Conferimenti d’azienda Marco Piazza Milano, 4 febbraio 2008

Il conferimento d’azienda è solo in neutralità Viene espunto dall’articolo 175 del Testo unico ogni riferimento ai conferimenti d’azienda. Pertanto, a partire dalle operazioni effettuate dal primo periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, il conferimento delle aziende e dei rami d’azienda resta regolato solamente dall’articolo 176 del Testo unico (neutralità). Il conferimento di partecipazioni di controllo e collegamento è regolato dagli articolo 175 e 177 del Testo unico (realizzo controllato) Il conferimento degli altri beni è regolato dall’articolo 9, comma 5 del Testo unico (valore normale)

Presupposto soggettivo Neutralità del conferimento d’azienda (art. 176) Presupposto soggettivo La legge finanziaria del 2008 ha: esteso il campo di applicazione del regime di neutralità fiscale dei conferimenti d'azienda a tutti i casi in cui un'azienda sia conferita da un soggetto residente esercente impresa commerciale ad altro soggetto residente esercente impresa commerciale, prescindendo dalla circostanza che quest'ultimo sia una società di capitale o ente commerciale oppure non lo sia; esteso il campo di applicazione della norma ai conferimenti in cui il conferente o il conferitario sia un soggetto non residente, a condizione che l'azienda si trovi in Italia (la circolare 320/E del 1997, par. 2.2. precisa, con riferimento al comma 2 dell'articolo 358 del 1997 ora riprodotto nel comma 2 dell’articolo 176 che la regola si applica anche se il conferente e/o il conferitario è un soggetto non residente).

Neutralità del conferimento d’azienda (art. 176) Presupposto soggettivo L'articolo 176 del Testo unico, va combinato con l'articolo 178, comma 1, lettere c) e d) , il quale regola in modo identico (si veda l'articolo 179, comma 2): i conferimenti di aziende o rami d'azienda ovunque esistenti, fatti fra un una società di capitali o un ente commerciale residente in Italia e un soggetto residente in altro Stato della Comunità, con le caratteristiche di cui agli allegati alla direttiva 90/434/CEE, e cioè aventi forma di società di capitali od enti commerciali assoggettati ad imposta sulle società nello Stato di residenza (articolo 178, comma 1, lettera c); i conferimenti di aziende o rami d'azienda esistenti in Italia, fatti fra soggetti entrambi non residenti in Italia, ma residenti in Stati fra loro diversi della Comunità, semprechè dotati delle caratteristiche di cui ai citati allegati alla direttiva 90/434/CEE (articolo 178, comma 1, lettera d).

Conferitario residente Conferitario non residente Neutralità del conferimento d’azienda (art. 176) Presupposto soggettivo Conferente residente Conferitario residente Conferitario non residente Spa, Srl, Sapa, cooperativa, consorzio commerciale Ente commer-ciale Snc Sas Ente non commerciale nell'esercizio d'impresa Società o ente comunitario incluso negli allegati alla direttiva 434 Altra società od ente con stabile organiz-zazione (SO) in Italia Imprenditore individuale Articolo 176, del Testo unico, ovunque si trovi all'azienda Articolo 176, del Testo unico, se l'azienda si trova in Italia Trust nell'esercizio d'impresa Articolo 178, ovunque si trovi l'azienda Articolo 176, se l'azienda si trova in Italia Ente commerciale Altra società od ente con stabile organizzazione (SO) in Italia

Conferitario residente Conferitario non residente Neutralità del conferimento d’azienda (art. 176) Presupposto soggettivo Conferente non residente Conferitario residente Conferitario non residente Spa, Srl, Sapa, cooperativa, consorzio commerciale Ente commerciale Snc Sas Ente non commercia-le nell'esercizio d'impresa Società o ente comunita-rio incluso negli allegati alla direttiva 434 Altra società od ente con stabile organizzazi-one (SO) in Italia Società o ente comunitario incluso negli allegati alla direttiva 434 Articolo 178, del testo unico, ovunque si trovi all'azienda Articolo 176, se l'azienda si trova in Italia Articolo 178, per le SO in Italia, se conferente e conferitaria sono residenti in Stati diversi della Comunità Altra società od ente con stabile organizzazione (SO) in Italia Articolo 176, del Testo unico, se l'azienda si trova in Italia

