Seconda Università degli Studi di Napoli IRAP Facoltà di economia Seconda Università degli Studi di Napoli 1 1

IRAP L’IRAP (acronimo di Imposta Regionale sulle Attività Produttive) è stata istituita con il D. Lgs. n. 446/1997. Le ragioni dell’istituzione del tributo vanno ricercate : Nell’esigenza di dotare le Regioni di un tributo idoneo a procurare loro un adeguato gettito per lo svolgimento delle funzioni trasferite (decentramento fiscale) Nel voler sostituire un complesso di tributi dalla dubbia legittimità costituzionale (semplificazione e riduzione delle IIDD su utili e patrimonio). 2 2

Semplificazione L’IRAP ha sostituito vari tributi e contributi : Contributo SSN ILOR Tassa sul patrimonio netto delle imprese CCGG partita IVA ICIAP Concessioni comunali 3 3

Decentramento fiscale L’esigenza di voler procurare un adeguato gettito finanziario alle regioni attraverso l’IRAP rappresentava un primo approccio federalistico Si ricorda che l’art. 119 della Cost. come modificato dalla legge Costituzionale n. 3/2001 stabilisce che : “I Comuni, le Province, le Città metropolitane e le Regioni hanno autonomia finanziaria di entrata e di spesa. Le Regioni hanno autonomia finanziaria nelle forme e nei limiti stabiliti da leggi della Repubblica, che la coordinano con la finanza dello Stato, delle Provincie e dei Comuni. Alle Regioni sono attribuiti tributi propri e quote di tributi erariali in relazione ai bisogni delle Regioni per le spese necessarie ad adempiere le loro funzioni normali.” Il modello costituzionale dell’autonomia finanziaria degli enti territoriali si fonda su tre elementi principali: l’autosufficienza finanziaria l’autonomia di entrata l’autonomia di spesa 4 4

La Legge delega n. 42 del 5 maggio 2009 La L. 5 maggio 2009, n. 42 ha delegato il governo ad emanare dei decreti delegati in attuazione delle disposizioni del Titolo V della Cost. In proposito, l’art. 2, comma 2, prevede tra i principi e criteri direttivi generali: • l’esclusione di ogni doppia imposizione sul medesimo presupposto d’imposta, salvo le addizionali previste dalla legge statale o regionale [lettera o)]; • la tendenziale correlazione tra prelievo fiscale e beneficio connesso alle funzioni esercitate sul territorio in modo da favorire la corrispondenza tra responsabilità finanziaria e amministrativa; continenza e responsabilità nell’imposizione di tributi propri [lettera p)]; • la previsione che la legge regionale possa, con riguardo ai presupposti non assoggettati a imposizione da parte dello Stato: – istituire tributi regionali e locali; – determinare le variazioni delle aliquote o le agevolazioni che comuni, province e città metropolitane possono applicare nell’esercizio della propria autonomia con riferimento ai tributi locali [letteraq)]; 5 5

Autonomia delle regioni in materia di Irap In attesa della piena attuazione del disegno federalistico dal punto di vista normativo l’autonomia delle regioni in materia di Irap è limitata alla possibilità di determinare l’aliquota con una esigua possibilità di prevedere regimi agevolativi in favore di nuove iniziative produttive; Dal punto di vista attuativo, le regioni hanno la facoltà di disciplinare con proprie leggi le procedure applicative ad eccezione degli aspetti già normati dal decreto istitutivo (dichiarazione, riscossione, contenzioso e sanzioni), ad es. in tema di accertamento. 6

Presupposto IRAP L’art. 2 D. Lgs. 446/97 stabilisce che: “il presupposto dell’imposta è costituito dall’esercizio di un’attività economica autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi nel territorio della regione” L’attività esercitata dalle società e dagli enti compresi le amministrazioni dello Stato costituisce in ogni caso presupposto d’imposta. 7 7

Soggetti passivi Persone fisiche titolari di reddito d’impresa, con esclusione, dal 2008, dei soggetti che applicano il regime dei minimi. (Secondo alcune recenti sentenze sono esentati dall’IRAP anche i piccoli imprenditori in assenza di autonoma organizzazione); Persone fisiche titolari di reddito di lavoro autonomo non conseguito in maniera occasionale o in assenza di un’ autonoma organizzazione con esclusione, dal 2008, dei soggetti che applicano il regime dei minimi; ….segue 8

