LA CONTABILIZZAZIONE DEL CONSOLIDATO FISCALE Dott.ssa Silvia LATORRACA

Interpretazioni di categoria La contabilizzazione del consolidato fiscale RIFERIMENTI Normativa Artt. 117 – 129 del TUIR Art. 96 del TUIR Prassi contabile Documento OIC n. 25 Documento interpretativo n. 2 del documento OIC n. 25 Interpretazioni di categoria Documento di ricerca Assirevi n. 94

DETERMINAZIONE REDDITO La contabilizzazione del consolidato fiscale DETERMINAZIONE REDDITO L’esercizio dell’opzione per la tassazione consolidata comporta la determinazione di un unico reddito imponibile per l’intero gruppo di imprese, pari alla somma algebrica dei singoli redditi imponibili di ciascuna società partecipante al consolidamento. Gli imponibili sono considerati per l’intero importo, indipendentemente dalla quota di partecipazione posseduta dalla consolidante (c.d. “consolidamento integrale”) (art. 118 co. 1 del TUIR). Il reddito imponibile può essere diminuito per effetto della compensazione infragruppo dell’eccedenza degli interessi passivi indeducibili (art. 96 del TUIR). REDDITO IMPONIBILE GLOBALE DEL GRUPPO = Sommatoria redditi imponibili singole società incluse nel consolidato - Eccedenza interessi passivi indeducibili

OBBLIGHI DELLE SOCIETÀ CONSOLIDATE La contabilizzazione del consolidato fiscale OBBLIGHI DELLE SOCIETÀ CONSOLIDATE Ciascun soggetto partecipante alla tassazione di gruppo (art 121 del TUIR): determina il proprio reddito complessivo netto secondo le regole ordinarie ex art. 83 TUIR (apportando all’utile/perdita di bilancio le variazioni in aumento e in diminuzione conseguenti all’applicazione delle regole del TUIR), eventualmente computando in diminuzione degli imponibili positivi le perdite relative agli esercizi anteriori alla tassazione di gruppo; presenta all’Agenzia delle Entrate la propria dichiarazione dei redditi nei modi e nei termini ordinari, senza liquidare l’imposta; trasmette la dichiarazione dei redditi alla capogruppo. 4

OBBLIGHI DELLA SOCIETÀ CONSOLIDANTE La contabilizzazione del consolidato fiscale OBBLIGHI DELLA SOCIETÀ CONSOLIDANTE La società consolidante: presenta la dichiarazione dei redditi del consolidato (Modello CNM), determinando il reddito complessivo globale del gruppo risultante dalla somma algebrica degli utili e delle perdite dichiarati da ciascuna società; apporta (alla somma algebrica dei redditi complessivi netti) le rettifiche di consolidamento; calcola l’IRES dovuta dal gruppo; provvede alla liquidazione (a saldo e in acconto) dell’imposta di gruppo. 5

REGOLE GENERALI DI CONTABILIZZAZIONE La contabilizzazione del consolidato fiscale REGOLE GENERALI DI CONTABILIZZAZIONE L’adesione al regime non fa venire meno l’obbligo di rilevare (Conto economico), da parte di ciascuna società partecipante al consolidamento (consolidante e consolidate), le imposte di propria competenza. Non è corretto imputare la fiscalità relativa all’intero gruppo nel Conto economico della società consolidante. I trasferimenti delle basi imponibili da parte delle società consolidate devono essere rilevati quali rapporti di credito/debito (Stato patrimoniale). Gli effetti contabili che derivano dall’imputazione di perdite fiscali e dall’effettuazione di rettifiche di consolidamento dipendono da quanto specificamente previsto dai c.d. accordi di consolidamento in merito ai criteri di ripartizione, tra le società partecipanti, dei benefici e degli oneri conseguenti al consolidamento. La tassazione consolidata non ha alcuna rilevanza ai fini IRAP. Le società partecipanti continueranno, quindi, a stanziare l’imposta secondo le regole ordinarie. 6

ACCORDI DI CONSOLIDAMENTO – Vincoli normativi La contabilizzazione del consolidato fiscale ACCORDI DI CONSOLIDAMENTO – Vincoli normativi Art. 118 co. 4 del TUIR: irrilevanza fiscale somme percepite o versate in contropartita dei vantaggi fiscali ricevuti o attribuiti. Occorre rispettare i principi stabiliti dall’art. 2497 c.c.: le società che esercitano attività di direzione e coordinamento devono agire nel rispetto dei principi di corretta gestione societaria ed imprenditoriale, salva la loro responsabilità nei confronti: dei soci, per il pregiudizio eventualmente arrecato alla redditività ed al valore della partecipazione sociale; dei creditori sociali, per la lesione cagionata all’integrità del patrimonio. La responsabilità è esclusa quando il danno risulta mancante “alla luce del risultato complessivo dell’attività di direzione e coordinamento ovvero integralmente eliminato anche a seguito di operazioni a ciò dirette”. Il contratto dovrebbe garantire che le società non saranno danneggiate dalla partecipazione alla tassazione di gruppo (principio di “salvaguardia”). 7

