Il trattamento contabile delle imposte sul reddito Dott. Alessandro COTTO

PRASSI CONTABILE DI RIFERIMENTO Il trattamento contabile delle imposte sul reddito PRASSI CONTABILE DI RIFERIMENTO Documento OIC n. 12 - Composizione e schemi del bilancio di esercizio di imprese mercantili, industriali e di servizi Documento OIC n. 15 - I crediti Documento OIC n. 19 - I fondi per rischi ed oneri, il trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato, i debiti Documento OIC n. 25 - Il trattamento contabile delle imposte sul reddito Documento interpretativo n. 1 del documento OIC n. 12 - Classificazione nel Conto economico dei costi e ricavi

CLASSIFICAZIONE (artt. 2424 e 2425 c.c.) Il trattamento contabile delle imposte sul reddito CLASSIFICAZIONE (artt. 2424 e 2425 c.c.) C) ATTIVO CIRCOLANTE II – Crediti, con separata indicazione, per ciascuna voce, degli importi esigibili oltre l’esercizio successivo: 4-bis) crediti tributari 4-ter) imposte anticipate B) FONDI PER RISCHI ED ONERI 2) per imposte, anche differite D) DEBITI, con separata indicazione, per ciascuna voce, degli importi esigibili oltre l'esercizio successivo: 12) debiti tributari E) PROVENTI ED ONERI STRAORDINARI 21) oneri – con separata indicazione … delle imposte relative a esercizi precedenti 22) Imposte sul reddito dell'esercizio, correnti, differite e anticipate Le voci rilevanti ai fini della contabilizzazione delle imposte sul reddito sono di seguito elencate 3

PRINCIPI GENERALI di contabilizzazione (1) Il trattamento contabile delle imposte sul reddito PRINCIPI GENERALI di contabilizzazione (1) Rispetto clausole generali (finalità) del bilancio (art. 2423 c.c.) CHIAREZZA RAPPRESENTAZIONE VERITIERA E CORRETTA rispetto degli schemi di bilancio divieto di raggruppamento di voci (salvo che, per le voci precedute da numeri arabi, il raggruppamento sia irrilevante ai fini della chiarezza o favorisca la chiarezza) divieto di compensi di partite obbligo di fornire informazioni complementari (se le informazioni richieste da specifiche disposizioni di legge non sono sufficienti a dare una rappresentazione veritiera e corretta) deroga ai criteri di valutazione previsti dal codice civile (nei casi eccezionali in cui l’applicazione di una disposizione è incompatibile con la rappresentazione veritiera e corretta) Ai fini della contabilizzazione delle imposte sul reddito, dei crediti e debiti tributari, dei fondi per imposte e delle imposte differite e anticipate, occorre rispettare le clausole generali della chiarezza e della rappresentazione veritiera e corretta previste dall'art. 2423 c.c. 4

PRINCIPI GENERALI di contabilizzazione (2) Il trattamento contabile delle imposte sul reddito PRINCIPI GENERALI di contabilizzazione (2) Rispetto postulati (principi generali) del bilancio d’esercizio (art. 2423-bis c.c.): prudenza; prevalenza sostanza sulla forma; continuità; competenza; valutazione separata elementi eterogenei ricompresi nelle singole voci; costanza criteri di valutazione. Rispetto principio di competenza: il trattamento delle imposte sul reddito è il medesimo di quello dei costi sostenuti dall’impresa nella produzione del reddito; le imposte sul reddito devono essere contabilizzate nello stesso esercizio in cui sono stati contabilizzati i costi e i ricavi cui tali imposte si riferiscono, indipendentemente dalla data di pagamento. È in contrasto con le finalità e i postulati del bilancio d’esercizio la contabilizzazione delle imposte secondo il criterio della esigibilità (o liquidità), che comporta l’iscrizione in bilancio solo di quelle imposte dovute in base alla dichiarazione dei redditi. Nella valutazione delle imposte sul reddito, dei crediti e debiti tributari, dei fondi per imposte e delle imposte differite e anticipate occorre tenere presente i postulati (principi generali) del bilancio d’esercizio. 5