Soggetti passivi ….segue Snc, sas ed equiparate ex art. 5, c. 3 DPR 917/86; Società semplici esercenti arti professioni, nonché associazioni professionali; Titolari di reddito agrario ex art. 32 DPR n. 917/86, esclusi quelli esonerati dagli adempimenti ai fini IVA; Soggetti IRES: Enti privati e società ex art. 73, c. 1 c) e d) DPR n. 917/86 sia residenti che non residenti; Enti non commerciali pubblici e privati e Amministrazioni pubbliche. 9

Soggetti passivi Non sono soggetti passivi dell'imposta: I fondi comuni di investimento; I fondi pensione; I gruppi economici di interesse europeo (GEIE); Gli incaricati di vendita a domicilio; Soc. semplici titolari di redditi da affitti di terreni o fabbricati o affitti della propria az. agricola.(Ris. Min. 340/2007) 10 10

Costituzionalità La sentenza n. 156/2001 La Corte Costituzionale è stata chiamata a decidere in merito: Ingiustificata disparità di trattamento tra lavoratori autonomi e lavoratori dipendenti, non soggetti all’Irap Indeducibilità dell’IRAP dalle imposte sui redditi; Per contrasto dell’IRAP con l’art. 53 Cost.; Per la possibile assenza di autonoma organizzazione dei lavoratori autonomi. 11

Costituzionalità Irap A) Per L’ingiustificata disparità di trattamento tra lavoratori autonomi e lavoratori dipendenti, non soggetti all’Irap L’Irap colpisce il valore aggiunto prodotto dalle attività autonomamente organizzate, non appare ingiustificata l’inclusione dei lavoratori autonomi (in quanto esercenti attività autonomamente organizzate) e l’esclusione dei lavoratori dipendenti la cui attività è priva del connotato di “autonoma organizzazione.” Questione non fondata 12 12

Costituzionalità Irap B) Per l’indeducibilità dalle imposte sui redditi «Quella prospettata ... dai rimettenti è questione che attiene al regime giuridico ed alla fase applicativa delle imposte sui redditi, ed è perciò irrilevante nei giudizi a quibus, aventi tutti ad oggetto controversie in tema di rimborso dell’acconto Irap» Questione inammissibile Decreto 185/08 ha previsto la “Deducibilità parziale dell’Irap dalle imposte sul reddito” E‘ ammesso in deduzione ai sensi dell'articolo 99, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, un importo pari al 10 per cento dell'imposta regionale sulle attività produttive determinata ai sensi degli articoli 5,5-bis, 6, 7 e 8 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, forfetariamente riferita all'imposta dovuta sulla quota imponibile degli interessi passivi e oneri assimilati….. ovvero delle spese per il personale dipendente e assimilato al netto delle deduzioni spettanti” 13 13

Costituzionalità Irap C) Per l’art. 53 Cost. Anche se l’imposta segue nella determinazione della base imponibile in buona parte i criteri propri dell’imposta sul reddito, per come è strutturata puo’ essere dovuta anche da soggetti il cui periodo d’imposta si chiude con risultato nullo o negativo. L’imposta colpisce, «con carattere di realità, un fatto economico, diverso dal reddito, comunque espressivo di capacità di contribuzione in capo a chi, in quanto organizzatore dell’attività, è autore delle scelte dalle quali deriva la ripartizione della ricchezza prodotta tra i diversi soggetti che, in varia misura, concorrono alla sua creazione». Il V.P.N. è un valido indice di capacità contributiva non c’è violazione dell’art. 53. 14

Costituzionalità Irap «Rientra nella discrezionalità del legislatore, con il solo limite della non arbitrarietà, la determinazione dei singoli fatti espressivi della capacità contributiva che, quale idoneità del soggetto all’obbligazione di imposta, può essere desunta da qualsiasi indice che sia rivelatore di ricchezza e non solamente dal reddito individuale». «Il legislatore, nell’esercizio di tale discrezionalità, ha individuato quale nuovo indice di capacità contributiva, diverso da quelli utilizzati ai fini di ogni altra imposta, il valore aggiunto prodotto dalle attività autonomamente organizzate». 15 15

Corte Cost. Sent. 156/2001: D) Per l’autonoma organizzazione dei lavoratori autonomi. “L’assoggettamento all’imposta regionale sulle attività produttive (IRAP) “del valore aggiunto prodotto da ogni tipo di attività autonomamente organizzata, sia essa di carattere imprenditoriale o professionale, è … pienamente conforme ai principi di eguaglianza e di capacità contributiva … essendo, in entrambi i casi, l’idoneità alla contribuzione ricollegabile alla nuova ricchezza prodotta ...”. Tuttavia la Corte costituzionale, mentre ha ritenuto l’elemento organizzativo connaturato alla nozione di impresa, ha precisato che “… è possibile ipotizzare un’attività professionale svolta in assenza di organizzazione di capitali o lavoro altrui”. L’accertamento di tale condizione, “in mancanza di specifiche disposizioni normative, costituisce questione di mero fatto …” da verificare caso per caso. A seguito della pronuncia della Corte costituzionale si è posto il problema di individuare per i lavoratori autonomi la nozione di attività autonomamente organizzata. 16

