La riforma del sistema fiscale: Tassazione per trasparenza ODCEC di Napoli – 11 febbraio 2011

L. 7 aprile 2003, n. 80 Delega al Governo per la riforma del sistema fiscale statale e Schema del D.Lgs. approvato dal Consiglio dei Ministri il 12 settembre 2003 L.80/2003 Art.4, comma 1,lett.h) introduzione di una nuova modalità (facoltativa) di tassazione del reddito delle società di capitali impostata sul modello attualmente previsto per le società di persone, ossia sulla base del regime di trasparenza fiscale della società, con diretta imputazione del reddito pro quota in capo ai soci L'adozione di tale regime deve essere voluta dalla società e dai suoi soci ed è opportuna una valutazione dei pro e dei contro anche in relazione al regime ordinario dei proventi della partecipazione ed ai regimi alternativi che possono essere applicati dalle società partecipate da altre società di capitali L'adozione di tale regime deve essere voluta dalla società e dai suoi soci ed è opportuna una valutazione dei pro e dei contro anche in relazione al regime ordinario dei proventi della partecipazione ed ai regimi alternativi che possono essere applicati dalle società partecipate da altre società di capitali

Riferimenti Art.115-116 TUIR D.M. 23 APRILE 2004 CIRC. N.49/E 22 NOVEMBRE 2004 Dlgs 18 novembre 2005 art 7,co.1 D.L. 4 luglio 2006, n.223 (L.4 agosto 2006, n.248)art.36 comma 9 e 10 Circ. n. 28/E del 4 agosto 2006 D.L. 2 ottobre 2006, n. 262 (L. 24 novembre 2006, n. 286 ) art.2, comma 23 Circ. n. 1/E del 19 gennaio 2007

L. 7 aprile 2003, n. 80 Ratio e convenienza La ratio e la convenienza devono essere valutate alla luce del più ampio contesto di riforma del sistema fiscale ed in particolare in stretta connessione con un'altra novità contenuta nella riforma, ossia l'abolizione del meccanismo del credito di imposta sui dividendi

Crediti di imposta sui dividendi distribuiti dalle società di capitali Compensazione con il riconoscimento di parziali franchigie di non imponibilità Aggravio di tassazione sui dividendi ad ogni passaggio Opzione per la trasparenza NOTA: Un effetto analogo si ottiene mediante il consolidato fiscale, anch’esso istituto introdotto ex novo dalla legge delega per la riforma del sistema fiscale. In questo caso, tuttavia, l’eliminazione del passaggio società-soci e della conseguente tassazione del dividendo si realizza limitatamente alle quote di utili di spettanza di società del gruppo incluse nel consolidamento Si evita il doppio prelievo sui redditi (in capo alla società al momento della formazione e in capo ai soci, sotto forma di dividendi,al momento della distribuzione)

SONO PREVISTI SUE REGIMI OPZIONALI DI TRASPARENZA PER LE SOCIETA’ DI CAPITALI: Società con compagine sociale composta esclusivamente da società di capitali (art. 115 del TUIR) Società a responsabilità limitata a ristretta base proprietaria, in cui i soci sono solo persone fisiche (art. 116 del TUIR)

Tassazione per trasparenza Società di capitali Titolo II – Tuir “Imposta sul reddito delle società” Capo II Sez.I -Art.115 T.U.I.R. Tutte le società di capitali (art.73 c.1 lett a)) (Società per azioni,in accomandita per azioni, a responsabilità limitata,cooperativa, di mutua assicurazione, le società europee x Reg CE 2157/01 e le società cooperative europee ex Reg Ce 1435/03) Il cui capitale sociale: è posseduto per intero da società di capitali (residenti) è posseduto da ciascuno dei predetti soci con una partecipazione agli utili non inferiore al 10% e non superiore al 50% e con una percentuale di diritti di voto esercitabile nell’assemblea generale di cui all’art.2346 c.c. La previsione riguardante la percentuale massima esclude dal regime di trasparenza le partecipazioni totalitarie, o comunque di controllo, per le quali risulta invece applicabile il regime del consolidato fiscale. Presenza nel capitale di soggetti non residenti il decreto ministeriale chiarisce che il coinvolgimento dei soggetti non residenti si riferisce alle sole società socie, che possono avvalersi del regime della trasparenza indipendentemente dalla loro forma giuridica Nel caso in cui uno o più soci siano soggetti non residenti il meccanismo di tassazione per trasparenza potrà essere esperito solo nel caso in cui non vi sia obbligo di ritenuta sui dividendi distribuiti al medesimo socio (art.27 bis co.3 DPR 600/73); ovvero la ritenuta, seppur applicata, sia suscettibile di integrale rimborso.