CREDITI TRIBUTARI Il trattamento contabile delle imposte sul reddito VOCE DI BILANCIO Voce “C.II.4-bis - Crediti tributari” dell’attivo di Stato patrimoniale CONTENUTO DELLA VOCE crediti vantati verso l’Erario o verso le Pubbliche Amministrazioni in qualità di enti impositori attività per imposte certe e di ammontare determinato, quali i crediti per i rimborsi d’imposta richiesti (es. crediti IVA, crediti per imposte dirette, crediti IRAP) CONDIZIONI PER L’ISCRIZIONE I crediti d’imposta sono iscrivibili nell’attivo dello Stato patrimoniale se: non sono legalmente compensabili; sono chiesti a rimborso. In caso contrario, vanno portati in riduzione della voce “D.12 - Debiti tributari”. 6

CREDITI TRIBUTARI - Criteri di classificazione Il trattamento contabile delle imposte sul reddito CREDITI TRIBUTARI - Criteri di classificazione Valgono i criteri di classificazione applicabili alle altre tipologie di crediti, cioè: origine I crediti tributari di importo rilevante e in possesso di peculiari caratteristiche di cui è importante che il lettore del bilancio abbia conoscenza devono essere indicati separatamente nello Stato patrimoniale o preferibilmente nella Nota integrativa (OIC n. 25). natura del debitore La scadenza dei crediti tributari è determinata in base ai termini di fatto del realizzo, quando questi contrastino con i presupposti contrattuali o giuridici (OIC n. 15 e OIC n. 25). Pertanto, occorre valutare quanta parte dei crediti sarà ragionevolmente incassata entro l’esercizio successivo e quanta parte oltre lo stesso, al fine di provvedere alla separata evidenziazione nello Stato patrimoniale (OIC n. 25). scadenza 7

CREDITI TRIBUTARI - Criteri di valutazione Il trattamento contabile delle imposte sul reddito CREDITI TRIBUTARI - Criteri di valutazione Il Codice Civile non prevede specifici criteri per la valutazione dei crediti tributari Si applicano gli stessi criteri previsti per le altre tipologie di crediti (OIC n. 25) Iscrizione al valore presumibile di realizzazione (art. 2426 co. 8 c.c.), di fatto coincidente con il valore nominale, stante la natura del debitore 8

CREDITI TRIBUTARI - Scritture contabili (1) Il trattamento contabile delle imposte sul reddito CREDITI TRIBUTARI - Scritture contabili (1) I principali eventi che possono movimentare contabilmente la voce sono: liquidazione mensile o trimestrale dell’IVA, qualora da essa emerga un credito d’imposta; Esempio: all’atto della liquidazione, l’IVA detraibile assolta sugli acquisti (21.000) supera quella applicata sulle vendite (20.000); in capo al soggetto passivo d’imposta si determina un credito, da rilevare nella voce in esame.  a IVA c/acquisti 21.000 IVA c/vendite 20.000 Erario c/IVA a credito (C.II.4-bis SP) 1.000 versamento dell’acconto IVA; Esempio: viene versato un acconto pari a 2.000; il versamento origina un credito nei confronti dell’Erario, da rilevare nella voce in esame. Erario c/acconto IVA (C.II.4-bis SP) a Banca c/c 2.000 9

CREDITI TRIBUTARI - Scritture contabili (2) Il trattamento contabile delle imposte sul reddito CREDITI TRIBUTARI - Scritture contabili (2) liquidazione del saldo delle imposte dirette e dell’IRAP, qualora da essa emerga un credito d’imposta; Esempio: l’acconto IRES versato (imputato a Conto economico) ammonta a 5.000, a fronte di un saldo dovuto pari a 4.500; in bilancio occorre rilevare un credito nei confronti dell’Erario pari a 500. Crediti tributari IRES (C.II.4-bis SP) a IRES (22 CE) 500 (a partire dai bilanci 2009) rimborso della maggiore IRES versata per effetto della mancata deduzione del 10% dell’IRAP (art. 6 del DL 185/2008). Crediti tributari IRES (C.II.4-bis SP) a Sopravvenienze attive (E.20 CE) … Sotto il profilo contabile, il rimborso (al pari di ogni altro rimborso di imposte corrisposte in eccesso) dà luogo a una sopravvenienza attiva da rilevare tra i proventi straordinari (voce E.20 del Conto economico). La contropartita di tale componente positivo di reddito è rappresentata, di regola, dalla voce “C.II.4-bis - Crediti tributari” dell’attivo di Stato patrimoniale, salvo che il momento di erogazione del rimborso coincida con quello in cui sorge con certezza il relativo diritto. Nel qual caso, la contropartita contabile sarebbe rappresentata dalla voce “C.IV.1 - Depositi bancari e postali”. 10