La Corte ha ritenuto l’elemento organizzativo connaturato alla nozione Quindi… La Corte ha ritenuto l’elemento organizzativo connaturato alla nozione d’impresa mentre ne ha ipotizzato la possibile mancanza in caso di attività professionale, prevedendo la verifica di caso in caso. 17 17

Orientamento della Corte di Cassazione La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 21203/2004 ha escluso l’assoggettamento ad IRAP di un professionista, per mancanza del requisito dell’attività autonomamente organizzata, respingendo la tesi dell’Agenzia delle Entrate secondo cui l’esistenza anche minima del requisito dell’organizzazione è una connotazione tipica delle attività professionali. 18

Orientamento della Corte di Cassazione Precisa la Corte di Cassazione che l’assoggettamento all’imposta costituisce la norma per ogni tipo di professionista, mentre l’esenzione rappresenta l’eccezione valevole soltanto per quelli privi di qualunque apparato produttivo” (cfr. Cass. n. 3676 e n. 3677 del 16 febbraio 2007). 19

Cass. N. 3678\2007 La sent. 3678 del 16 febbraio 2007 fissa parametri di carattere generale per individuare l’autonoma organizzazione. Sussiste l’autonoma organizzazione se il contribuente: è il responsabile dell’organizzazione, sotto qualsiasi forma, e non è inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; impiega beni strumentali, mobili, mobili registrati ed immobili, eccedenti, per quantità e valore, il minimo indispensabile per l'esercizio dell'attività anche in assenza di organizzazione oppure si avvale, in modo non occasionale, del lavoro altrui (di lavoratori dipendenti o collaboratori nell’esercizio dell’attività professionale). Non occorre che le condizioni - dell'impiego di beni strumentali e dell'utilizzo del lavoro altrui concorrano, essendo sufficiente una sola, che deve comunque sempre sommarsi alla condizione che il titolare sia il responsabile della organizzazione. 20

Elementi che individuano l’autonoma organizzazione: L’impiego, “in modo non occasionale, di lavoro altrui” e\o L’utilizzo di “beni strumentali eccedenti, per quantità o valore”, le necessità minime per l’esercizio dell’attività. 21

? Individuare il quid pluris offerto dai beni strumentali L’utilizzo di beni strumentali eccedenti le necessità minime per l’esercizio dell’attività. ? Individuare il quid pluris offerto dai beni strumentali Cass.: “Per far sorgere l'obbligo di pagamento del tributo basta, infatti, l'esistenza di un apparato che non sia sostanzialmente ininfluente, ovverosia di un quid pluris che secondo il comune sentire, del quale il giudice di merito è portatore ed interprete, sia in grado di fornire un apprezzabile apporto al professionista. Si deve cioè trattare di un qualcosa in più la cui disponibilità non sia, in definitiva, irrilevante perchè di regola capace, come lo studio o i collaboratori, di rendere più efficace o produttiva l'attività”. 22

Sentenze della Corte di Cassazione del 13/10/2010 n Sentenze della Corte di Cassazione del 13/10/2010 n. 21122, 21123 e 21124 Secondo le ultime sentenze della Cassazione oltre i lavoratori autonomi anche i piccoli imprenditori (intermediari del commercio, tassisti, artigiani, ecc.) qualora svolgano attività non autonomamente organizzata, sono esentati dal pagamento dell’imposta regionale sulle attività produttive

Sentenza della Cassazione n Sentenza della Cassazione n. 21124, sezione Tributaria, del 13-10-2010 La Cassazione ha dichiarato che in tema di IRAP, l'esercizio dell'attività di piccolo imprenditore (nella sentenza in oggetto un artigiano) è escluso dall'applicazione dell'imposta qualora si tratti di attività non autonomamente organizzata. Il requisito dell'autonoma organizzazione, il cui accertamento spetta al giudice di merito ed è insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato, ricorre quando il contribuente: a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell'organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l’id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l'esercizio dell'attività in assenza dell’organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui. Costituisce onere del contribuente, che chieda il rimborso dell'imposta non dovuta, dare la prova dell'assenza delle predette condizioni.