Requisiti: Soggettivi la società partecipata società per azioni; - società in accomandita per azioni; - società a responsabilità limitata; - società cooperative e di società di mutua assicurazione le società europee x Reg CE 2157/01 - le società cooperative europee ex Reg Ce 1435/03) la società partecipata tutte le società partecipanti La disposizione dell'art. 115, comma 1, del Tuir, facendo espresso rinvio ai "soggetti di cui all'articolo 73, comma 1, lettera a), al cui capitale sociale partecipano esclusivamente soggetti di cui allo stesso articolo 73, comma 1, lettera a) ..."

Requisiti: Oggettivi possedere la qualità di socio della partecipata; detenere una partecipazione con una percentuale del diritto di voto nell'assemblea generale e del diritto agli utili non inferiore al 10 per cento e non superiore al 50 per cento. La previsione riguardante la percentuale massima esclude dal regime di "trasparenza" le partecipazioni totalitarie, o comunque di controllo, per le quali risulta invece applicabile il regime del "consolidato fiscale".

Requisiti: Territoriale La società partecipata deve essere residente nel territorio dello Stato italiano; per le partecipanti la deroga all'obbligo di residenza è prevista solo per i soggetti ex art. 73, comma 1, lettera d), del Tuir (2), non vi sia l'obbligo di ritenuta alla fonte sugli utili distribuiti dalla partecipata; - la ritenuta, se applicata, sia suscettibile di integrale rimborso

sottoposti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta Tassazione per trasparenza Società di capitali Art.115 T.U.I.R. SOCIO NON RESIDENTE Utili distribuiti sottoposti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta IL REGIME DI TRASPARENZA NON E’ APPLICABILE Nota: preoccupazione del legislatore fiscale di non consentire che, attraverso la imputazione per trasparenza, venga sostanzialmente vanificata l'applicazione della ritenuta

1. senza la tassazione per trasparenza: Il motivo della disposizione è legato al fatto che ove si fosse permesso di accedere alla trasparenza anche in presenza di soci non residenti in Italia, si sarebbero avute entrate fiscali inferiori. 1. senza la tassazione per trasparenza: la società partecipata avrebbe scontato l’Ires pari al 27,5%; all’atto della distribuzione degli utili al socio estero sarebbe stata applicata la ritenuta del 27%. 2. con la tassazione per trasparenza: la società partecipata trasparente non sconta Ires; il socio estero (è soggetto Ires) paga il 27,5% sul reddito imputatogli per trasparenza. È evidente che, nel secondo caso, l’Erario rinuncia all’introito derivante dall’applicazione della ritenuta fiscale al socio estero. Per tale motivo è inibita la trasparenza in presenza di soci esteri. Sin qui la ratio generale della disposizione. Tale precauzione non si giustifica nell’ipotesi in cui al socio estero, per disposizioni di legge, può non essere applicata la predetta ritenuta ovvero, se applicabile, la stessa è, in base alle convenzioni contro le doppie imposizioni vigenti tra l’Italia e il Paese di residenza del socio percettore, completamente rimborsabile al medesimo. In questi casi si può optare per la trasparenza.