ACCORDI DI CONSOLIDAMENTO – Contenuto La contabilizzazione del consolidato fiscale ACCORDI DI CONSOLIDAMENTO – Contenuto Il contratto deve stabilire: remunerazione per il trasferimento dell’imponibile (positivo o negativo) = somme percepite/versate in contropartita dei vantaggi fiscali attribuiti/percepiti criterio di utilizzo delle perdite fiscali prodotte dalle società del gruppo (perdite > imponibili positivi) regolamentazione finanziaria degli imponibili trasferiti (imposte da versare) e delle relative remunerazioni effetti dell’interruzione o del mancato rinnovo della tassazione di gruppo e modalità di ri-attribuzione delle perdite non utilizzate (art. 124 co. 4 del TUIR) 8

ACCORDI DI CONSOLIDAMENTO – Modalità di predisposizione La contabilizzazione del consolidato fiscale ACCORDI DI CONSOLIDAMENTO – Modalità di predisposizione Il contratto può essere redatto: mediante accordi di natura bilaterale tra la consolidante e le singole consolidate; utilizzando lo strumento del contratto “plurisoggettivo” (ovvero ricorrendo a formule ammesse dalla legge o dalla prassi). Gli accordi possono prevedere la ripartizione degli eventuali benefici fiscali – sia di ordine finanziario (slittamento in avanti del versamento delle imposte dovute) e sia di ordine economico (risparmio fiscale) – in modo differenziato a seconda: delle diverse situazioni (es. risultato complessivo rappresentato da un reddito imponibile ovvero da una perdita fiscale); della composizione del capitale sociale delle società partecipanti (es. realtà societarie con un azionista di controllo, a socio unico, oppure a diffusa base azionaria, ovvero di società con partecipazione dello Stato o di enti pubblici); delle caratteristiche e delle esigenze del gruppo. 9

Sommario La contabilizzazione del consolidato fiscale Imputazione redditi imponibili Imputazione perdite fiscali Perdite contestualmente utilizzate Remunerazione immediata Remunerazione condizionata Perdite eccedenti Fiscalità anticipata e differita pregressa Rettifiche di consolidamento Trasferimento acconti, eccedenze e crediti d’imposta 10

IMPUTAZIONE REDDITI IMPONIBILI La contabilizzazione del consolidato fiscale IMPUTAZIONE REDDITI IMPONIBILI La società consolidante: rileva le imposte di sua competenza con contropartita un debito verso l’Erario; iscrive, a fronte dell’imputazione dei redditi delle consolidate, un maggiore debito verso l’Erario, appostando in contropartita un credito verso ciascuna di esse. (utilizzo conto transitorio denominato “Debito per consolidato fiscale”, successivamente chiuso e girocontato nel conto “Debiti tributari” in sede di redazione del bilancio finale) Le società consolidate rilevano le imposte da esse “teoricamente” dovute per l’esercizio, appostando in contropartita un corrispondente debito verso la consolidante (anziché verso l’Erario), posto che è quest’ultima il soggetto tenuto al versamento del carico fiscale per conto del gruppo. Crediti verso controllata (C.II.2 SP) a Debiti per consolidato fiscale (D.12 SP) Imposte correnti (22 CE) a Debiti verso controllante (D.11 SP) 11

IMPUTAZIONE REDDITI IMPONIBILI (esempio) La contabilizzazione del consolidato fiscale IMPUTAZIONE REDDITI IMPONIBILI (esempio) Gruppo formato da 2 società: A (controllante) e B (controllata) Le società esercitano l’opzione per il consolidato fiscale nazionale A e B imputano al consolidato un reddito imponibile Assenza rettifiche di consolidamento (il reddito di gruppo corrisponde alla sommatoria degli imponibili delle singole società) Reddito complessivo di gruppo pari a 2.900 (IRES 798 = 2.900*27,5%): reddito imponibile A: 2.000 reddito imponibile B: 900 12

IMPUTAZIONE REDDITI IMPONIBILI Scritture contabili A La contabilizzazione del consolidato fiscale IMPUTAZIONE REDDITI IMPONIBILI Scritture contabili A Rilevazione imposte proprie (2.000*27,5% = 550): Imposte correnti a Debiti per consolidato fiscale (D.12 SP) 550 Rilevazione debito relativo alle imposte “trasferite” da B (900*27,5% = 248), appostando in contropartita il corrispondente credito verso la controllata: Crediti verso B a Debiti per consolidato fiscale (D.12 SP) 248 Rilevazione debito consolidato verso l’Erario: Debiti per consolidato fiscale (D.12 SP) a Debiti tributari (D.12 SP) 798 Versamento all’Erario per conto dell’intero gruppo: Debiti tributari a Banca c/c 798 13