CREDITI TRIBUTARI - Indicazioni in Nota integrativa Il trattamento contabile delle imposte sul reddito CREDITI TRIBUTARI - Indicazioni in Nota integrativa criteri utilizzati nella valutazione (ivi incluse le rettifiche di valore) e nella conversione dei valori originariamente non espressi in moneta di conto (art. 2427 co. 1 n. 1 c.c.) variazioni significative intervenute nella consistenza della voce, rispetto all’esercizio precedente (art. 2427 co. 1 n. 4 c.c.) crediti di rilevante ammontare e con peculiari caratteristiche di cui è importante che il lettore del bilancio sia a conoscenza (OIC n. 25) eventuale ammontare dei crediti di durata superiore a 5 anni (art. 2427 co. 1 n. 1 c.c.) variazioni dei criteri adottati nella valutazione (ammesse in casi eccezionali), con le relative motivazioni ed i relativi effetti sul bilancio (art. 2423-bis co. 2 c.c.) voci dei crediti previste dallo schema dello Stato patrimoniale che siano state raggruppate per favorire la chiarezza del bilancio (art. 2423-ter co. 2 c.c.) non comparabilità e adattamento della comparazione, o l’impossibilità di questo, delle voci dell’esercizio di riferimento con quelle dell’esercizio precedente (art. 2423-ter co. 5 c.c.) riconciliazione, con le relative spiegazioni, fra l’onere fiscale da bilancio e l’onere fiscale teorico, qualora tali differenze siano significative (OIC n. 25) 11

CREDITI TRIBUTARI - Indicazioni nella Relazione sulla gestione Il trattamento contabile delle imposte sul reddito CREDITI TRIBUTARI - Indicazioni nella Relazione sulla gestione Non sono previste informazioni specifiche da fornire con riferimento ai crediti tributari, ferma restando la necessità di indicare i fatti di rilievo avvenuti dopo la chiusura dell’esercizio. CREDITI TRIBUTARI - Collocazione nel bilancio abbreviato I crediti tributari sono esposti cumulativamente nella voce “C.II - Crediti”, unitamente agli altri crediti del circolante (art. 2435-bis co. 2 c.c.). Deve, comunque, essere indicata la parte esigibile oltre l’esercizio successivo. 12

DEBITI TRIBUTARI Il trattamento contabile delle imposte sul reddito VOCE DI BILANCIO Voce “D.12 - Debiti tributari” del passivo di Stato patrimoniale CONTENUTO DELLA VOCE debiti verso l’Amministrazione finanziaria, certi e di ammontare determinato (es. debiti per imposte dirette, debiti per IRAP, debiti per IVA e altre imposte indirette dovute in base a dichiarazioni, debiti per accertamenti o contenziosi divenuti definitivi, debiti per ritenute operate come sostituto d’imposta, debiti per imposte di fabbricazione, debiti per imposte sostitutive) ISCRIZIONE AL NETTO DI ACCONTI, RITENUTE E CREDITI D’IMPOSTA I debiti per le singole imposte sono iscritti al netto di acconti, ritenute d’acconto e crediti d’imposta legalmente compensabili e non chiesti a rimborso (OIC n. 19 e OIC n. 25). 13