Il motivo della disposizione è legato al fatto che ove si fosse permesso di accedere alla trasparenza anche in presenza di soci non residenti in Italia, si sarebbero avute entrate fiscali inferiori. l’assenza dell’obbligo di effettuare la ritenuta d’acconto sui dividendi opera: quando in ambito comunitario risulta applicabile il regime delle società madre-figlia, disciplinato dall’articolo 27-bis del Dpr 600/1973. In tale regime, infatti, la società madre (nel nostro caso il socio estero) può richiedere che non sia applicata la ritenuta all’atto dell’incasso del dividendo; ove la partecipazione nella società trasparente sia posseduta da un soggetto estero ma la stessa sia connessa ad una stabile organizzazione in Italia di detto soggetto.

possedere la qualità di socio della partecipata; Percentuali di partecipazione Le società partecipanti per essere ammesse al regime della trasparenza devono: possedere la qualità di socio della partecipata; detenere una partecipazione con una percentuale del diritto di voto nell'assemblea generale e del diritto agli utili non inferiore al 10 per cento e non superiore al 50 per cento.

Percentuali di partecipazione L’art. 3 del decreto ministeriale precisa che le percentuali di partecipazioni agli utili devono essere computate tenendo conto esclusivamente della partecipazione diretta detenuta dal socio nella società partecipata. Pertanto il socio (B) che, ad esempio, possiede direttamente una partecipazione del 50 per cento nella società trasparente (A), e una ulteriore partecipazione in altro soggetto (C), anch’esso socio nella stessa società trasparente (A), può comunque esercitare l’opzione per la trasparenza fiscale, in quanto la partecipazione indiretta (tramite C) nella società trasparente (A) non rileva ai fini del computo delle percentuali di partecipazione ( a differenza di quanto previsto per il regime di consolidato).

Correttivo Ires: 18 novembre 2005 Azioni prive del diritto di voto Ogni singola azione deve potenzialmente incorporare entrambi i diritti (amministrativi e patrimoniali) L’esercizio dell’opzione per la trasparenza fiscale risulta precluso nell’ipotesi in cui un soggetto è titolare solo di azioni di cui all’art. 2351 c.c.

Correttivo Ires: 18 novembre 2005 Azioni prive del diritto di voto Simile all’art. 120 Tuir che prevede espressamente che, al fine della individuazione della % di diritto agli utili e di partecipazione al capitale sociale, vanno escluse le azioni prive del diritto di voto. nel calcolo della percentuale di partecipazione alla società trasparente (tra il 10% ed il 50%), il socio non dovrà tener conto di quelle azioni che attribuiscono il diritto alla percezione degli utili ma non il diritto di voto nell'assemblea dei soci. minimo massimo L’esistenza dei requisiti in capo a ciascun socio deve essere verificata senza considerare la quota di utile relative alle azioni prive del diritto di voto.

Diritti di voto esercitabili dai soci le percentuali (minime e massime) di partecipazione possedute dal socio devono essere tali da assicurargli sia diritti di voto che partecipazione agli utili. In particolare, per quanto attiene al diritto di voto, il comma 1 dell'art. 115 stabilisce che lo stesso deve essere "esercitabile nell‘assemblea generale richiamata dall'art. 2346 del codice civile". Si tratta, in altri termini, del voto nell'assemblea generale degli azionisti che l'art. 2346 del codice civile preclude ai titolari di strumenti finanziari partecipativi. Il decreto ministeriale (art. 3, comma 2) chiarisce che l'assemblea generale nella quale deve esercitarsi il diritto di voto, per le società per azioni e in accomandita per azioni, coincide con l'assemblea ordinaria prevista dagli artt. 2364 e 2364-bis del codice civile, mentre per le società a responsabilità limitata occorre fare riferimento all'assemblea di cui all'art. 2479-bis del codice civile.

