RESIDENZA

La residenza assolve la funzione primaria di criterio di collegamento di un soggetto (persona fisica o giuridica) rispetto a uno Stato. La residenza deve distinguersi dalla cittadinanza delle persone fisiche e dalla nazionalità per le persone giuridiche: mentre la residenza esprime una relazione tra una persona e un determinato territorio, la cittadinanza e la nazionalità sono degli status che esprimono una relazione di appartenenza ad un determinato gruppo sociale.

Nozione di residenza: art. 2 TUIR. Non esistono norme che dispongono circa la nozione di non residente il che conduce a ritenere che il concetto di non residente deve essere ricavato a contrariis. L’art. 2 richiede il verificarsi di 2 condizioni: A) oggettivo; B) temporale

Criteri oggettivi: A) residenza anagrafica: iscrizione nelle anagrafi della popolazione residente (presunzione assoluta Cass. 5 maggio 1994, n. 1131) Requisito di natura formalistica e semplificatorio

B) Residenza civilistica: art. 43 c.c.. Dimora abituale Due requisiti: i) oggettivo (prevalente): permanenza fisica in un determinato luogo; ii) soggettivo: intenzione di stabilire in quel luogo la propria dimora abituale (manifestato dalle consuetudini di vita e dall’intrattenimento di normali relazioni sociali)

DOMICILIO CIVILISTICO Una persona fisica che non sia iscritta nei registri anagrafici di un comune italiano e che abbia la propria dimora abituale all’estero può essere considerata fiscalmente residente in Italia qualora abbia nel territorio dello stato, il proprio domicilio secondo la definizione prevista dal codice civile.

L’art. 43 del codice civile definisce il domicilio di una persona come luogo in cui essa ha stabilito la sede principale dei suoi affari o interessi. Il fatto che la norma si riferisca alla sede della persona induce a porre attenzione alla caratteristica della stabilità, intesa come certezza e materiale riconoscibilità del centro di interessi. Inoltre il riferimento è alla sede principale degli affari e di interessi, il che induce a condurre un’attenta valutazione circa la rilevanza e prevalenza degli interessi intrattenuti in Italia rispetto a quelli esteri. Il domicilio attiene per altro alla generalità dei rapporti del soggetto non solo economici ma anche morali, sociali e familiari e va desunto alla stregua di tutti quegli elementi di fatto che denunciano la presenza in un certo luogo di tale complesso di rapporti e carattere principale che esso ha nella vita della persona. La residenza fiscale in Italia del contribuente è stata affermata alla luce della localizzazione del territorio dello stato dei suoi interessi non solo economici, ma soprattutto familiari e sociali

DOPPIA RESIDENZA DELLE PERSONE FISICHE Le norme formali interne di ogni stato sono applicate in via unilaterale ma in concorso con le norme interne degli altri stati, in quanto le norme di tali altri stati operano in via autonoma cosicché possono essere congiuntamente applicabili le norme impositive di due stati diversi. Se due stati con potestà concorrente assoggettano a tassazione i redditi dei propri residenti ovunque prodotti in base alle proprie norme sostanziali si verificherà doppia imposizione internazionale per doppia residenza. Tale circostanza si verifica qualora almeno uno degli stati coinvolti adotti il criterio di tassazione world wide.

In tali casi di doppia residenza può però anche avvenire alternativamente che uno solo o entrambi gli stati della residenza assoggetti i redditi ad imposizione nel primo caso si verificherà potestà impositiva unilaterale di uno stato della residenza, nel secondo doppia esenzione. Infine qualora tutti gli stati adottassero il criterio della territorialità il contribuente sarebbe tassato esclusivamente in relazione al reddito prodotto in ciascun stato senza alcuna doppia imposizione.

NORMA CONVENZIONALE Per la risoluzione dei casi di doppia residenza, il modello OCSE contiene uno specifico articolo dedicato proprio alla nozione di residenza, il quale individua alcuni criteri volti a determinare lo stato in cui il contribuente debba essere considerato residente. Ovviamente tale regola assume rilevanza esclusivamente nelle relazioni tra stati che abbiano concluso una convezione bilaterale contro le doppie imposizioni sulla base del modello OCSE e qualora essa sia applicabile alla fattispecie concreta.