DEBITI TRIBUTARI - Criteri di classificazione Il trattamento contabile delle imposte sul reddito DEBITI TRIBUTARI - Criteri di classificazione Valgono i criteri di classificazione applicabili alle altre tipologie di debiti, cioè: origine I debiti tributari di importo rilevante e in possesso di peculiari caratteristiche di cui è importante che il lettore del bilancio abbia conoscenza devono essere indicati separatamente nello Stato patrimoniale o preferibilmente nella Nota integrativa (OIC n. 25). natura del creditore scadenza I debiti tributari hanno generalmente scadenza entro l’esercizio successivo; nel caso esistessero debiti in tutto o in parte con scadenza oltre l’esercizio successivo, tale parte degli stessi è indicata distintamente in bilancio (OIC n. 25). 14

DEBITI TRIBUTARI - Criteri di valutazione Il trattamento contabile delle imposte sul reddito DEBITI TRIBUTARI - Criteri di valutazione Il Codice Civile non prevede specifici criteri per la valutazione dei debiti tributari Si applicano gli stessi criteri previsti per le altre tipologie di debiti Iscrizione al valore nominale, comprensivo di eventuali sovrattasse, pene pecuniarie e interessi maturati ed esigibili alla data di bilancio (OIC n. 25) 15

DEBITI TRIBUTARI - Indicazioni in Nota integrativa Il trattamento contabile delle imposte sul reddito DEBITI TRIBUTARI - Indicazioni in Nota integrativa criteri contabili utilizzati nella valutazione, ivi incluse le rettifiche di valore (art. 2427 co. 1 n. 1 c.c.) variazioni significative intervenute nella consistenza della voce, rispetto all’esercizio precedente (art. 2427 co. 1 n. 4 c.c.) debiti di rilevante ammontare e con peculiari caratteristiche di cui è importante che il lettore del bilancio sia a conoscenza (OIC n. 25) eventuale ammontare dei debiti di durata superiore a 5 anni (art. 2427 co. 1 n. 6 c.c.) eventuale ammontare dei debiti assistiti da garanzia reale sui beni sociali, con specifica indicazione della natura delle garanzie e con specifica ripartizione secondo le aree geografiche (art. 2427 co. 1 n. 6 c.c.) variazioni rispetto all’esercizio precedente, ammesse in casi eccezionali, dei criteri adottati nella valutazione, nonché le relative motivazioni ed i relativi effetti sul bilancio (art. 2423-bis co. 2 c.c.) riconciliazione, con le relative spiegazioni, fra l’onere fiscale da bilancio e l’onere fiscale teorico, qualora tali differenze siano significative (OIC n. 25) 16

DEBITI TRIBUTARI - Indicazioni nella Relazione sulla gestione Il trattamento contabile delle imposte sul reddito DEBITI TRIBUTARI - Indicazioni nella Relazione sulla gestione Non sono previste informazioni specifiche da fornire con riferimento ai debiti tributari, ferma restando la necessità di indicare i fatti di rilievo avvenuti dopo la chiusura dell’esercizio. DEBITI TRIBUTARI - Collocazione nel bilancio abbreviato I debiti tributari sono esposti cumulativamente nella voce “D - Debiti”, unitamente agli altri debiti (art. 2435-bis co. 2 c.c.). Deve, comunque, essere indicata la parte esigibile oltre l’esercizio successivo. Nella Nota integrativa del bilancio in forma abbreviata, l’indicazione dell’ammontare dei debiti di durata residua superiore a 5 anni e dei debiti assistiti da garanzie reali su beni sociali, con specifica esposizione della natura delle garanzie e con specifica ripartizione secondo le aree geografiche, può essere riferita all’importo globale dei debiti iscritti in bilancio (art. 2435-bis co. 5 c.c). 17

DEBITI TRIBUTARI - Scritture contabili Il trattamento contabile delle imposte sul reddito DEBITI TRIBUTARI - Scritture contabili Alcuni eventi che possono movimentare contabilmente la voce sono: liquidazione mensile o trimestrale dell’IVA, qualora da essa emerga un debito d’imposta; Esempio: all’atto della liquidazione, l’IVA applicata sulle vendite (21.000) supera quella assolta sugli acquisti (20.000); in capo al soggetto passivo d’imposta si determina un debito, da rilevare nella voce in esame. IVA c/vendite a  21.000 IVA c/acquisti 20.000 Erario c/IVA a debito (D.12 SP) 1.000 liquidazione del saldo delle imposte dirette e dell’IRAP, qualora da essa emerga un debito d’imposta; Esempio: l’acconto IRES versato (imputato a Conto economico) ammonta a 5.000, a fronte di un saldo dovuto pari a 5.500; in bilancio occorre rilevare un debito nei confronti dell’Erario pari a 500. IRES (22 CE) a Debiti tributari IRES (D.12 SP) 500 18