“…Ai soli fini dell'ammissione al regime di cui al presente articolo: Correttivo Ires: 18 novembre 2005 Periodi di imposta dal 1/1/2005 È stato pubblicato nel Supplemento Ordinario n. 193 alla G.U. 1° dicembre 2005, n. 280 il D.Lgs. 19 novembre 2005, n. 247 contenente le disposizioni correttive e integrative al D.Lgs. 12 dicembre 2003, n. 344, che ha dato attuazione alla riforma IRES. “…Ai soli fini dell'ammissione al regime di cui al presente articolo: nella percentuale di partecipazione agli utili non si considerano le azioni prive del predetto diritto di voto la quota di utili delle azioni di cui all'articolo 2350, secondo comma, primo periodo, del codice civile (fuori dai casi di cui all'articolo 2447-bis, la società può emettere azioni fornite di diritti patrimoniali correlati ai risultati dell'attività sociale in un determinato settore), si assume pari alla quota di partecipazione al capitale delle azioni medesime…”

Correttivo Ires: 18 novembre 2005 Azioni prive del diritto di voto Nella circolare n. 53/E del 20 dicembre 2004, in tema di azioni "prive del diritto di voto" nell'ambito del "consolidato fiscale“ viene precisato che "ai fini della percentuale di partecipazione agli utili ... non possono essere considerate ...:   I) le azioni che non attribuiscono il diritto di voto in assemblea ordinaria (tra cui le 'azioni di godimento' ex art. 2353, le quali "non danno diritto di voto nell'assemblea");    II) le azioni emesse ai sensi dell'art. 2351, comma 2 del codice civile, ovvero, più precisamente:     le azioni 'senza diritto di voto' ;    le azioni 'con diritto di voto limitato a particolari argomenti quando queste azioni non rilevano neanche ai fini del computo del requisito del controllo di cui al citato art. 2359, comma 1, n. 1);     le azioni 'con diritto di voto subordinato al verificarsi di particolari condizioni non meramente potestative' allorquando dette azioni non valgono neanche ai fini del computo del requisito del controllo di cui al citato art. 2359, comma 1, n. 1);    III) gli strumenti finanziari di cui agli artt. 2346, ultimo comma, 2349, ultimo comma, 2411, comma 3, e 2447-ter, comma 1, lettera e), del codice civile".

Correttivo Ires: 18 novembre 2005 Azioni correlate Nell’ambito della % di partecipazione agli utili rilevante ai fini dell’ammissione al regime di trasparenza fiscale, l’art. 115, I comma Tuir, prevede che la quota di utili spettante alle azioni correlate si assume pari alla quota di partecipazione al capitale delle azioni medesime. Stessa disposizione contenuta nell’art.3 comma 2 D.M. 9 giugno 2004 in materia di consolidato ai fini della verifica del controllo.

Correttivo Ires: 18 novembre 2005 Azioni correlate Art. 2350 comma 2, primo periodo, c.c. dispone che “fuori dei casi di cui all’art. 2447-bis, la società può emettere azioni fornite di diritti patrimoniali correlati ai risultati dell’attività sociale in un determinato settore” . Queste azioni attribuiscono al titolare una partecipazione limitata ad uno specifico settore e quindi ai risultati positivi o negativi.

Correttivo Ires: 18 novembre 2005 Azioni correlate Se un socio detiene azioni ordinarie ed azioni correlate, l’utile complessivo sarà dato dalla somma dell’utile derivante dalle azioni ordinarie e dall’utile derivante dall’attività sociale collegata a quel settore cui le azioni correlate sono state emesse. Le azioni correlate non sono collegate al risultato complessivo conseguito dalla società. L’effettivo utile conseguito in presenza di azioni correlate potrebbe essere superiore alla % massima ovvero inferiore alla % minima previste dall’art. 115. Il D.Lgs 247/2005 permette l’opzione anche in presenza di una % di partecipazione agli utili superiore /inferiore ai limiti fissati solo se dovute al possesso di azioni correlate.

Ai fini della verifica del requisito oggettivo Correttivo Ires: 18 novembre 2005 Azioni correlate Ai fini della verifica del requisito oggettivo -partecipazione agli utili- le azioni correlate sono considerate in base alla loro quota di partecipazione al capitale sociale e non in relazione alla quota di utile effettivamente spettante. Gli utili non vengono considerati nel loro effettivo importo stante la variabilità dei risultati dell’attività cui sono collegate le azioni correlate così da evitare che i repentini mutamenti dell’attività incida sui requisiti per l’accesso all’opzione della trasparenza.