Neutralità del conferimento d’azienda (art. 176) Presupposto soggettivo Vi sono ancora diverse ipotesi di conferimento d'azienda non coperti dal regime di neutralità fiscale in commento. Si tratta in particolare di quelli in cui: a) Se la controparte e residente in Italia: il conferente sia un soggetto non residente diverso da quelli ai quali di applica la direttiva 434 del 1990 e l'azienda oggetto del conferimento non si trovi in Italia; quelli in cui il conferitario sia un soggetto non residente diverso da quelli ai quali di applica la direttiva 434 del 1990 e l'azienda oggetto del conferimento non si trovi in Italia; b) Se la controparte è residente all’estero: quelli in cui il conferente sia un esercente impresa residente in Italia diverso dalle società di capitali e dagli enti commerciali e l'azienda oggetto del conferimento non si trovi in Italia; quelli in cui il conferitario sia un esercente impresa residente in Italia diverso dalle società di capitali e dagli enti commerciali e l'azienda oggetto del conferimento non si trovi in Italia. ----------------------------------------------------------------------------------------------------- E' possibile che, in questi casi, la normativa italiana sia assoggettabile sia in conflitto con il principio di libertà dei movimenti di capitale sancito dal Trattato comunitario.

Neutralità del conferimento d’azienda (art. 176) Presupposto oggettivo Oggetto del conferimento deve essere un'azienda. La circolare 320/E del 19 dicembre 1997 precisa che con riferimento al termine “aziende”, «esso va inteso in senso ampio, comprensivo cioè anche delle cessioni di complessi aziendali relativi a singoli rami dell’impresa». «La cessione deve riguardare l’azienda o il complesso aziendale nel suo insieme, quindi quale “universitas” di beni materiali, immateriali e di rapporti giuridico-economici suscettibili di consentire l’esercizio dell’attività di impresa e non i singoli beni che compongono l’azienda stessa. Pertanto, nell’ipotesi in cui l’imprenditore ponga in essere una serie di contratti di cessione aventi ad oggetto singoli beni dell’azienda, non potrà applicarsi la norma in esame, anche se, nel complesso, viene ceduta l’intera azienda». Il concetto di azienda come “universalità di beni” ha indotto l’Agenzia delle Entrate (Circolare 6/E del 13 febbraio 2006, par. 5.2) ad escludere che nel caso di cessione d’azienda comprensiva di partecipazioni sia possibile scorporare la parte di plusvalenza imputabile alle partecipazioni allo scopo di applicarle il regime di esenzione di cui all’articolo 87 del Testo unico. Se ne desume che la cessione di partecipazioni comprese nell’azienda non può che essere assoggettata al regime di neutralità prescritto dall’articolo 176 del Testo unico. La questione assume, oggi, particolare rilevo, data l’impossibilità di optare per il regime cosiddetto “realizzativo”.

Neutralità del conferimento d’azienda (art. 176) Presupposto oggettivo L'Abi richiama la nozione desumibile dalla legislazione di fonte comunitaria sul regime fiscale da applicare alle fusioni, scissioni, conferimenti e scambi di azioni realizzati tra società italiane e società di altri paesi dell' Unione europea, nonché, ancora più in passato, dall' art. 34 della legge 2 dicembre 1975, n. 576, contenente agevolazioni temporanee per i conferimenti aziendali. A proposito di tale ultima disposizione, il Ministero delle finanze ebbe a precisare che la nozione di complesso aziendale va riferita non a singoli beni bensì a "un insieme di beni tali da costituire un complesso idoneo allo svolgimento di un' attività produttiva e che inoltre tale complesso di beni deve risultare provvisto di organica capacità a soddisfare le esigenze tecniche di una attività produttiva" (cfr. circolare n. 9 del 21 marzo 1980). In altri termini, con tale locuzione si è inteso fare riferimento ad un complesso di beni aziendali che, seppure non riconducibili al concetto di azienda, né al concetto di ramo di azienda, per la loro connessione economica siano capaci di essere utilizzati per lo svolgimento di un' attività produttiva. In questo senso, i beni considerati dovrebbero essere, di regola, suscettibili di una stima specifica, diversa da quella propria dei singoli beni componenti del "complesso".