FONDI PER IMPOSTE Il trattamento contabile delle imposte sul reddito VOCE DI BILANCIO Voce “B.2 - Fondi per imposte, anche differite” del passivo di Stato patrimoniale CONTENUTO DELLA VOCE passività per imposte differite (oggetto di analisi nel prossimo intervento) passività (accantonamenti) per imposte probabili, aventi data di sopravvenienza o ammontare indeterminati Art. 2424-bis co. 3 c.c.: gli accantonamenti per rischi ed oneri sono destinati soltanto a coprire perdite o debiti di natura determinata, di esistenza certa o probabile, dei quali tuttavia alla chiusura dell’esercizio sono indeterminati o l’ammontare o la data di sopravvenienza. Esempio: maggiori imposte derivanti da: iscrizioni a ruolo, avvisi di liquidazione, avvisi di pagamento, avvisi di accertamento e rettifica, ecc., per le quali sia in corso il relativo procedimento contenzioso (o comunque si intenda contestare l’importo addebitato). 19

FONDI PER IMPOSTE - Contropartita a Conto economico Il trattamento contabile delle imposte sul reddito FONDI PER IMPOSTE - Contropartita a Conto economico voce “E.21 - Oneri straordinari”, se si tratta di imposte di qualsiasi genere, e relativi interessi e sanzioni, di competenza di esercizi precedenti a quello di riferimento del bilancio;  a Fondo imposte, anche differite (B.2 SP) … Accantonamento per imposte in contenzioso (E.21 CE) Sanzioni (E.21 CE) Interessi passivi su imposte in contenzioso (E.21 CE) L’importo accantonato nel fondo deve essere indicato, alternativamente (doc. interpretativo n. 1 dell’OIC n. 12): … Negli ultimi due casi, le scritture contabili sono analoghe; cambia soltanto la classificazione della contropartita del fondo. voce “22 - Imposte sul reddito dell’esercizio, correnti, differite e anticipate”, se si tratta di imposte sul reddito, IRAP e relative imposte sostitutive di competenza dell’esercizio di riferimento del bilancio; voce “B.14 - Oneri diversi di gestione”, se si tratta di IVA, altre imposte indirette, tasse e contributi di competenza dell’esercizio di riferimento del bilancio. 20

FONDI PER IMPOSTE - Criteri di valutazione Il trattamento contabile delle imposte sul reddito FONDI PER IMPOSTE - Criteri di valutazione Il Codice Civile non prevede specifici criteri per la valutazione degli accantonamenti ai fondi per imposte Occorre tener presente i principi generali del bilancio, in particolare i postulati di competenza e prudenza. La valutazione delle passività per imposte probabili è effettuata in base al presumibile esito degli accertamenti e dei contenziosi, tenendo conto di (OIC 25): esperienze passate; situazioni similari; evoluzione interpretativa della dottrina e della giurisprudenza. 21

FONDI PER IMPOSTE - Utilizzo del fondo Il trattamento contabile delle imposte sul reddito FONDI PER IMPOSTE - Utilizzo del fondo Gli ammontari stanziati nel fondo per imposte sono utilizzati (OIC 25): a seguito della definizione del contenzioso o dell’accertamento; in caso di provvedimenti legislativi, quali concordati o condoni, che permettono di sanare le circostanze che avevano motivato la costituzione del fondo. Ammontare accantonato nel fondo < ammontare dovuto Ammontare accantonato nel fondo > ammontare dovuto La differenza è imputata a Conto economico tra gli oneri straordinari (imposte relative a esercizi precedenti) L’eccedenza è imputata tra i proventi straordinari 22