Correttivo Ires: 18 novembre 2005 Azioni correlate Se il risultato del settore è in perdita non compete alcun utile, mentre se il risultato del settore è particolarmente lusinghiero l’utile attribuito al possessore della suddetta azione correlata potrebbe essere assai rilevante, rispetto a quello degli altri soci che possono fruire esclusivamente dell’utile derivante dall’andamento generale della società. In definitiva, l’utile attribuito al possessore è variabile ed è concettualmente impossibile ricondurlo ad una percentuale per stabilire se esso sia compreso tra il 10% e il 50%.

Correttivo Ires: 18 novembre 2005 Azioni prive del diritto di voto La % di partecipazione al capitale sociale della "trasparente", rilevante ai fini dell'ammissibilità del regime in questione, è data dal seguente rapporto: Numero di azioni del socio con diritto agli utili - Azioni senza il diritto di voto Totale azioni con diritto agli utili - Totale azioni senza diritto di voto Fonte: il Fisco, 3, 2006, 391 ss.

Esempio: Correttivo Ires: 18 novembre 2005 Azioni prive del diritto di voto Esempio: 10 In tal caso, il regime della trasparenza risulta precluso in quanto la partecipazione agli utili del socio A risulta superiore alla percentuale del 50 per cento individuata dalla norma come soglia massima per l'ammissibilità. Fonte: il Fisco, 3, 2006, 391 ss.

Contestuale possesso dei requisiti I soci devono possedere, contestualmente, tutti i requisiti previsti dalla norma. È dunque necessario che: siano residenti nel territorio dello Stato, siano costituiti in forma di società di capitali e possedere azioni o quote rappresentative del capitale sociale che attribuiscano loro sia il diritto patrimoniale a percepire utili, sia il diritto amministrativo collegato all'esercizio del voto in assemblea ordinaria, in una percentuale non inferiore al 10 per cento e non superiore al 50 per cento. la circolare dell'Agenzia delle Entrate n. 49/E/2004 (# 2.4.6) ha chiarito come sia sufficiente che anche solo uno dei soci non rispetti i requisiti posti dall'art. 115 e dalle disposizioni attuative per impedire l'accesso alla trasparenza fiscale anche agli altri soci.

Contestuale possesso dei requisiti si può verificare una dissociazione fra qualità di socio e titolarità di tali diritti, nel senso che gli stessi possono spettare a soggetti diversi. Tale ipotesi si verifica, ad esempio, quando un socio dà in pegno o in usufrutto i propri titoli o nel caso di sequestro delle azioni.

Usufrutto di azioni Qualora i titoli vengano dati in usufrutto ad un terzo, l'opzione per la trasparenza fiscale non può essere esercitata e, se fosse stata già esercitata, cesserebbe di aver effetto, in quanto: nel caso in cui all'usufruttuario sia attribuito, in virtù del contratto stipulato, solamente il diritto agli utili, né il nudo proprietario (socio) né lo stesso usufruttuario avrebbero il contemporaneo possesso dei requisiti richiesti dalla norma; nel caso in cui le parti stabiliscano il trasferimento di entrambi i diritti in capo all'usufruttuario, quest'ultimo non godrebbe comunque della qualifica di socio, non partecipando al capitale. Diversamente, la possibilità di optare per la trasparenza fiscale non viene automaticamente preclusa se il socio decide di concedere in usufrutto parte dei suoi titoli ad un altro socio, privandosi dei connessi diritti patrimoniali e amministrativi. A tal fine, sarà necessario verificare che le percentuali di partecipazione agli utili e di diritti di voto effettivamente spettanti a ciascuno di essi restino nel range di ammissibilità voluto dal legislatore. In tal caso, si precisa che gli effetti fiscali conseguenti alla concessione in usufrutto delle azioni ad altri soci si manifesteranno a partire dal periodo d'imposta successivo alla suddetta operazione.

Sequestro dei titoli azionari Comporta l’impossibilità di accedere al regime di tassazione per trasparenza in virtù del fatto che il diritto di voto viene esercitato dal custode dei titoli ai sensi dell'art. 2352 del codice civile .