IMPUTAZIONE REDDITI IMPONIBILI Scritture contabili B La contabilizzazione del consolidato fiscale IMPUTAZIONE REDDITI IMPONIBILI Scritture contabili B Rilevazione imposte proprie (900*27,5% = 248), appostando in contropartita un debito verso la società controllante: Imposte correnti a Debiti verso A 248 14

IMPUTAZIONE REDDITI IMPONIBILI (caso raro) La contabilizzazione del consolidato fiscale IMPUTAZIONE REDDITI IMPONIBILI (caso raro) Gli accordi di consolidamento possono prevedere (in linea di principio) che le società che chiudono con un reddito imponibile non siano tenute a versare alcunché alla consolidante ovvero siano tenute a versare un importo inferiore a quello determinato applicando l’aliquota fiscale alla base imponibile. In questo caso: la società consolidante dovrebbe appostare in contropartita delle imposte trasferite dalle consolidate (maggior debito verso l’Erario) non un credito verso di esse, bensì un componente negativo di reddito (onere da consolidamento); le società consolidate dovrebbero appostare in contropartita delle proprie imposte dell’esercizio non un debito verso la consolidante, bensì un componente positivo di reddito (provento da consolidamento). Oneri da consolidato fiscale (22 CE) a Debiti per consolidato fiscale (D.12 SP) Imposte correnti (22 CE) a Proventi da consolidato fiscale (22 CE) 15

IMPUTAZIONE PERDITE FISCALI La contabilizzazione del consolidato fiscale IMPUTAZIONE PERDITE FISCALI Le modalità di rilevazione sono influenzate dai seguenti fattori: le perdite imputate dalla singola società al consolidato trovano contestuale utilizzo in compensazione con gli altri redditi imponibili imputati dalle altre società oppure eccedono (non trovano capienza) i redditi imponibili del periodo (vengono, in tutto o in parte, riportate dal consolidato nei successivi periodi di imposta); modalità di “remunerazione” (previste dagli accordi di consolidamento) della società che imputa le proprie perdite al consolidato fiscale. 16

PERDITE CONTESTUALMENTE UTILIZZATE La contabilizzazione del consolidato fiscale PERDITE CONTESTUALMENTE UTILIZZATE Possono verificarsi due casi: Caso 1 – Il contratto prevede il riconoscimento immediato alla controllata del beneficio derivante dal trasferimento delle perdite fiscali (il diritto di remunerazione sorge contestualmente all’utilizzo da parte del gruppo delle perdite fiscali) Caso 2 – Il contratto prevede il riconoscimento “condizionato” del beneficio derivante dal trasferimento delle perdite fiscali (il diritto di remunerazione sorge soltanto se - e nel periodo d’imposta in cui - la società che ha apportato le perdite, già utilizzate dal gruppo, consegue redditi imponibili capienti rispetto alle perdite precedentemente trasferite) 17

Caso 1 - Remunerazione immediata delle perdite La contabilizzazione del consolidato fiscale Caso 1 - Remunerazione immediata delle perdite La società consolidante: rileva le imposte di sua competenza con contropartita un debito verso l’Erario; a fronte dell’imputazione delle perdite da parte delle consolidate, riduce il debito verso l’Erario, iscrivendo in contropartita un debito verso ciascuna di esse. Le società consolidate rilevano un credito verso la consolidante (che utilizza le perdite fiscali nella dichiarazione del gruppo), iscrivendo in contropartita un componente positivo di reddito (proventi da consolidato fiscale) (non imponibile). Debiti per consolidato fiscale (D.12 SP) a Debiti verso controllata (D.9 SP) Crediti verso controllante (C.II.4 SP) a Proventi da consolidato fiscale (22 CE) 18

PERDITE CONTESTUALMENTE UTILIZZATE (esempio) La contabilizzazione del consolidato fiscale PERDITE CONTESTUALMENTE UTILIZZATE (esempio) Caso 1 - Remunerazione immediata delle perdite Gruppo formato da 2 società: A (controllante) e B (controllata) Le società esercitano l’opzione per il consolidato fiscale nazionale A imputa al consolidato un reddito imponibile, B imputa al consolidato una perdita fiscale Assenza rettifiche di consolidamento (il reddito di gruppo corrisponde alla sommatoria degli imponibili delle singole società) Reddito complessivo di gruppo pari a 1.500 (IRES 413 = 1.500*27,5%): reddito imponibile A: 2.000 perdita fiscale B: -500 Gli accordi di consolidamento prevedono il riconoscimento immediato (all’aliquota IRES corrente) delle imposte corrispondenti agli imponibili trasferiti 19