Neutralità del conferimento d’azienda (art. 176) Presupposto oggettivo Recentemente la Cassazione italiana (sentenza 30 gennaio 2007, n. 1913) ha evidenziato come l’ “organizzazione dei beni finalizzata all’esercizio dell’impresa” deve preesistere alla cessione, anche se non è necessario che l’esercizio d’impresa sia attuale Altra giurisprudenza comunitaria riguarda la nozione rilevante ai fini dell’imposta di registro (sentenza 13 ottobre 1992, n. 50/91/CEE) e l’Iva (sentenza 27 novembre 2003, C-497/01). Quest’ultima focalizza l’attenzione sulla necessità che il beneficiario del trasferimento abbia l’intenzione di gestire l’azienda o il ramo d’azienda trasferita e non semplicemente di liquidarla immediatamente ed eventualmente vendere lo stock.

Neutralità del conferimento d’azienda (art. 176) Presupposto oggettivo La Corte di Giustizia, nella sentenza C-42/00 del 15 gennaio 2002 ha avuto occasione di affermare (par. 35 e ss.) che “il funzionamento autonomo dell'azienda deve essere valutato in primo luogo da un punto di vista funzionale - l'attivo trasferito deve potere funzionare come un'impresa autonoma senza avere bisogno, a questo effetto, di investimenti o di conferimenti supplementari - e solamente in secondo luogo da un punto di vista finanziario. Il fatto che una società beneficiaria di un conferimento ricorra ad un credito bancario secondo le normali condizioni di mercato non può di per sé escludere che l'azienda conferita abbia un carattere autonomo, anche se il credito sia garantito da azionisti della società beneficiaria del conferimento, che destinano le azioni di questa società in loro possesso a garanzia del credito accordato. Tuttavia, si può anche ragionare diversamente nel caso in cui la situazione finanziaria della società beneficiaria del conferimento, presa nel suo complesso, imponga di costatare che essa molto probabilmente non potrebbe sopravvivere con i propri mezzi. Questo può avvenire quando i redditi della società beneficiaria del conferimento appaiono insufficienti in rapporto agli interessi e agli ammortamenti dei debiti in cui è subentrata».

Neutralità del conferimento d’azienda (art Neutralità del conferimento d’azienda (art. 176) Concetto di conferimento Occorre chiedersi se il concetto di “conferimento” debba essere interpretato in senso strettamente letterale (nel senso cioè di apporto di beni in società ricevendo in cambio azioni o quote della società stessa derivanti da un aumento di capitale) oppure in senso più ampio, comprendendovi anche gli apporti che non abbiano comportato un aumento di capitale della società, quali i versamenti in conto capitale o copertura perdite “in natura”, o gli apporti a fronte dell'emissione di strumenti finanziari partecipativi, o quelli a fronte dell'emissione di obbligazioni convertibili, o, infine, le permute dell'azienda con azioni proprie della società.

Neutralità del conferimento d’azienda (art Neutralità del conferimento d’azienda (art. 176) Effetti per il conferente Il conferente non realizza alcuna plusvalenza o minusvalenza rilevante ai fini Ires - Irpef (articolo 176, comma 1). Come precisa l’Abi, non hanno rilievo fiscale per il conferente né il valore fiscale della partecipazione acquisita (determinato ai sensi dell' art. 9 del Testo unico), né il valore contabile attribuito alle partecipazioni ricevute, né il valore contabile attribuito all' azienda nelle scritture contabili del soggetto conferitario. Consegue che, se per effetto del conferimento, il conferente iscrive nel conto economico una plusvalenza o una minusvalenza dovrà (non “potrà”) effettuare una corrispondente variazione in diminuzione o in aumento in dichiarazione dei redditi. Ricordiamo che la plusvalenza contabile non è soggetta ad alcun vincolo di utilizzabilità, compresa la distribuzione, e non deve essere iscritta in alcuna riserva in sospensione d’imposta (ris. 82/E del 2000). Pertanto, per il conferente, l’unico presupposto di tassazione della plusvalenza è il realizzo della partecipazione ricevuta per effetto del conferimento e, quindi – anche prima di tale momento – il conferente può liberamente distribuire l’utile o le riserve che idealmente comprendano la plusvalenza di conferimento (Abi, 17 luglio 2000, n. 22 a commento della risoluzione 82/E).