Pegno di azioni Il sistema di tassazione per trasparenza può proseguire nell’ipotesi in cui il socio ed il creditore pignoratizio convengono che il diritto di voto ed il diritto agli utili continuino a sussistere in capo al socio. Due diverse situazioni: art. 2352 (Pegno, usufrutto e sequestro delle azioni) e art. 2791 (Pegno di cosa fruttifera) del codice civile, il socio può accordarsi con il creditore pignoratizio sia in merito alla spettanza del diritto di voto, sia in merito all'attribuzione del diritto agli utili. Gli articoli prevedono, rispettivamente, che il diritto di voto spetti al creditore pignoratizio se non si conviene diversamente e che, in caso di pegno di cose fruttifere, il creditore abbia la facoltà di fare suoi i frutti, salvo patto contrario. Ne consegue che se il socio si priva di entrambi i diritti o di uno solo di essi, la società non può accedere alla (o se l'opzione è già stata esercitata, la stessa perde efficacia), venendo meno i requisiti per il socio.

Il principio “all in, all out” La norma precisa che i requisiti richiesti "devono sussistere a partire dal primo giorno del periodo d'imposta della partecipata in cui si esercita l'opzione e permanere ininterrottamente sino al termine del periodo d'opzione". (L’opzione e’ irrevocabile per tre periodi d’imposta della societa’ partecipata) Il meccanismo è rigido e prevede che se uno solo dei requisiti previsti al comma 1 venga temporaneamente a mancare, in capo ad uno o più soci, durante il periodo d'imposta interessato dall'opzione, si perde il diritto alla tassazione per trasparenza.

Il principio “all in, all out” - possesso dei requisiti dal 1° gennaio 2008 -> efficacia del regime dal 1° gennaio 2008; - possesso dei requisiti dal 1° marzo 2008 -> efficacia del regime dal 1° gennaio 2009. Il venir meno anche di un solo requisito in corso di opzione rende inefficace il regime della "trasparenza" "dall'inizio dell'esercizio sociale in corso della società partecipata ..." (art. 115, comma 6, del Tuir). Con la modifica delle percentuali di partecipazione agli utili e dei diritti di voto tra i soci e/o la modifica della compagine sociale, con il subentro di soggetti in possesso dei prescritti requisiti, non comporta invece la perdita di efficacia del regime (t.115,comma 6 e 6, comma 2, del citato decreto ministeriale).

Tassazione per trasparenza Società di capitali Art.115 T.U.I.R. CAUSE DI ESCLUSIONE SOCIETA’ PARTECIPATA I soci partecipanti fruiscano della riduzione dell’aliquota dell’imposta sul reddito delle società’ E’ assoggettata a procedure concorsuali di cui all’art. 101 c.5 T.U. Opta per il consolidato nazionale ovvero mondiale opzione, da parte della società partecipata, in qualità di controllante o di controllata, per la tassazione di gruppo di cui agli artt. 117 e 130 del T.U.I.R., che disciplinano rispettivamente l’istituto del consolidato domestico e mondiale. L’opzione non può essere esercitata

OPZIONE PER IL CONSOLIDATO La preclusione è solo per la partecipata e non per le società partecipanti La norma vuole impedire che l'imponibile di gruppo, da tassare in capo alla sola società controllante capofila, possa essere imputato ad altri soggetti, mediante l'esercizio dell'opzione per la trasparenza fiscale. l'opzione per il regime della "trasparenza" può essere comunque esercitata dai soci partecipanti che abbiano eventualmente aderito, in qualità di soggetti controllanti o controllati, al "consolidato fiscale" previsto dagli artt. 117 e 130 del Tuir (art. 1, comma 3, del citato decreto ministeriale).