PERDITE CONTESTUALMENTE UTILIZZATE (esempio) La contabilizzazione del consolidato fiscale PERDITE CONTESTUALMENTE UTILIZZATE (esempio) Caso 1 - Remunerazione immediata delle perdite - Scritture contabili A Rilevazione imposte proprie (2.000*27,5% = 550): Imposte correnti a Debiti per consolidato fiscale (D.12 SP) 550 A utilizza la perdita fiscale e riconosce a B 138 (500*27,5% = 138) a titolo di misura compensativa. Rilevazione debito verso B, riducendo in modo corrispondente il debito verso l’Erario: Debiti per consolidato fiscale (D.12 SP) a Debiti verso B 138 Rilevazione debito consolidato verso l’Erario: Debiti per consolidato fiscale (D.12 SP) a Debiti tributari (D.12 SP) 412 Versamento all’Erario per conto dell’intero gruppo: Debiti tributari a Banca c/c 412 20

PERDITE CONTESTUALMENTE UTILIZZATE (esempio) La contabilizzazione del consolidato fiscale PERDITE CONTESTUALMENTE UTILIZZATE (esempio) Caso 1 - Remunerazione immediata delle perdite - Scritture contabili B Rilevazione credito verso la controllante (500*27,5% = 138), appostando in contropartita un corrispondente provento. Crediti verso A a Proventi da consolidato fiscale (22 CE) 138 21

Caso 2 - Remunerazione condizionata delle perdite La contabilizzazione del consolidato fiscale Caso 2 - Remunerazione condizionata delle perdite La società consolidante: rileva le imposte di sua competenza con contropartita un debito verso l’Erario; a fronte dell’imputazione delle perdite da parte delle consolidate, riduce il debito verso l’Erario, iscrivendo in contropartita (non un debito verso le consolidate) un apposito fondo del passivo (fondo imposte da consolidato fiscale). Debiti per consolidato fiscale (D.12 SP) a Fondo imposte da consolidato fiscale (B.2 SP) Negli esercizi successivi: se la condizione si verifica (la controllata consegue redditi imponibili capienti), il fondo viene stornato, con corrispondente riduzione del credito (per il reddito imponibile trasferito) verso la controllata; se la condizione non si verifica (decorre inutilmente il termine entro cui le perdite possono essere utilizzate in compensazione dalla consolidata ex art. 84 del TUIR), il fondo viene stornato, rilevando in contropartita una sopravvenienza attiva (non imponibile). Fondo imposte da consolidato fiscale (B.2 SP) a Crediti verso controllata / Sopravvenienza attiva 22

Caso 2 - Remunerazione condizionata delle perdite La contabilizzazione del consolidato fiscale Caso 2 - Remunerazione condizionata delle perdite Le società consolidate non effettuano nessuna scrittura contabile. Negli esercizi successivi: se la condizione si verifica, rileva le imposte di competenza, iscrivendo in contropartita un debito verso la consolidante, riduce il debito per un importo pari alle perdite precedentemente imputate al gruppo, rilevando in contropartita un componente positivo di reddito (proventi da consolidato fiscale); se la condizione non si verifica, non effettua nessuna scrittura contabile. Imposte correnti (22 CE) a Debiti verso A (D.11 SP) Debiti verso A (D.11 SP) a Proventi da consolidato fiscale (22 CE) 23

Caso 2 - Remunerazione condizionata delle perdite La contabilizzazione del consolidato fiscale Caso 2 - Remunerazione condizionata delle perdite L’esercizio dell’opzione non fa venir meno l’obbligo di rilevare le imposte anticipate relative alle perdite fiscali trasferite al gruppo, al ricorrere delle condizioni stabilite dall’OIC n. 25 (ragionevole certezza del loro recupero), a nulla rilevando il fatto che le perdite siano utilizzate nell’ambito della dichiarazione di gruppo. Negli esercizi successivi, quando la condizione si verifica, la società storna le imposte anticipate precedentemente contabilizzate per competenza nell’esercizio in cui ha conseguito le perdite fiscali. Attività per imposte anticipate (C.II.4-ter SP) a Imposte differite (22 CE) Imposte differite (22 CE) a Attività per imposte anticipate (C.II.4-ter SP) 24

PERDITE CONTESTUALMENTE UTILIZZATE (esempio) La contabilizzazione del consolidato fiscale PERDITE CONTESTUALMENTE UTILIZZATE (esempio) Caso 2 - Remunerazione condizionata delle perdite Gruppo formato da 2 società: A (controllante) e B (controllata) Le società esercitano l’opzione per il consolidato fiscale nazionale A imputa al consolidato un reddito imponibile, B imputa al consolidato una perdita fiscale Assenza rettifiche di consolidamento (il reddito di gruppo corrisponde alla sommatoria degli imponibili delle singole società) Esercizio 1: reddito complessivo di gruppo pari a 1.500 (IRES 413 = 1.500*27,5%): reddito imponibile A: 2.000 perdita fiscale B: -500 Gli accordi di consolidamento non prevedono il riconoscimento immediato delle imposte corrispondenti agli imponibili trasferiti Sussistono i presupposti per l’iscrizione delle imposte anticipate (ragionevole certezza di redditi imponibili futuri) Esercizio 2: reddito complessivo di gruppo pari a 1.600 (IRES 440 = 1.600*27,5%): reddito imponile A: 1.000 reddito imponile B: 600 25