Neutralità del conferimento d’azienda (art Neutralità del conferimento d’azienda (art. 176) Effetti per il conferente Sul piano civilistico è però opportuno tener conto dei seguenti principi: i soggetti che redigono il bilancio secondo i principi contabili internazionali non possono iscrivere plusvalenze in conto economico per effetto di conferimenti fatti in imprese controllate o sotto controllo comune, nè in caso di conferimenti in joint ventures ( a controllo congiunto), né se il conferimento è fatto fra soggetti a mutualità prevalente; in questi casi, infatti, non si applica l’IFRS 3 e quindi non si applica il cosiddetto “metodo dell’acquisto” (Assirevi, OPI 1) Nel caso in cui il prezzo della transazione sai superiore al valore di carico dell’azienda trasferita (circostanza che – nelle ipotesi di conferimento, a differenza che in quelle di cessione, sarà normalmente evitabile), la differenza andrebbe imputata direttamente al patrimonio netto e nel caso in cui la plusvalenza sia prevalentemente riferibile ad un avviamento non precedentemente iscritto nel bilancio del conferente, la sua iscrivibilità deve essere attentamente valutata; i soggetti che non applicano i principi contabili internazionali, ove iscrivessero la plusvalenza da conferimento nell’ambito di un conferimento infragruppo, dovrebbero attenersi ai canoni di prudenza suggeriti dalla Consob (comunicazione SOC/RM94004211 del 19 aprile 1994), secondo cui la distribuzione di questi utili dovrebbe essere effettuata solo dopo la loro effettiva monetizzazione.

Neutralità del conferimento d’azienda (art Neutralità del conferimento d’azienda (art. 176) Effetti per il conferente Ai fini Irap è stata soppressa l’esplicita esclusione delle plusvalenze da conferimento di aziende dal campo di applicazione dell’imposta. Consegue che – per le imprese industriali – se la plusvalenza non è iscritta fra i componenti straordinari di reddito – concorre a formare il valore della produzione Ciò accade in ogni caso per le imprese industriali IAS Nessun problema per le banche e finanziarie perché le plusvalenze non sono incluse nel margine di intermediazione. Le plusvalenze degli immobili sono attratti per espressa disposizione nell’imponibile Irap; tuttavia se gli immobili sono compresi nell’azienda dovrebbero seguire il regime Irap dell’azienda (per analogia, circolare 6/E del 13 febbraio 2006, par. 5.2).

Neutralità del conferimento d’azienda (art Neutralità del conferimento d’azienda (art. 176) Effetti per il conferente La conferente assume come valore fiscale della partecipazione ricevuta l'ultimo valore fiscale dell’azienda conferita. In altri termini, il valore fiscalmente rilevante della partecipazione ricevuta (da intendere come costo fiscale) è misurato dal medesimo valore fiscale che aveva l' azienda conferita al momento del conferimento, in modo da ottenere appunto per il conferente una sostanziale conservazione della situazione fiscale, nonostante l' intervenuta variazione dell' attivo (acquisizione della partecipazione in luogo dell' azienda conferita). L' ultimo costo fiscalmente riconosciuto dell' azienda conferita va determinato sommando i singoli valori fiscalmente riconosciuti delle attività e delle passività che compongono l'attivo netto dell' azienda conferita (cfr. circolare ministeriale n. 320/E del 1997, paragrafo 2.3, richiamato dal par. 2.10.1).

Neutralità del conferimento d’azienda (art Neutralità del conferimento d’azienda (art. 176) Effetti per il conferitario ll conferitario subentra nella posizione del soggetto conferente in relazione agli elementi attivi e passivi dell'azienda ricevuta. In altri termini, il soggetto conferitario acquisisce l' azienda conferita sulla base dei medesimi valori fiscali che l' azienda aveva al momento del conferimento presso il conferente (sulla base cioè dei valori fiscalmente riconosciuti delle attività e delle passività che compongono il patrimonio dell' azienda conferita), non assumendo rilievo pertanto né il valore di stima né quello contabile attribuito all' azienda ricevuta (Abi, circolare n. 7 del 1998, cit. par. 3.2.5). Le differenze tra i valori correnti e quelli determinatisi in capo al soggetto conferente vengono evidenziati in un apposito prospetto contenuto nella dichiarazione dei redditi (quadro RV).