L’art. 4 del modello OCSE, richiamato nella maggior parte delle convenzioni concluse dall’Italia, dispone che ai fini dell’applicazione della convenzione, l’espressione residente in uno stato contraente designa ogni persona che in virtù della legislazione di detto stato è assoggettata ad imposta nello stato. Ai fini dell’individuazione del concetto di residenza l’articolo in esame opera un rinvio alla legislazione interna degli stati contraenti, cosicché in ambito convenzionale un soggetto considerato residente in uno stato qualora sia considerato residente in uno stato dalla legislazione domestica. Tuttavia il modello OCSE individua i criteri rilevanti ai fini dell’individuazione della residenza: domicilio, residenza, sede della direzione o altri criteri di natura analoga. Quindi i criteri previsti dalla normativa italiana sono compatibili a quelli del modello OCSE.

TIE BREAK RULES La disposizione per l’eliminazione per via convenzionale della doppia residenza che prevede le cosiddette tie break rules, cioè una serie di criteri alternativi che devono essere utilizzati per la risoluzione dei casi di doppia residenza. Se una persona fisica è considerata residente in entrambi gli stati contraenti la sua situazione è determinata come segue:

la persona è considerata residente nello stato contraente nel quale ha una abitazione permanente (si può considerare qualunque tipo di abitazione, è però è fondamentale che sia stabile, vale a dire che la persona abbia provveduto ad essa in maniera da averla costantemente disponibile per se in ogni momento e non occasionalmente in vista di un soggiorno che è necessariamente di breve durata), qualora disponga di un’abitazione permanente in entrambi gli stati è considerata residente nello stato contraente nel quale le sue relazione personali ed economiche sono più strette (centro degli interessi vitali)

se non è possibile individuare lo stato contraente nel quale la persona ha i propri centri di interesse vitali o se la medesima non ha abitazione permanente in alcuni stati contraenti essa è residente nello stato contraente in cui soggiorna abitualmente (soggiorno abituale: se la persona fisica ha abitazione permanente in entrambi gli stati la residenza viene individuata nello stato in cui il soggetto soggiorna con maggiore frequenza; il soggiorno si può individuare anche in luoghi diversi dall’abitazione permanente);

se la persona soggiorna abitualmente in entrambi gli stati contraenti o non soggiorna abitualmente in ognuno di essi, allora viene considerato residente nello stato in cui ha la nazionalità (cittadinanza); se la persona ha la nazionalità in entrambi gli stati contraenti le autorità decidono di comune accordo (procedura amichevole, art. 25 OCSE). L’abitazione permanente corrisponde alla nozione di dimora abituale; il centro degli interessi vitali corrisponde al domicilio; il termine nazionalità corrisponde alla cittadinanza mentre il soggiorno abituale corrisponde alla dimora del codice civile

Nel diritto inglese si distingue tra ordinary residence, intesa quale “the place where the individual customarily has his home”, dunque il luogo di dimora abituale, e il domicile, derivante dai principi di common law e legato all’origine della persona

Mentre l’ordinary residence è legata ad elementi materiali, quali ad esempio il tipo di presenza fisica in un determinato luogo e il periodo di tempo trascorso lo stesso non è per il domicile. La differenza è poi rilevante per i seguenti motivi: i) la persona fisica che residente nel Regno Unito, ma non domiciliata, è soggetta ad imposta sul reddito in rapporto al reddito prodotto nel regno Unito e in rapporto al reddito prodotto all’estero che può essere rimesso nel Regno Unito; ii) le persone residenti e domiciliate nel Regno Unito sono comunque tassate sui redditi ovunque prodotti nel mondo

Inoltre, per il soggetto residente non domicilato si applica l’imposta di successione limitatamente ai beni esistenti nel Regno Unito e non a quelli situati all’estero.

Affinché una persona possa essere considerata residente nel Regno Unito è necessario e sufficiente che sia realizzato uno dei seguenti criteri: i) presenza nella persona fisica per almeno 183 nel regno Unito. Ai fini del calcolo non si tiene conto del giorno di arrivo e di quello di partenza; ii) l’intenzione di vivere nel Regno Unito in modo permanente ovvero di svolgervi attività lavorativa per almeno un biennio; iii) la visita effettiva (compreso l’animus) di visitare regolarmente il Regno Unito regolarmente nel corso di 4 anni fiscali con una media di almeno 91 giorni per anno fiscale

iii) la visita effettiva (compreso l’animus) di visitare regolarmente il Regno Unito regolarmente nel corso di 4 anni fiscali con una media di almeno 91 giorni per anno fiscale. E’ da precisare che l’ottenimento, da parte di un soggetto della disponibilità di una abitazione permanente è considerato dalla Autorità fiscali quale indice fondamentale della volontà (animus) di visitare regolarmente il Paese