Compatibilita’ comunitaria La Corte di Giustizia Europea con sentenza del 3 ottobre 2006, causa C-475/03, ha dichiarato compatibile l’IRAP con il diritto comunitario. In particolare l’IRAP si differenzia dall’IVA perché non può essere considerata proporzionale al prezzo dei beni o dei servizi forniti e non è perfettamente neutrale; il carico dell’imposta non è sempre ribaltabile sul consumatore finale. 25 25

CALCOLO DELL’IMPOSTA L’aliquota base prevista dall’art. 16 del d.lgs 446-1997 è quella del 3,9% Le regioni possono incrementare l’aliquota fino ad un massimo, per il periodo d’imposta 2010, del 4,97% e possono prevedere dell’agevolazioni per determinati soggetti Per gli Enti pubblici l’aliquota prevista dall’art. 16 del d.lgs 446-1997 è quella del 8,5% 26

Territorialita’ Art. 15 l’IRAP è dovuta sulle attività produttive svolte nel territorio dello Stato e spetta alla regione nel cui territorio è esercitata l’attività È esclusa dalla base imponibile la quota di valore della produzione netta riferibile alle attività svolte all’estero. L’attività svolta in un determinato territorio (nazionale o estero) è rilevante ai fini Irap solo se ha comportato l’impiego di personale per almeno 3 mesi nel periodo d’imposta. Se tale condizione non è rispettata, l’attività è riferita al territorio dello stato (regione) in cui ha sede il soggetto passivo. La ripartizione del valore della produzione netta è attuata in base al rapporto: retribuzioni totali personale dipendente operante per almeno 3 mesi (all’estero o in altra regione) Totale retribuzioni 27 27

Base imponibile – art.4 Modalità operative Il contribuente deve: Quantificare l’ammontare complessivo delle retribuzioni spettanti al personale a qualunque titolo utilizzato (compreso i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, i compensi ai collaboratori coordinati e continuativi e gli utili agli associati in partecipazione che apportano esclusivamente lavoro); Individuare le regioni in cui si hanno stabilimenti, cantieri, uffici o basi fisse, operanti per un periodo di tempo non inferiore a tre mesi; Individuare il personale addetto con continuità a detti stabilimenti, cantieri uffici o basi fisse; Quantificare le retribuzioni, i compensi e gli utili spettanti al personale di cui al precedente punto; Ripartire la base imponibile Irap tra le varie regioni

Base imponibile – art.4 Modalità operative Esempio Una società opera con due stabilimenti, il primo localizzato a Bologna, il secondo con sede a Roma. A fine esercizio la società riporta i seguenti dati in bilancio: imponibile Irap: 516.456,9 € totale retribuzioni spettanti : 258.228,45 € numero dipendenti : 50 Sede di lavoro Bologna Retribuzioni spettanti: 206.582,76 € Sede di lavoro Roma Retribuzioni spettanti: 51.645,69 € Totale retribuzioni Emilia Romagna 206.582,76 € Incidenza retributiva Emilia Romagna 206.582,76 € 258.228,45 € Totale retribuzioni Lazio 51.645,69 € Incidenza retributiva Lazio 51.645,69 € 258.228,45 € 20% 80% Bisognerà ripartire la base imponibile di 516.456, 9 ed imputare l’80% alla regione Emilia Romagna (pari ad € 413.165) ed il 20% alla regione Lazio (pari ad € 103.291)

Base imponibile – art.4 Modalità operative Concetto di base fissa La locuzione “stabilimenti, cantieri, uffici o basi fisse, operanti per un periodo di tempo non inferiore a tre mesi nel territorio di ciascuna regione”, va intesa nel senso che detti immobili devono essere operativi nel territorio della regione per il suddetto periodo minimo ancorchè non continuativo ESEMPIO Un’impresa in costruzione apre un cantiere nel comune di Napoli il 15 aprile 2002 e lo gestisce sino al 15 maggio 2002 – durata del cantiere: 1 mese Successivamente ne apre un altro nel comune di Avellino in data 10 settembre 2002, gestendolo sino al 15 novembre 2002 – durata del cantiere: 2 mesi e 5 giorni L’IMPRESA SODDISFA LA PRIMA DELLE CONDIZIONI RICHIESTE DALL’ART.4 – DURATA NON INFERIORE AI 3 MESI – AI FINI DELL’ATTRIBUZIONE ALLA REGIONE CAMPANIA DI UNA QUOTA DEL VALORE DELLA PRODUZIONE DICHIARATA