FONDI PER IMPOSTE - Indicazioni in Nota integrativa Il trattamento contabile delle imposte sul reddito FONDI PER IMPOSTE - Indicazioni in Nota integrativa variazioni intervenute nella consistenza, relativo utilizzo e accantonamenti effettuati (art. 2427 co. 1 n. 4 c.c.) criteri adottati per lo stanziamento (art. 2427 co. 1 n. 1 c.c. e OIC n. 25) in presenza di accertamenti o contenziosi con le autorità fiscali, qualora non si sia ritenuto opportuno effettuare accantonamenti al fondo per imposte, motivazioni a supporto del mancato stanziamento (OIC n. 25) FONDI PER IMPOSTE - Indicazioni nella Relazione sulla gestione Non sono previste informazioni specifiche da fornire con riferimento ai fondi per imposte, ferma restando la necessità di indicare i fatti di rilievo avvenuti dopo la chiusura dell’esercizio. FONDI PER IMPOSTE - Collocazione nel bilancio abbreviato I fondi per imposte sono esposti cumulativamente nella voce “B - Fondi per rischi e oneri”, unitamente ai fondi per trattamento di quiescenza e agli altri fondi per rischi e oneri (art. 2435-bis co. 2 c.c.). 23

IMPOSTE SUL REDDITO Il trattamento contabile delle imposte sul reddito VOCE DI BILANCIO Voce “22 - Imposte sul reddito dell’esercizio, correnti, differite e anticipate” del Conto economico CONTENUTO DELLA VOCE imposte dirette (IRES) IRAP imposte sostitutive di tali tributi L’importo da iscrivere nella voce comprende l’intero ammontare di competenza dell’esercizio al quale si riferisce il bilancio, comprensivo di (doc. interpretativo n. 1 dell’OIC n. 12): eventuali acconti; eventuali importi versati per ritenuta; saldo. 24

IMPOSTE SUL REDDITO - Criteri di classificazione Il trattamento contabile delle imposte sul reddito IMPOSTE SUL REDDITO - Criteri di classificazione Conto economico: classificazione dei costi per natura Non trovano allocazione nella voce 22: imposte con natura diversa da quella reddituale (es. IVA indetraibile, imposta di registro, imposte ipotecaria e catastale, tassa sulle concessioni governative, imposta di bollo, ICI, ecc.) (contabilizzate nella voce B.14); imposte di qualsiasi genere (e relativi interessi e sanzioni) di competenza di esercizi precedenti a quello di riferimento del bilancio (da rilevare nella voce E.21). La voce 22 deve essere suddivisa tra (doc. interpretativo n. 1 dell’OIC n. 12): imposte correnti; imposte differite (oggetto di analisi nel prossimo intervento). Le imposte correnti rappresentano le imposte dovute per l’esercizio al quale si riferisce il bilancio, con contropartita: - nella voce “B.2 - Fondi per imposte, anche differite”, qualora si tratti di maggiori imposte derivanti da iscrizioni a ruolo, avvisi di liquidazione, avvisi di pagamento, avvisi di accertamento e rettifica, ecc., per le quali sia ancora in corso il relativo procedimento contenzioso (o comunque si intenda contestare l’importo addebitato), a condizione che tali imposte siano di competenza dell’esercizio di riferimento del bilancio; - nella voce “D.12 - Debiti tributari”, se si tratta di debiti tributari certi e di ammontare determinato. 25

IMPOSTE SUL REDDITO - Indicazioni in Nota integrativa Il trattamento contabile delle imposte sul reddito IMPOSTE SUL REDDITO - Indicazioni in Nota integrativa Prospetto sulla fiscalità differita (art. 2427 co. 1 n. 14 c.c.). IMPOSTE SUL REDDITO - Indicazioni nella Relazione sulla gestione Non sono previste informazioni specifiche da fornire con riferimento alle imposte sul reddito, ferma restando la necessità di indicare i fatti di rilievo avvenuti dopo la chiusura dell’esercizio. IMPOSTE SUL REDDITO - Collocazione nel bilancio abbreviato Con riferimento alla voce 22, non sono previste semplificazioni, salvo la possibilità di non inserire nella Nota integrativa relativa al bilancio abbreviato il prospetto sulla fiscalità differita. 26