Nel diritto tributario francese non esiste nun definizione di domicile fiscal da poter contrapporre a quella di domicile civil. In Francia i criteri di collegamento che possono dare origine a domicile fiscale sono quattro: i) due di natura personale (quelle che hanno il loro foyer ou le lieu del leur sejour principal); ii) uno di natura professionale (celles qui exercent en France une activité professionelle, salarié iii) uno di natura economia (celles qui ont en France le centre de leurs intereta économiques)

Per foyer si deve intendere la dimora abituale che ha generato comunque grandi contrasti dottrinari e giurisprudenziali circa la sua definizione Per sejour principal si deve intendere il luogo in cui la persona soggiorna per più di sei mesi a prescindere dalla sua dimora abituale (es soggiorno in albergo in Francia per 302 gg. in un anno)

RESIDENZA PERSONE GIURIDICHE I fattori che sono determinanti per la residenza delle persone giuridiche sono: il luogo di costituzione( la cui rilevanza è particolarmente accentuata nei paesi anglosassoni, in cui esso determina prima ancora della residenza fiscale lo statuto personale di una società), il luogo della sede legale, il luogo di direzione effettiva( con eventuale comprensione del luogo di direzione del potere di controllo,” place of management and control”), il luogo di direzione principale, il luogo dell’attività principale, il luogo del controllo( residenza azionisti di riferimento).

Norma interna Con riferimento alle persone giuridiche la nozione di residenza fiscale dal punto di vista interno è stabilita dall’articolo 5 comma 3 del Tuir, è ripresa con riferimento ai soggetti passivi dell’IRES il quale dispone che, ai fini delle imposte sui redditi, si considerano residenti le società e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno la sede legale o la sede amministrativa o l’oggetto principale nel territorio dello Stato( articolo 73). I criterio di collegamento dell’articolo 73 del TUIR sono collegati da una o disgiuntiva, di conseguenza si può verificare soltanto uno di essi perché la società fiscalmente residente in Italia. Non esiste quindi una gerarchia di criteri, ma ognuno di essi anche da solo, è sufficiente a determinare la residenza fiscale

Il riferimento alla sede legale delle società è fondato su elementi economici e di fatto: lo stato della sede ha infatti un interesse primario a tassare su base mondiale la società che agisce entro il proprio sistema economico ed il criterio più agevole per individuare tale appartenenza è quello formale della sede. Questo criterio è molto utilizzato, in particolare in Austria, Belgio, Francia, Germania,Italia, Olanda, Portogallo, Spagna e Svizzera. Esso presenta però limiti evidenti in quanto la sede legale può essere fittizia e non coincidere con la sede effettiva, criterio di individuazione dell’appartenenza economica della società rispetto al mero dato formale della sede legale. Nel Tuir manca una definizione di sede legale e si rinvia quindi al diritto internazionale e al diritto civile.

Sede effettiva Per sede effettiva si intende il luogo in cui hanno concretamente svolgimento le attività amministrative e direttive dell’ente o di convocazione delle assemblee o cioè il luogo eletto all’accertamento degli organi e uffici societari in vista del compimento degli affari e della propulsione dell’attività dell’ente, e cioè il luogo in cui risiede il centro direttivo e amministrativo della società nel quale avviene il compimento di atti giuridici in nome della società per l’abituale presenza degli amministratori investiti della relativa rappresentanza.

Per sede effettiva deve quindi intendersi il luogo dove si svolgono le funzioni sopraindicate e non in senso restrittivo il locale dove sono posti gli uffici della società, né tanto meno essa coincide con il luogo ove esiste un recapito della società o una persona che ne curi genericamente gli interessi o ne gestisca gli uffici di rappresentanza. La differenza tra sede formale e effettiva può pregiudicare i terzi che fanno affidamento sulla sede formale. L’articolo 46 dispone che nei casi in cui la sede formale è diversa dalla sede effettiva, i terzi possano considerare come sede della persona giuridica quest’ultima( quindi anche la relativa pubblicità non è vincolante per i terzi).

