I MODELLI DI TASSAZIONE EUROPEA (le imposte dirette)

Disciplina tributaria dell’UE Principi espressi nel Trattato Direttive comunitarie Soft law Azione interpretativa/creativa della Corte di Giustizia Europea

La definizione di modelli di imposizione a livello comunitario L’ordinamento comunitario definisce modelli astratti di imposizione, che richiedono la definizione concreta e specifica da parte della disciplina nazionale. (regolamentazione da parte dei singoli Stati membri)

Diritto speciale comunitario in materia tributaria E’ possibile riconoscere un nucleo di norme e principi di chiara ispirazione comunitaria che si discosta dai modelli di imposizione elaborati dalle discipline nazionali e che costituiscono il diritto speciale comunitario in materia tributaria (ius commune di portata europea).

I modelli impositivi vengono elaborati secondo due approcci: Approccio globale (global approach): imposizione indiretta Approccio atomistico e parziale (piecemeal approch): imposizione diretta

Mancanza di normativa comunitaria in ordine alla imposta personale e patrimoniale Manca nel diritto comunitario (sia primario che derivato) una regolamentazione in ordine alle imposte personali sul reddito e alle imposte patrimoniali, disciplina che resta affidata agli Stati membri.

Perché? La risposta è nella fiscalità negativa. Le imposte personali e patrimoniali: Fattore determinante della politica tributaria di uno Stato Garantiscono un cospicuo gettito Finalità di redistribuzione dei redditi Non immediatamente connesse alla logica liberistica comunitaria

Competenza esclusiva degli Stati membri nella regolazione della base imponibile dei redditi personali e dei redditi di lavoro, nonché individuazione delle deduzioni e detrazioni ammissibili, nonché la determinazione della progressività dell’imposta.

Resta fermo il divieto di disciplinare tali tipi di imposte in contrasto con le libertà fondamentali e con il principio di non discriminazione.

La tassazione delle imprese: la centralità del fenomeno del gruppo di imprese L’ordinamento comunitario detta numerose norme in ordine alla tassazione delle imprese, con l’intento di garantire il perseguimento delle finalità liberistiche di tutela del mercato e della concorrenza, con particolare riguardo per l’apertura del mercato alle imprese non residenti.

Le norme, emanate secondo l’approccio parziale, riguardano fondamentalmente i gruppi multinazionali.

Direttiva “madre-figlia” (90/435) Tale direttiva (modificata dalla direttiva 2003/123) impedisce la tassazione dei dividendi distribuiti tra società "madri" (cioè controllanti) e società "figlie" (cioè controllate) all'interno della Comunità, vietando l'applicazione di ritenute, sia da parte dello Stato della "figlia", sia da parte dello Stato della "madre".

Obiettivo comunitario della direttiva Eliminazione della doppia imposizione giuridica sui dividendi (consiste nell’applicazione di imposte comparabili da parte di due o più Stati. A carico dello stesso contribuente e per lo stesso presupposto, lo stesso periodo d’imposta). Si qualifica doppia imposizione economica internazionale non per il concorso di norme o per l’identità del fatto imponibile, ma perché la produzione della ricchezza subisce una doppia pretesa fiscale da parte di diversi Stati.

Obiettivi Eliminazione di vincoli tributari che inibiscano la costituzione (o sviluppo) di gruppi di società situate in diversi Stati membri (neutralità fiscale nei rapporti infragruppo) Rimozione degli ostacoli alla libertà economica di stabilimento

Condizioni Partecipazione della società madre non inferiore al 10% (dal 2009 10%) Detenzione ininterrotta della partecipazione per un periodo di almeno 2 anni (l’Italia ha stabilito un holding period di 1 anno) Le partecipazioni o le quote devono riguardare una società avente la forma di società di capitali. La residenza della società madre e della società figlia deve essere fissata in uno Stato Europeo. Sia la Società madre che la Società figlia devono essere assoggettate nei rispettivi Paesi alle imposte sul reddito indicate dalla direttiva.

La direttiva del 2003 ha esteso la disciplina in parola al caso in cui i dividendi siano percepiti da stabili organizzazioni (parità di trattamento tra stabili organizzazioni e società figlie).

Misura di favore per la società madre Allo Stato della società-madre è consentito di tassare una percentuale non superiore al 5% dei dividendi. Ciò al fine di consentire la deducibilità dall’imponibile della società-madre dei costi di gestione della partecipazione (spese generali ed oneri riconducibili alla società figlia).