PERDITE CONTESTUALMENTE UTILIZZATE (esempio) La contabilizzazione del consolidato fiscale PERDITE CONTESTUALMENTE UTILIZZATE (esempio) Caso 2 - Remunerazione condizionata delle perdite - Scritture contabili A Esercizio 1 Rilevazione imposte proprie (2.000*27,5% = 550): Imposte correnti (22 CE) a Debiti per consolidato fiscale (D.12 SP) 550 A utilizza la perdita fiscale (500*27,5% = 138). Riduzione debito verso l’Erario, iscrivendo in contropartita un fondo del passivo: Debiti per consolidato fiscale (D.12 SP) a Fondo imposte da consolidato fiscale (B.2 SP) 138 Rilevazione debito consolidato verso l’Erario: Debiti per consolidato fiscale (D.12 SP) a Debiti tributari (D.12 SP) 412 Versamento all’Erario per conto dell’intero gruppo: Debiti tributari (D.12 SP) a Banca c/c 412 26

PERDITE CONTESTUALMENTE UTILIZZATE (esempio) La contabilizzazione del consolidato fiscale PERDITE CONTESTUALMENTE UTILIZZATE (esempio) Caso 2 - Remunerazione condizionata delle perdite - Scritture contabili A Esercizio 2 Rilevazione imposte proprie (1.000*27,5% = 275): Imposte correnti (22 CE) a Debiti per consolidato fiscale (D.12 SP) 275 Rilevazione debito relativo alle imposte “trasferite” da B (600*27,5% = 165), appostando in contropartita il corrispondente credito verso la controllata: Crediti verso B a Debiti per consolidato fiscale (D.12 SP) 165 Storno fondo iscritto nell’esercizio 1, rilevando una corrispondente riduzione del credito verso B (per importo pari alla perdita trasferita nell’esercizio 1): Fondo imposte da consolidato fiscale (B.2 SP) a Crediti verso B 138 Rilevazione debito consolidato verso l’Erario: Debiti per consolidato fiscale (D.12 SP) a Debiti tributari (D.12 SP) 440 Versamento all’Erario per conto dell’intero gruppo: Debiti tributari a Banca c/c 440 27

PERDITE CONTESTUALMENTE UTILIZZATE (esempio) La contabilizzazione del consolidato fiscale PERDITE CONTESTUALMENTE UTILIZZATE (esempio) Caso 2 - Remunerazione condizionata delle perdite - Scritture contabili B Esercizio 1 Rilevazione imposte anticipate relative alle perdite fiscali trasferite al gruppo (500*27,5% = 138): Attività per imposte anticipate (C.II.4-ter SP) a Imposte differite (22 CE) 138 Esercizio 2 Rilevazione imposte di competenza (600*27,5% = 165), appostando in contropartita un debito verso A Rilevazione provento da consolidamento per le perdite precedentemente imputate al gruppo, mediante corrispondente riduzione del debito verso A Storno imposte anticipate Imposte correnti (22 CE) a Debiti verso A (D.11 SP) 165 Debiti verso A (D.11 SP) a Proventi da consolidato fiscale (22 CE) 138 Imposte differite (22 CE) a Attività per imposte anticipate (C.II.4-ter SP) 138 28

PERDITE ECCEDENTI La contabilizzazione del consolidato fiscale Le perdite da utilizzare in compensazione possono essere liberamente individuate dalla società consolidante. Non sussiste alcun vincolo di priorità nella scelta (circ. Agenzia delle Entrate 53/2004). La società consolidante deve tenere memoria delle perdite fiscali “eccedenti” riportabili ai successivi periodi di imposta nel modello CNM (quadro CS), indicando: società cui le perdite “eccedenti” sono ascrivibili; periodo di imposta di formazione; natura (limitata o illimitata). Coordinamento informativo tra soggetto che imputa perdite fiscali e consolidante: la società consolidante deve informare la società consolidata che tutta o una parte della perdita da essa imputata al consolidato non viene contestualmente utilizzata nella dichiarazione dei redditi del periodo, bensì riportata ai successivi periodi di imposta. Problematiche contabili: occorre individuare il soggetto deputato a rilevare le imposte anticipate nel proprio bilancio di esercizio; è necessario valutare se sussistono i requisiti per la rilevazione della fiscalità anticipata connessa alle perdite “eccedenti”. 29