7.1.3 SEDE LEGALE E LUOGO DI COSTITUZIONE Il criterio di collegamento principale dettato dall’art. 25 individua dunque la legge regolatrice in quella dello stato nel cui territorio è stato perfezionato il procedimento di costituzione. Il procedimento di costituzione può dirsi perfezionato per le società di capitali, con l’iscrizione nel registro delle imprese; per le associazioni riconosciute e fondazioni il procedimento è perfezionato con il riconoscimento da parte del presidente della Repubblica

7.2 SEDE DELL’AMMINISTRAZIONE Il secondo dei criteri adottati dall’articolo 73 del TUIR è quello della sede dell’amministrazione; una società che abbia la sede dell’amministrazione in Italia è quindi soggetta a tassazione worldwide anche se la propria sede legale o il proprio oggetto sociale sono localizzati all’estero.

Il criterio base è quello della individuazione del luogo da cui effettivamente provengono gli impulsi volitivi inerenti l’attività della società, e cioè il luogo in cui è di fatto fissata la sede centrale di direzione e controllo delle attività della società. La sede dell’amministrazione è quindi individuata con riferimento alle attività amministrative, vale a dire il complesso degli atti di formazione della volontà sociale a mezzo di organi a cui è demandato istituzionalmente tale compito.

Non è rilevante in tale analisi il criterio del domicilio, della nazionalità o della residenza fiscale degli amministratori, ma il luogo in cui questi si incontrano e determinano le direttive per la realizzazione dell’attività sociale, in considerazione del fatto che la legge civile prescrive requisiti formali per lo svolgimento dei cda e per l’effettiva partecipazione degli amministratori a tali consigli. In particolare qualora gli amministratori risiedano all’estero ma svolgano le proprie attività mediante procuratori che operano in Italia, si dovrà individuare il luogo del concreto svolgimento di tali attività da parte di tali procuratori, prescindendo dal luogo di residenza degli amministratori. L’analisi si concreta quindi nell’accertamento del luogo in cui l’organo amministrativo esercita stabilmente i suoi poteri e le sue funzioni per la gestione unitaria di tutta l’attività sociale.

OGGETTO DELL’ATTIVITA’ Il criterio dell’oggetto sociale si applica soltanto se la sede legale o amministrativa non siano in Italia per la maggior parte del periodo d’imposta: in questo senso tale criterio ha natura residuale rispetto a quello della sede. Il criterio di collegamento dell’oggetto sociale acquisisce rilevanza, qualora una società non abbia in Italia né la sede legale, né la sede amministrativa in quanto la collocazione dell’oggetto sociale in Italia rende tale società fiscalmente residente. Il criterio base è quello dell’individuazione del luogo ove vengono svolte le attività della società e quindi il concetto oggetto principale dell’attività si riferisce invece al grado di connessione con il criterio dello Stato dell’attività concreta svolta dalla società a prescindere dalla sede legale o dalla sede amministrativa. L’art. 73 del TUIR si riferisce al concreto svolgimento dell’attività di impresa per il cui raggiungimento la società è stata costituita

Principalità dell’oggetto La principalità dell’oggetto sociale viene determinata anche in base all’art. 73; esso dispone che l’oggetto esclusivo o principale dell’ente è determinato con riferimento all’atto costitutivo redatto in atto pubblico o scrittura privata e in mancanza in base all’attività effettivamente esercitata. Per identificare la nozione di principalità occorre fare riferimento a tutti gli atti produttivi e negoziali nonché ai rapporti economici che la stessa pone in essere con i terzi. Il requisito fiscale della principalità di tali attività deve essere verificato con riferimento a parametri quantitativi e qualitativi per individuare nell’attività globale dell’impresa il suo nucleo principale.

I requisiti in base ai quali una società priva di sede in Italia è considerata residente sono dunque i seguenti: principalità dell’attività svolte in Italia rispetto alle attività svolte all’estero stabilite dall’atto costitutivo in assenza di indicazioni nell’atto costitutivo, principalità dell’attività svolte in Italia rispetto alle attività svolte fuori dall’ Italia in base ad un’analisi sostanziale mantenimento di tale principalità per la maggior parte del periodo di imposta.

Trasferimento della sede della società all’estero. L’articolo 166 del TUIR sostiene la tassabilità del trasferimento di sede salvo che nel mantenimento in Italia della SO. Esso dispone infatti che il trasferimento all’estero della residenza delle società e degli enti commerciali che comporti la perdita della residenza, ai fini delle imposte sui redditi costituisce il realizzo al valore normale dei componenti dell’azienda, salvo che gli stessi non siano confluiti in una SO situata nel territorio dello stato. La stessa disposizione si applica se successivamente i componenti confluiti nella SO nel territorio dello stato ne vengano distolti.