Neutralità del conferimento d’azienda (art Neutralità del conferimento d’azienda (art. 176) Effetti per il conferitario In base all’articolo 176, sul piano fiscale il conferimento è a saldi aperti. Civilisticamente potrebbe essere effettuato anche a saldi chiusi. L'Abi (Circolare Abi 30 marzo 1998, n. 7, paragrafo 3.2.5.1), distingue il caso in cui i cespiti siano stati acquisiti nella contabilità del conferitario sulla base del loro valore di stima (a saldi chiusi), da quello in cui i cespiti siano stati acquisiti in contabilità a saldi aperti. Nel primo caso – se il conferimento è effettuato con iscrizione di plusvalenze – le quote di ammortamento misurate sul maggior costo dei cespiti presso il conferente potrebbero essere di importo superiore alle quote di ammortamento portate al conto economico. Sorge il dubbio in proposito se la quota di ammortamento così misurata possa considerarsi deducibile per intero, anche per la frazione non imputata al conto economico, con una conseguente variazione in diminuzione nella dichiarazione dei redditi. Sembra possibile – per l'Abi (circolare 7 del 1998, par. 3.2.5.1) – sostenere la tesi della integrale deducibilità, considerato che, nella fattispecie, la deduzione troverebbe fondamento in una esplicita disposizione di legge (cfr. articolo 109, comma 4, del Testo unico). Il riferimento è fatto al comma 4, lettera b), primo periodo, norma tutt'ora in vigore anche dopo l'abrogazione del secondo periodo, relativo al quadro EC.

Neutralità del conferimento d’azienda (art Neutralità del conferimento d’azienda (art. 176) Effetti per il conferitario L'Abi, in realtà, auspicava un chiarimento ministeriale che non risulta sia mai avvenuto in modo specifico. Tuttavia, va ricordato che lo stesso Ministero delle finanze, in un caso per certi aspetti analogo, ha avuto occasione di confermare l'applicabilità dell'articolo 109, comma 4 citato dall'Abi. Ci si riferisce alla risoluzione n. 235/E dell'11 agosto 1995 relativa alla deducibilità degli ammortamenti calcolati sul costo originario dei beni che siano stati svalutati senza transito della svalutazione dal conto economico e senza diritto alla deduzione fiscale della stessa4. In altri termini, sarebbe possibile attuare una gestione fiscale - dei beni ricevuti per effetto di un conferimento - “a saldi aperti”, pur gestendoli, dal punto di vista contabile, “a saldi chiusi”. Ma la contabilizzazione “a saldi chiusi” si verifica più frequentemente nei conferimenti in società non soggette a comune controllo (ai quali, in base all'IFRS 3, si applica il cosiddetto purchase method). In questi casi, di norma, il valore di iscrizione dei beni dell'azienda conferita corrisponde al loro valore economico attuale (rivalutato); potrà, quindi, essere opportuno optare per l'applicazione dell'imposta sostitutiva di cui all'articolo 176, comma 2 ter del Testo unico; si eviterà così qualsiasi disallineamento fra gli ammortamenti di bilancio e quelli fiscali.

Neutralità del conferimento d’azienda (art Neutralità del conferimento d’azienda (art. 176) Effetti per il conferitario Anche per la società conferitaria, il regime di neutralità fiscale comporta un regime di sospensione d'imposta, nel senso che il valore di iscrizione contabile di alcuni beni sarà maggiore del loro valore fiscale. In questo senso si esprimono sia i principi contabili nazionali, sia quelli internazionali. Dai principi contabili internazionali emerge che la contropartita del fondo imposte differite attive o passive relative ai plusvalori o minusvalori iscritti sui beni diversi dall'avviamento è lo stesso avviamento emerso in occasione di operazioni di fusione, scissione e conferimenti neutrali (IAS 12, par. 66; appare superato il documento di ricerca Assirevi, n. 62, par. 3 che suggeriva di iscrivere le attività al netto delle imposte differite passive.). Non si calcolano, invece, imposte differite sull’avviamento (IAS 12, par. 66 ed Esempio 3).

L'imposta sostitutiva opzionale sui maggiori valori iscritti dalla conferitaria Al solo soggetto conferitario è consentito di applicare, opzionalmente, un'imposta sostitutiva sui maggiori valori iscritti per effetto del conferimento sui beni materiali e immateriali compresi nell'azienda conferita (articolo 176, comma 2 ter). L'imposta sostitutiva è applicabile solo sui maggiori valori attribuiti in bilancio agli elementi dell’attivo costituenti immobilizzazioni materiali e immateriali relativi all’azienda ricevuta. Le immobilizzazioni materiali e immateriali dovrebbero essere fatte coincidere con i beni di cui all'articolo 102, 103 e 104 del Testo unico.