La contabilizzazione del consolidato fiscale PERDITE ECCEDENTI - Soggetto deputato all’iscrizione delle imposte anticipate Le imposte anticipate possono essere iscritte: nel bilancio della società consolidante, nei bilanci delle società che hanno originato le perdite, sulla base di come tale aspetto è regolamentato negli accordi di consolidamento. Nel caso in cui le imposte anticipate siano rilevate nei bilanci delle società che hanno originato le perdite, il contratto deve regolamentare i criteri di ripartizione delle perdite eccedenti tra le varie società del gruppo che le hanno generate (criterio proporzionale o altri criteri). 30

La contabilizzazione del consolidato fiscale PERDITE ECCEDENTI - Requisiti per l’iscrizione delle imposte anticipate Il beneficio fiscale connesso a perdite riportabili può essere iscritto tra le attività per imposte anticipate (voce C.II.4-ter SP) quando (OIC n. 25): esiste una ragionevole certezza di ottenere in futuro imponibili fiscali che potranno assorbire le perdite riportabili, entro il periodo nel quale le stesse sono deducibili secondo la normativa tributaria; le perdite in oggetto derivano da circostanze ben identificate ed è ragionevolmente certo che tali circostanze non si ripeteranno. Il contratto prevede la remunerazione immediata delle perdite Il contratto prevede la remunerazione condizionata delle perdite La recuperabilità delle imposte anticipate deve essere valutata in base ai prevedibili imponibili di gruppo (aumentano le possibilità di recupero) La recuperabilità delle imposte anticipate deve essere valutata in base ai prevedibili imponibili della singola società che ha generato le perdite riportabili 31

PERDITE ECCEDENTI (esempio) La contabilizzazione del consolidato fiscale PERDITE ECCEDENTI (esempio) Gruppo formato da 3 società: A (controllante), B e C (controllate) Le società esercitano l’opzione per il consolidato fiscale nazionale Assenza rettifiche di consolidamento (il reddito di gruppo corrisponde alla sommatoria degli imponibili delle singole società) Reddito complessivo di gruppo pari a -1.000: reddito imponile A: 1.000 perdita fiscale B: -1.500 perdita fiscale C: -500 Gli accordi di consolidamento prevedono il riconoscimento immediato delle imposte corrispondenti agli imponibili trasferiti Sussistono i presupposti per l’iscrizione delle imposte anticipate Le imposte anticipate relative alle perdite “eccedenti” vengono rilevate nel bilancio della società che le ha originate, con il criterio di ripartizione proporzionale 32

PERDITE ECCEDENTI (esempio) Scritture contabili A La contabilizzazione del consolidato fiscale PERDITE ECCEDENTI (esempio) Scritture contabili A Esercizio 1 Rilevazione imposte proprie (1.000*27,5% = 275): Imposte correnti (22 CE) a Debiti per consolidato fiscale (D.12 SP) 275 In base ai dati ricevuti da B e C, A utilizza le perdite fiscali generate da B e C, nel seguente modo: 1.000*1.500/2.000 = 750 perdita di B compensata; 1.000*500/2.000 = 250 perdita di C compensata. A riconosce a titolo di misura compensativa a B 206 (750*27,5% = 206) e a C 69 (250*27,5% = 69). Rilevazione debito verso B e C, riducendo in modo corrispondente il debito verso l’Erario: Debiti per consolidato fiscale (D.12 SP) a Debiti verso B (D.9 SP) 206 Debiti per consolidato fiscale (D.12 SP) a Debiti verso C (D.9 SP) 69 A valuta la recuperabilità delle imposte anticipate in base ai prevedibili imponibili di gruppo e comunica a B e C affinché procedano alla relativa iscrizione in bilancio. Nessun versamento all’Erario per conto del gruppo. Esercizi successivi in cui le perdite eccedenti sono recuperate: A comunica a B e C l’avvenuta compensazione e riconosce a titolo di misura compensativa a B 206 (750*27,5% = 206) e a C 69 (250*27,5% = 69). 33

PERDITE ECCEDENTI (esempio) Scritture contabili B e C La contabilizzazione del consolidato fiscale PERDITE ECCEDENTI (esempio) Scritture contabili B e C Esercizio 1 Sulla base della comunicazione ricevuta da A, B e C rilevano il beneficio fiscale per la perdita fiscale trasferita al gruppo, limitatamente alla quota compensata. Rilevazione credito verso la controllante, appostando in contropartita un corrispondente provento. Crediti verso A (C.II.4 SP) a Proventi da consolidato fiscale (22 CE) 206/69 Sulla base della comunicazione ricevuta da A circa la recuperabilità delle perdite fiscali eccedenti, B e C rilevano le imposte anticipate relative alle perdite fiscali trasferite: B: 206 (750*27,5% = 206); C: 69 (250*27,5% = 69). Attività per imposte anticipate (C.II.4-ter SP) a Imposte differite (22 CE) 206/69 Esercizi successivi in cui le perdite eccedenti verranno recuperate: sulla base della comunicazione ricevuta da A, B e C stornano le imposte anticipate e rilevano il beneficio fiscale relativo alla quota residua di perdita trasferita. 34