Esempio Effetti che produrrebbe l'esercizio dell'opzione per la tassazione di gruppo (non ammesso), da parte della società partecipata trasparente

L'art. 1, comma 3, del decreto ministeriale chiarisce espressamente che l'opzione, viceversa, può essere esercitata qualora i soci partecipano, in qualità di soggetti controllanti o controllati, alle forme di consolidamento fiscale previste dagli art. 117 e 130 del nuovo Tuir. Il socio ( società partecipante) può essere controllante – capofila- ovvero controllata

Esempio Partecipante che opta per la tassazione di gruppo, in qualità di società consolidante controllante La società Delta socio della società trasparente Alfa – è anche controllante ( capofila) di due società X e Y

Esempio Partecipante che opta per la tassazione di gruppo, in qualità di società controllata La società partecipante Delta socio della società trasparente Alfa – è controllata da X

A PROCEDURE CONCORSUALI ASSOGGETTAMENTO A PROCEDURE CONCORSUALI fallimento, liquidazione coatta amministrativa, procedura di concordato preventivo procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi Se una delle suddette procedure concorsuali si è aperta nei confronti della società partecipata, questa non potrà esercitare l'opzione di cui all'art. 115. Nell'ipotesi in cui la partecipata si trovi già in regime di trasparenza, l'art. 10 del decreto prevede, più precisamente, che l'opzione esercitata perde efficacia a partire dal periodo d'imposta avente inizio dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento o del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa o del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo o del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi.

ESERCIZIO DELL’OPZIONE Tassazione per trasparenza Società di capitali Art.115 T.U.I.R. ESERCIZIO DELL’OPZIONE L’opzione e’ irrevocabile per tre periodi d’imposta della societa’ partecipata; L’esercizio dell’opzione si articola su due livelli (artt. 4 e 5 d.M. 23 aprile 2004) : deve essere esercitata da tutti i soci che sono tenuti a comunicarlo alla società partecipata mediante raccomandata con ricevuta di ritorno; la società partecipata, ottenuta la totalità dei consensi dei soci, è tenuta a comunicare all’Agenzia delle Entrate l’opzione entro il termine del primo dei tre periodi d’imposta di sua efficacia previa compilazione di un modello approvato con provvedimento dell’Agenzia delle Entrate. L’opzione e’ rinnovabile, con le stesse modalità, entro il primo periodo d’imposta successivo al triennio di efficacia dell’opzione. Segue...

ESERCIZIO DELL’OPZIONE Tassazione per trasparenza Società di capitali Art.115 T.U.I.R. ESERCIZIO DELL’OPZIONE Il venire meno delle condizioni necessarie per l’esercizio dell’opzione comporta la cessazione dell’efficacia della stessa a partire dall’inizio dell’esercizio sociale in corso della società partecipata; Il mantenimento della compagine sociale con ingresso di nuovi soci aventi i requisiti ex art.115, co.1 e 2, non comporta il venir meno dell’opzione; In caso di modifica della compagine sociale o delle % di partecipazione agli utili, o dei diritti di voto, che comporti la perdita dell’efficacia dell’opzione, la società partecipata deve effettuare entro 30gg. successivi la relativa comunicazione all’Agenzia delle Entrate (secondo le modalità indicate nel provvedimento del Direttore dell’Agenzia). Segue...

Effetti per l’esercizio dell’opzione Criteri di imputazione Il regime degli utili e delle riserve di utili La disciplina delle perdite

Tassazione per trasparenza Società di capitali Art.115 T.U.I.R. IMPUTAZIONE art.115, c.3 Tuir - art.7 D.M. 23/4/2004 L’imputazione del reddito imponibile (utile o perdita di esercizio) avviene nei periodi d’imposta delle società partecipanti in corso alla data di chiusura dell’esercizio della società partecipata Esempio • partecipata con esercizio 01.01.2009 - 31.12.2009; partecipante con esercizio 01.01.2009 - 31.12.2009; imputazione del reddito della partecipata nel periodo di imposta 2009 della partecipante; • partecipata con esercizio 01.01.2009 - 31.12.2009; partecipante con esercizio 01.07.2009 - 30.06.20010; imputazione del reddito della partecipata nel periodo di imposta 2009/2010 della partecipante; • partecipata con esercizio 01.07.2009 - 30.06.2010; partecipante con esercizio 01.01.2009 - 31.12.2009; imputazione del reddito della partecipata nel periodo di imposta 2010 della partecipante Segue......