Forme societarie previste nella direttiva La direttiva definisce in modo casistico le società ammesse al regime di esenzione dei dividendi previste nell’allegato collegato alla direttiva. (società omogenee, società atipiche)

Applicabilità della direttiva Rientrano in questo regime anche gli utili derivanti dalla liquidazione della società? Diverse interpretazioni.

Direttiva n. 90/434 Neutralità fiscale delle operazioni di riorganizzazione conseguenti a operazioni di fusioni, scissioni, conferimenti o cessioni di aziende o partecipazioni di controllo poste in essere fra soggetti residenti in diversi Stati membri dell’Unione Europea.

… a condizione che i componenti dell’azienda, che vanno a costituire l’oggetto della riorganizzazione d’impresa, vadano ad essere ricompresi comunque in una stabile organizzazione situata nello Stato della società apportante (immutato potere impositivo dello Stato della società apportante).

Le operazioni straordinarie transfrontaliere non costituiscono presupposto impositivo delle plusvalenze (latenti) risultanti dalla differenza tra valori reali e valori fiscali dei beni coinvolti nelle operazioni (mantenimento dei medesimi valori preesistenti all’operazione). La tassazione delle plusvalenze avverrà alla data della effettiva realizzazione.

Ratio della normativa Evitare che l’impatto fiscale sia di ostacolo alla crescita e all’incremento della produttività delle imprese europee, quindi finalità di sviluppo del mercato comune.

Natura giuridica delle operazioni di riorganizzazioni Atti di riorganizzazione Atti di scambio (trasferimento del patrimonio).

Trasferimento anche della S.O. Lo Stato della residenza della Società estera è autorizzato ad applicare l’imposizione sulle plusvalenze Inoltre la direttiva non disciplina il regime della società incorporante (beneficiaria)

Clausola antiabuso Come per la direttiva “madre-figlia”, anche per la direttiva “fusioni” è riconosciuta agli Stati membri la facoltà di disapplicare la neutralità fiscale in presenza di operazioni a carattere elusivo o evasivo (mancanza di valide ragioni economiche).

La Convenzione Europea sul transfer pricing (90/436) Le autorità fiscali prestano particolare attenzione alla determinazione dei prezzi di trasferimento (transfer price) dei fattori della produzione (beni, servizi, forza lavoro e capitali finanziari) tra aziende dello stesso gruppo. Il prezzo rappresenta infatti il punto di partenza per l'individuazione della base imponibile ai fini delle imposte dirette

La Convenzione Europea sul transfer pricing (90/436) In particolare, l'articolo 110, comma 7 del Tuir definisce che i componenti di reddito derivanti da operazioni infragruppo con società non residenti nel territorio dello Stato sono valutati in base al valore normale dei beni ceduti e dei servizi ricevuti.

Correlative adjustment Alla rettifica in ordine all’imponibile di un’impresa di uno Stato membro corrisponde una modifica di segno opposto per la controparte che ha partecipato alla negoziazione.

La Convenzione Europea sul transfer pricing (90/436) la procedura prevista dalla Convenzione consiste in: Notifica all’impresa della richiesta di voler applicare le regole de t.p.; Notifica di un ricorso entro i 3 anni dalla notifica precedente; procedura amichevole da concludersi in 2 anni; Nomina di una Commissione che deve risolvere la questione nel termine di 6 mesi.

Critiche a tale procedura Disciplina procedimentale ma non sostanziale. => Codice di condotta che fissa gli standard

Direttiva n. 2003/48 (tassazione europea del risparmio e degli investimenti di capitale) Disciplina dei redditi di capitale prodotti in uno Stato membro ad opera di residente in un altro Stato membro. Informazioni di base relative ai rapporti tra persone fisiche e agenti pagatori poi trasmesse all’Amm. Dello Stato di residenza del beneficiario sostanziale.

Diversamente per i Paesi in cui vige il segreto bancario => ritenuta a titolo d’imposta. E le persone giuridiche?

Perdite tranfrontaliere Ruolo della giurisprudenza comunitaria. Talora ha ritenuto incompatibile con l’ordinamento comunitario la legislazione che impedisce di utilizzare le perdite della società controllata in compensazione degli utili della società controllante.