FISCALITÀ ANTICIPATA E DIFFERITA PREGRESSA La contabilizzazione del consolidato fiscale FISCALITÀ ANTICIPATA E DIFFERITA PREGRESSA Le imposte anticipate e differite contabilizzate da ciascuna società in esercizi precedenti a quello da cui decorre l’efficacia dell’opzione ed ancora presenti nello Stato patrimoniale dell’esercizio a decorrere dal quale l’opzione è efficace non devono essere trasferite in capo alla consolidante (permangono in capo alla società che le ha contabilizzate e sono imputate a Conto economico nell’esercizio in cui si verificano i presupposti per cui sono state iscritte). Tuttavia, è necessario effettuare una nuova valutazione della fiscalità anticipata e differita presente: il presupposto (per l’iscrizione della fiscalità anticipata) della “ragionevole certezza” di imponibili sufficienti deve essere valutato con riferimento ai risultati imponibili di tutto il gruppo (non più solo con riferimento ai risultati della singola società); le attività per imposte anticipate, non iscritte nei bilanci precedenti perché prive del requisito della ragionevole certezza, che risultano recuperabili in futuro possono essere iscritte in bilancio. 35

FISCALITÀ ANTICIPATA SU PERDITE PREGRESSE La contabilizzazione del consolidato fiscale FISCALITÀ ANTICIPATA SU PERDITE PREGRESSE Art. 118 co. 2 TUIR: le perdite fiscali relative agli esercizi anteriori all’inizio della tassazione di gruppo possono essere utilizzate solo dalle società che le hanno generate. Le singole società partecipanti al consolidato continuano a gestire le eventuali attività per imposte anticipate su perdite pregresse non trasferibili al gruppo: nel periodo in cui sono ravvisati i presupposti per l’iscrizione, la società che ha generato la perdita iscrive in bilancio le imposte anticipate; nell’esercizio in cui la società utilizza la perdita, la medesima deve stornare le imposte anticipate, con le ordinarie scritture contabili. 36

RETTIFICHE DI CONSOLIDAMENTO La contabilizzazione del consolidato fiscale RETTIFICHE DI CONSOLIDAMENTO dividendi (diminuzione) pro-rata patrimoniale di indeducibilità interessi passivi (diminuzione/aumento) trasferimento beni infragruppo in regime di neutralità (diminuzione) L. 244/2007 (Finanziaria 2008): abrogazione rettifiche di consolidamento (art. 122 del TUIR) Art. 96 del TUIR: co. 7: è consentito portare in riduzione del reddito del gruppo l’eventuale eccedenza di interessi non dedotti dalla singola società, se e nei limiti in cui altre società incluse nel consolidamento abbiano ROL capiente; la regola si applica anche alle eccedenze di interessi passivi e di ROL oggetto di riporto in avanti su successivi periodi d’imposta, con esclusione di quelle generatesi prima dell’ingresso nel consolidato; co. 8: possono essere incluse nel meccanismo sopra descritto le società estere del gruppo non consolidate (salvo il rispetto di specifiche condizioni); co. 5-bis: le società finanziarie soggette al limite del 96% possono dedurre integralmente gli interessi passivi corrisposti ad altre società partecipanti al consolidato fino a concorrenza degli interessi passivi corrisposti dalle società finanziarie del gruppo “soggette al limite del 96%” a soggetti estranei al gruppo. 37

RETTIFICHE DI CONSOLIDAMENTO - Effetti contabili La contabilizzazione del consolidato fiscale RETTIFICHE DI CONSOLIDAMENTO - Effetti contabili Gli effetti contabili dipendono da quanto previsto dagli accordi di consolidamento in merito ai criteri di ripartizione, tra le società partecipanti, del beneficio fiscale (minori imposte) derivante dalla rettifica. Possibili soluzioni: completa allocazione del beneficio fiscale alla società che ha generato la variazione in diminuzione (dal cui reddito la rettifica si origina); (preferibile per un principio di equo trattamento) mantenimento del beneficio fiscale in capo alla controllante; ripartizione proporzionale del beneficio fiscale tra tutte le società partecipanti. Le pattuizioni devono essere riflesse nella determinazione del carico fiscale da inserire nel bilancio delle singole società partecipanti, a rettifica ed integrazione del carico fiscale “teorico”. 38

RETTIFICHE DI CONSOLIDAMENTO (esempio) La contabilizzazione del consolidato fiscale RETTIFICHE DI CONSOLIDAMENTO (esempio) Gruppo formato da 3 società: A (controllante), B e C (controllate) Le società esercitano l’opzione per il consolidato fiscale nazionale Le società sono soggetti IRES “non finanziari”: trova applicazione il meccanismo del ROL stabilito dall’art. 96 del TUIR Reddito complessivo di gruppo pari a 1.000: reddito imponile A: 500 reddito imponile B: 300 (eccedenza di ROL pari a 150) reddito imponile C: 200 (di cui 100 per effetto di interessi passivi indeducibili) A apporta al reddito complessivo di gruppo una rettifica in diminuzione (100) pari a all’eccedenza di interessi passivi non dedotti da C; il reddito complessivo di gruppo rettificato ammonta quindi a 900, con un importo di IRES pari a 247 (900*27,5%) Gli accordi di consolidamento prevedono il riconoscimento del beneficio fiscale alla società B, che cede al gruppo la propria eccedenza di ROL 39