L'imposta sostitutiva opzionale sui maggiori valori iscritti dalla conferitaria E' probabile che, in fase applicativa, dovranno essere forniti opportune indicazioni ufficiali riguardo ad alcuna situazioni particolari. Ad esempio: il trattamento dei diritti parziali sui beni materiali e immateriali, quali i diritti di usufrutto, d'uso (sulla rivalutabilità dei quali, secondo la legge 342 del 2000, si veda Assonime, circolare 13 del 27 febbraio 2001, pag. 17), il diritto di superficie (sulla rivalutabilità del diritto di superficie si veda la circolare 6/E del 13 febbraio 2006 del 2006, risposta 6.7); il trattamento dei beni gratuitamente devolvibili (nelle leggi di rivalutazione, la possibilità di rivalutare i beni gratuitamente devolvibili è stata ammessa con l'articolo 7 del decreto ministeriale di attuazione); il trattamento dei beni in leasing, soprattutto per le società conduttrici che adottano i principi contabili internazionali e quindi iscrivono il bene in bilancio pur non avendone la proprietà giuridica. Poiché i costi deducibili in relazione ai beni detenuti in leasing sono commisurati all'ammortamento del valore d'acquisto e agli interessi impliciti nel canone, appare ragionevole ritenere che l'imposta sostitutiva sia applicabile anche sull'eventuale rivalutazione dei contratti di leasing conferiti e non solo sui beni già riscattati; nel caso in cui sia applicabile l'imposta sostitutiva anche sull'avviamento, dovrebbe anche essere chiarito se l'imposta sostitutiva sia applicabile anche sulla parte di maggior avviamento iscritta in contropartita delle imposte differite passive iscritte in relazione ai beni diversi dall'avviamento rivalutati senza opzione per l'applicazione dell'imposta sostitutiva

L'imposta sostitutiva opzionale sui maggiori valori iscritti dalla conferitaria – L’opzione Dal tenore letterale della norma si desume che: l'opzione può essere esercitata nella dichiarazione dei redditi relativa all’esercizio nel corso del quale è stata posta in essere l’operazione o, al più tardi, in quella del periodo d’imposta successivo. Pertanto, se il conferimento è stato effettuato nell'esercizio (coincidente con l'anno solare) 2008, l'opzione sarà esercitabile nella dichiarazione dei redditi 2009 relativa al 2008 o nella dichiarazione dei redditi 2010, relativa al 2009. Appare evidente che se in un esercizio sono state effettuate più operazioni, la conferitaria potrà optare per una o più di tali operazioni senza dover estendere l'opzione anche alle altre. L'opzione può essere esercitata per l’applicazione, in tutto o in parte, sui maggiori valori attribuiti in bilancio alle immobilizzazioni materiali e immateriali relativi all’azienda ricevuta. Si deve intendere, quindi, che l'opzione possa essere esercitata: - in relazione a singoli beni; quindi, non necessariamente – per quanto riguarda i beni materiali diversi dai terreni e fabbricati – per categorie omogenee, come accade, invece, in caso di applicazione delle leggi di rivalutazione; in relazione, per ciascun bene, anche ad una parte e non all'intero maggior valore attribuito.

L'imposta sostitutiva opzionale sui maggiori valori iscritti dalla conferitaria – L’opzione In sede di allocazione del valore di conferimento dell'azienda ai singoli beni materiali e immateriali che la compongono, la conferitaria, deve scegliere fra diverse possibili opzioni contabili: (a) se contabilizzare i beni “a saldi aperti” o “a saldi chiusi”; (b) se: aggiungere i maggiori valori iscritti al costo lordo, o sottrarli dal fondo ammortamento, o effettuare una combinazione delle due scelte, in modo da determinare il periodo di ammortamento in modo corrispondente alla residua vita utile del bene. Ove si ammetta che – anche in presenza di opzione per l'applicazione dell'imposta sostitutiva – la conferente possa decidere di mantenere la contabilità “a saldi aperti”, dovrebbero essere ammessi tutti i criteri contabili già autorizzati in tema di rivalutazione dalla circolare 18 giugno 2001, n. 57/E, par. 1.4 e relativi allegati. Si potrà quindi: rivalutare sia il cespite sia il fondo e applicare l'imposta sostituiva sul saldo netto; rivalutare solo il cespite; ridurre il fondo ammortamento.