Direttiva sulla tassazione di interessi e canoni (royalties) La direttiva 2003/49 disciplina il regime fiscale di interessi e canoni corrisposti da una società ad altre società o stabili organizzazioni di un medesimo gruppo, con sede in Stati membri diversi.

Si prevede l’esenzione per i pagamenti di interessi e canoni e la sola tassazione nello Stato di residenza del percettore, al fine di evitare la doppia imposizione all’interno dei gruppi societari.

Condizioni per usufruire dell’esenzione Partecipazione non inferiore al 25%. Detenzione ininterrotta della partecipazione per un periodo di almeno 2 anni. Le partecipazioni o le quote devono riguardare una società avente la forma di società di capitali. La residenza di entrambe le società deve essere fissata in uno Stato Europeo. La società che percepisce il pagamento deve essere l’effettiva beneficiaria.

Si vuole altresì evitare che, in un mercato comune, le operazioni tra società di Stati membri diversi siano assoggettate ad un trattamento fiscale meno favorevole di quello applicabile tra società residenti nello stesso Stato membro. E’ prevista la clausola antiabuso.

L’esenzione non si applica Per alcuni Stati che sono importatori abituali di tecnologia per evitare effetti negativi sul gettito fiscale.

Accordo del 2004 tra l’Unione Europea e la Svizzera Applicazione della direttiva madre-figlia e n. 2003/49 tra Società residente in Stato membro e Svizzera. A condizione che ci siano gli stessi requisiti: Partecipazione non inferiore al 25%. Detenzione ininterrotta della partecipazione per un periodo di almeno 2 anni. Le partecipazioni o le quote devono riguardare una società avente la forma di società di capitali. La residenza di entrambe le società deve essere fissata in uno Stato Europeo. Entrambe le società devono essere assoggettate nei rispettivi Paesi alle imposte sul reddito indicate dalla direttiva.

Prospettive di una tassazione societaria armonizzata a livello europeo: base imponibile comune e ravvicinamento delle aliquote Ipotesi di individuazione di una base imponibile comune per le attività produttive svolte dalle imprese comunitarie (passaggio dal piecemeal approach al global approach).

La tassazione dei gruppi europei: il progetto della base imponibile comune Il progetto di base imponibile consolidata comune per le società europee fa parte delle misure a lungo termine su cui la Commissione Europea, a partire dal 2001, ha concentrato la propria azione di coordinamento in materia di imposte dirette.

Il progetto nasce per eliminare gli ostacoli fiscali che le imprese che intendono svolgere attività economiche in uno Stato membro dell’Unione europea diverso da quello di residenza incontrano, risultando, quindi, svantaggiate rispetto a quelle che si limitano ad operare nel territorio dello Stato di residenza.

La Commissione (COM(2001)582) ha ritenuto che i suddetti ostacoli di natura fiscale rappresentino un impedimento al buon funzionamento del mercato interno, se non addirittura una discriminazione, avendo l’effetto di scoraggiare o comunque di rendere meno attraente l’esercizio delle libertà fondamentali garantite dal Trattato CE.

La Corte di Giustizia La Corte di giustizia delle Comunità europee è intervenuta più volte per censurare quegli aspetti dei sistemi fiscali nazionali che costituiscono una discriminazione o un ostacolo all’esercizio delle libertà fondamentali del Trattato, sebbene l’impatto delle sue sentenze sui sistemi tributari nazionali non può andare oltre quella che in dottrina è stata definita "armonizzazione negativa".

Quattro possibili soluzioni La Commissione ha elaborato quattro diverse possibili soluzioni omnicomprensive, che si distinguono per: livello di integrazione; complessità di adozione; livello di consenso politico che richiedono.

La prima soluzione si basa sul mutuo riconoscimento delle regole preesistenti nei singoli Stati. Le altre tre si basano sull’armonizzazione delle regole per il calcolo della base imponibile delle società.

Prima soluzione: Home state taxation (HST) o imposizione secondo le regole dello Stato dove la capogruppo risiede Le società che operano in più di un paese europeo possono calcolare la base imponibile di gruppo utilizzando le regole vigenti nel paese di residenza della capogruppo. La base imponibile viene poi ripartita fra i paesi e ogni paese applicherà la propria aliquota.

Segue… Tale sistema prevede che la società capogruppo adotti la normativa fiscale del proprio Stato d’origine (Home State) per determinare il reddito imponibile realizzato dalle proprie branch e subsidiary, indipendentemente dallo Stato Membro nel quale queste sono stabilite.