RETTIFICHE DI CONSOLIDAMENTO (esempio) Scritture contabili A La contabilizzazione del consolidato fiscale RETTIFICHE DI CONSOLIDAMENTO (esempio) Scritture contabili A Rilevazione imposte proprie (500*27,5% = 138): Imposte correnti a Debiti per consolidato fiscale (D.12 SP) 138 Rilevazione debito relativo alle imposte “trasferite” da B (300*27,5% = 82) e da C (200*27,5% = 55), appostando in contropartita il corrispondente credito verso le controllate: Crediti verso B a Debiti per consolidato fiscale (D.12 SP) 82 Crediti verso C a Debiti per consolidato fiscale (D.12 SP) 55 Riduzione debito consolidato verso l’Erario a fronte della rettifica di consolidamento (100*27,5% = 28), appostando in contropartita il debito (o minor credito) verso B, cui spetta il beneficio fiscale: Debiti per consolidato fiscale (D.12 SP) a Debiti verso B 28 Rilevazione debito consolidato verso l’Erario (e successivo versamento): Debiti per consolidato fiscale (D.12 SP) a Debiti tributari (D.12 SP) 247 40

RETTIFICHE DI CONSOLIDAMENTO (esempio) Scritture contabili B La contabilizzazione del consolidato fiscale RETTIFICHE DI CONSOLIDAMENTO (esempio) Scritture contabili B Rilevazione imposte proprie (300*27,5% = 82), appostando in contropartita un debito verso la società controllante: Imposte correnti a Debiti verso A 82 Rilevazione provento da consolidamento derivante dalla rettifica di consolidamento (100*27,5% = 28), appostando in contropartita un credito (o minor debito) verso la controllante: Crediti verso A a Proventi da consolidato fiscale (22 CE) 28 RETTIFICHE DI CONSOLIDAMENTO (esempio) Scritture contabili C Rilevazione imposte proprie (200*27,5% = 55), appostando in contropartita un debito verso la società controllante: Imposte correnti a Debiti verso A 55 41

TASFERIMENTO ACCONTI, ECCEDENZE E CREDITI D’IMPOSTA La contabilizzazione del consolidato fiscale TASFERIMENTO ACCONTI, ECCEDENZE E CREDITI D’IMPOSTA Le società incluse nella tassazione di gruppo “trasferiscono” al consolidato le posizioni attive nei confronti dell’Erario: • acconti IRES versati “individualmente”; • eccedenze di imposta; • ritenute subite; • crediti di imposta; • credito d’imposta spettante a fronte delle imposte pagate all’estero. La società consolidante iscrive, a fronte del trasferimento delle posizioni attive, un credito verso l’Erario, appostando in contropartita un debito verso ciascuna consolidata (per un importo pari al valore nominale della posta assegnata). Le società consolidate stornano il credito verso l’Erario, rilevando in contropartita un corrispondente credito verso la consolidante. Crediti tributari (C.II.4-bis SP) a Debiti verso controllate (D.9 SP) Crediti verso controllante (C.II.4 SP) a Crediti tributari (C.II.4-bis SP) 42

INFORMATIVA nella Nota integrativa La contabilizzazione del consolidato fiscale INFORMATIVA nella Nota integrativa Condizioni e termini rilevanti per il contratto (distintamente per ciascun accordo bilaterale) Parti coinvolte nel contratto ed eventuali variazioni intervenute (la consolidante deve indicare tutte le consolidate coinvolte) Periodo di vigenza del contratto Effetti sul bilancio delle componenti economiche e patrimoniali (inclusi crediti di imposta e eccedenze trasferiti e acconti di periodo corrisposti) derivanti dall’adesione al consolidato Impegni (inclusi quelli derivanti da un’anticipata soluzione del contratto), rischi e garanzie derivanti dall’adesione al consolidato Evidenza separata dell’effetto netto derivante dall’adesione al consolidato (ai fini dell’informativa relativa alla riconciliazione tra aliquota ordinaria ed effettiva prevista dall’OIC n. 25) Quota delle imposte anticipate rilevate in bilancio che si presume di recuperare solo in virtù dell’adesione al consolidato e relativa aliquota utilizzata INFORMATIVA nella Relazione sulla gestione Adesione al regime di consolidato fiscale Motivazioni, opportunità ed eventuali rischi connessi all’esercizio dell’opzione 43