L'imposta sostitutiva opzionale sui maggiori valori iscritti dalla conferitaria – L’opzione Esigenze di semplificazione, inducono a suggerire di applicare l'imposta sostitutiva tutte le volte in cui si opti per l'applicazione del metodo contabile “a saldi chiusi”, in quanto, attraverso l'applicazione dell'imposta sostitutiva, si ottiene l'effetto di “sganciare” il costo del bene fiscalmente ammortizzabile dall'ultimo costo fiscale presso la società conferente, consentendo così, ove lo si ritenga opportuno, di effettuare sia gli ammortamenti contabili, sia quelli fiscali sulla stessa base di costo: quello rivalutato iscritto nel bilancio della conferitaria. Contabilità a saldi aperti Contabilità a saldi chiusi Neutralità (art. 176, comma 1) I due regimi sono facilmente conciliabili Può accadere che gli ammortamenti di bilancio siano inferiori a quelli fiscalmente deducibili. Imposta sostitutiva (art. 176, comma 2 ter) Questa combinazione dovrebbe essere ammissibile, nonostante il comma 2 ter deroghi ai precedenti (sarebbe opportuno un chiarimento ufficiale)

L'imposta è sostitutiva: L'imposta sostitutiva opzionale sui maggiori valori iscritti dalla conferitaria – Aliquote L'imposta è sostitutiva: dell’imposta sul reddito delle persone fisiche, dell’imposta sul reddito delle società e dell’imposta regionale sulle attività produttive. L'imposta è applicata: con aliquota del 12 per cento sulla parte dei maggiori valori ricompresi nel limite di 5 milioni di euro, del 14 per cento sulla parte dei maggiori valori che eccede 5 milioni di euro e fino a 10 milioni di euro e del 16 per cento sulla parte dei maggiori valori che eccede i 10 milioni di euro. Si tratta, quindi di un conteggio a scaglioni, come quello delle aliquote Irpef

L'imposta sostitutiva opzionale sui maggiori valori iscritti dalla conferitaria – Effetti I maggiori valori assoggettati a imposta sostitutiva si considerano riconosciuti ai fini dell’ammortamento a partire dal periodo d’imposta nel corso del quale è esercitata l’opzione. La formula è poco chiara. Parrebbe che se il conferimento avviene nel 2008 e l'opzione è esercita nella dichiarazione 2009 per il 2008, il riconoscimento fiscale dei maggiori valori operi solo dal 2009, con l'effetto di generare un disallineamento sugli ammortamenti fatti nel 2008, disallineamento che si manterrà fino al termine del processo di ammortamento dei beni o fino alla loro dismissione. Si tratta di una conseguenza irrazionale e poco pratica, che rischia di vanificare la funzione semplificativa della norma. E' auspicabile che venga chiarito che gli effetti si producono dal periodo d'imposta cui si riferisce la dichiarazione che contiene l'opzione. Inoltre, non è chiaro se siano riconosciuti anche ad altri fini: ad esempio, per il calcolo del plafond delle spese di manutenzione o per la determinazione delle plusvalenze o minusvalenze fiscalmente rilevanti.

L'imposta sostitutiva opzionale sui maggiori valori iscritti dalla conferitaria – Realizzo anticipato In caso di realizzo dei beni anteriormente al quarto periodo d’imposta successivo a quello dell’opzione, il costo fiscale è ridotto dei maggiori valori assoggettati a imposta sostitutiva e dell’eventuale maggior ammortamento dedotto e l’imposta sostitutiva versata è scomputata dall’imposta sui redditi.

L'imposta sostitutiva opzionale sui maggiori valori iscritti dalla conferitaria – Contabilizzazione dell’imposta sostitutiva In base alla nota della Banca d’Italia 174668 del 20 luglio 2000 e al Documento di ricerca Assirevi, n. 62, par. 3, l’imposta sostitutiva è riscontabile in base ai futuri benefici in termini di rilevanza fiscale del costo affrancato. Per i soggetti IAS, nel caso in cui l’avviamento non venga assoggettato ad impairment fino a concorrenza del costo fiscalmente non ammortizzato dovranno essere computate imposte differite passive in corrispondenza degli ammortamenti extracontabili (IAS 12, par. 21B). Si verifica pertanto – nel caso in cui si opti per la sostitutiva - un “doppio onere” destinato a transitare a conto economico. Sarebbe più lineare contabilizzare l’imposta sostitutiva ad incremento dell’avviamento (seguendone le future sorti) , dato che è un costo che il conferitario sostiene “al posto” del conferente e che quindi rientra nel “prezzo pagato”. Sarebbe un comportamento più in linea con lo spirito dello IAS 12.