Segue… La base imponibile viene, quindi, calcolata secondo le regole di un unico sistema tributario, quello dello Stato di residenza della società madre. Gli utili così determinati vengono poi ripartiti tra i diversi soggetti (società capogruppo, branch e subsidiary) e tassati nei rispettivi Stati membri di localizzazione.

Vantaggi Non necessaria armonizzazione delle regole (si tratta del principale vantaggio in quanto, a differenza delle altre soluzioni, il sistema HST non richiede l’introduzione di nuove regole, essendo fondato sul mutuo riconoscimento di quelle preesistenti nei singoli Stati). Buona accettabilità politica per la versione opzionale. Possibile adozione tra un gruppo ristretto di paesi.

Svantaggi Discriminazione nei confronti delle imprese che operano in uno stesso Stato. Richiesta di un elevato grado di cooperazione tra autorità fiscali. Necessità di mutuo riconoscimento dei meccanismi di calcolo e imputazione (ripartizione gettito).

Seconda soluzione: Common Base Taxation (Ccctb) o base imponibile comune consolidata Soluzione opzionale e alternativa. Le società che operano in più di un paese europeo possono optare per un regime di tassazione che prevede: la determinazione di una base imponibile di gruppo con regole comuni per tutti i paesi; la base imponibile viene ripartita fra i paesi secondo criteri da stabilire; ogni paese applica la sua aliquota alla propria quota di base imponibile.

Vantaggi Trasparenza e uniformità di calcolo della base imponibile. Visione europea dell’attività economica e del mercato.

Svantaggi Difficoltà di definizione del nuovo codice che si aggiunge ai 27 esistenti (uno per ogni ordinamento esistente). Discriminazione delle imprese che operano in un solo Stato. Necessaria introduzione di un autonomo complesso di norme sulla determinazione della base imponibile.

Terza soluzione: Singola base imponibile armonizzata obbligatoria Soluzione obbligatoria ed esclusiva. L’unica base imponibile armonizzata obbligatoria si fonda su un sistema unico e obbligatorio di tassazione in base a regole comuni europee che vanno a sostituire quelle nazionali esistenti.

Principi su cui tale proposta si fonda Determinazione di una unica base imponibile per tutte le imprese europee. Base imponibile ripartita fra i paesi secondo criteri da stabilire. Applicazione da parte di ogni paese della propria aliquota alla rispettiva quota di base imponibile.

Vantaggi Trasparenza nel calcolo della base imponibile. Riduzione degli oneri amministrativi. Coerenza con il mercato unico. Eliminazione delle barriere fiscali. Eliminazione della competizione basata su metodi di calcolo delle basi imponibili.

Svantaggi Difficile accettabilità di tale soluzione sul piano politico. Necessaria introduzione di un autonomo complesso di norme sulla determinazione della base imponibile.

Quarta soluzione: European Corporate Incombe Tax (Eucit) o imposta sul reddito delle società dell’Unione Europea Soluzione obbligatoria, esclusiva, a gestione centralizzata e con l’aliquota d’imposta unica fissata a livello comunitario.

Segue… Tale sistema prevede l’introduzione nella Comunità Europea di un’unica imposta sul reddito (consolidato) delle società multinazionali. Con tale sistema sarebbe scelta la strada della armonizzazione delle disposizioni nazionali in materia di tassazione delle società, con la previsione di un’unica base imponibile e di un unico sistema a livello UE, in sostituzione dei sistemi nazionali esistenti.

Vantaggi Maggiore trasparenza. Coerenza massima con il mercato unico. Espressione di un passo significativo verso una Europa federale.

Svantaggi Come avviene per l’unica base imponibile armonizzata obbligatoria: Difficile accettabilità di tale soluzione sul piano politico. Necessaria introduzione di un autonomo complesso di norme sulla determinazione della base imponibile.

Fattibilità La terza e la quarta proposta sono state da subito scartate dalla Commissione europea.

Ccctb e Hst Nel 2003 la Commissione europea ha confermato la strategia elaborata nel 2001 per la rimozione degli ostacoli di natura fiscale al buon funzionamento del mercato interno e, con particolare riferimento alle soluzioni globali, ha deciso di concentrare i propri sforzi su due delle quattro proposte: Home state taxation (Hst) Ccctb.