzione penale che con sanzione amministrativa si applica solo la disposizione speciale.

La fattispecie della norma speciale (portata più ristretta) presenta, di regola, tutti gli elementi caratterizzanti la norma generale (portata più ampia) ed, inoltre dei connotati ulteriori. Pertanto, chi viola la norma speciale viola anche la norma generale.

Le norme sanzionatorie penali presentano sempre un elemento in più, ossia il dolo specifico. Sicché, la norma sanzionatoria penale è speciale rispetto a quella che prevede la sanzione amministrativa.

FATTISPECIE DI REATO Delitti in materia di dichiarazione Delitti in materia di documenti

Delitti in materia di dichiarazione Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per op0erazioni inesistenti (assenza di soglie di punibilità) Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici Dichiarazione infedele Omessa dichiarazione

Delitti in materia di documenti Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (nessuna soglia di punibilità) Occultamento o distruzione di documenti contabili (nessuna soglia di punibilità) Sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte Omesso versamento di imposte e indebita compensazione