Gli effetti: imputazione del reddito e delle perdite della partecipata Il reddito della società partecipata è imputato ai soci nel periodo d'imposta in corso alla data di chiusura del periodo d'imposta della medesima società, in proporzione alle rispettive quote di partecipazione agli utili. Le perdite fiscali della società partecipata sono imputate ai soci in proporzione alle quote di partecipazione alle perdite dell'esercizio, entro il limite delle rispettive quote del patrimonio netto contabile della società partecipata, determinato senza considerare la perdita dell'esercizio e tenendo conto dei conferimenti effettuati entro la data di approvazione del relativo bilancio.

La distribuzione degli utili e delle riserve Gli utili e le riserve di utili, formatesi nei periodi in cui è efficace l'opzione, ove distribuiti, non concorrono a formare il reddito dei soci. Tale disposizione si applica anche nel caso in cui le predette distribuzioni avvengano successivamente ai periodi di efficacia dell’opzione. Il regime di trasparenza dell’art.115 del TUIR non modifica il trattamento fiscale delle riserve costituite con utili di precedenti esercizi, La distribuzione di riserve di utili formatesi in anni antecedenti l’opzione è assoggettata a tassazione in capo ai soci secondo le disposizioni previste dall’art. 89 del TUIR (esclusione da imposizione per il 95%)

Il regime degli utili e delle riserve di utili gli utili maturati in regime di trasparenza fiscale non concorrono a formare il reddito dei soci, anche qualora siano distribuiti dopo la vigenza dell'opzione, in regime di tassazione ordinaria, e in misura eccedente il reddito imputato per trasparenza n.b. la disposizione resta valida anche con riferimento alla distribuzione di tali utili e riserve, dopo il periodo di trasparenza, a favore di nuovi soci.

I nuovi soci DEVONO ESSERE: - residenti, con forma giuridica di società per azioni, in accomandita per azioni, di società a responsabilità limitata, di società cooperative e di società di mutua assicurazione [cfr.: lettera a) del comma 1 dell'art. 73 del nuovo Tuir); - non residenti, sia società che enti di ogni tipo, con o senza personalità giuridica [cfr.: lettera d), comma 1, dell'art. 73 del nuovo Tuir], non assoggettati ad alcuna ritenuta sugli utili distribuiti dalla partecipata oppure tale ritenuta, se applicata, sia suscettibile di integrale rimborso.

Il regime delle riserve di utili pregresse l'esercizio dell'opzione non influenza in alcun modo il trattamento fiscale delle riserve formate con utili di esercizi precedenti a quelli di applicazione del regime di trasparenza. le distribuzioni di riserve che si sono formate anteriormente mantengono il regime ordinario, cioè quello che avrebbero subito in assenza dell'opzione le somme distribuite attingendo da tali riserve sono tassate o meno in capo al socio a seconda che le stesse siano formate da utili o, al contrario, abbiano natura di riserve di capitale cioè siano riserve costituite con sopraprezzi di emissione delle azioni o quote, con interessi di conguaglio versati dai sottoscrittori di nuove azioni o quote, con versamenti fatti dagli stessi soci a fondo perduto o in conto capitale e con saldi di rivalutazione monetaria esenti da imposta (art.47, co.5 TUIR)

“salva una diversa esplicita volontà assembleare” ……. INTRODUZIONE DI UNA PRESUNZIONE si ritengono distribuiti prima gli utili o riserve di utili che sono stati tassati per trasparenza Tale presunzione si assume valida sia nei periodi d'imposta di vigenza dell'opzione, sia nei periodi successivi in cui non risulta più valida per mancato rinnovo ovvero per perdita di efficacia dell'opzione stessa.

Anche in ipotesi di copertura di perdite, "si considerano prioritariamente utilizzati gli utili imputati ai soci ai sensi del comma 1". Diversamente dalla distribuzione di utili, la presunzione è assoluta non può essere superata da una diversa volontà assembleare e si ritiene resti valida, come la prima, sia nei periodi d'imposta di vigenza dell'opzione, sia nei periodi successivi.

La disciplina delle perdite Le perdite pregresse della società che ha esercitato l’opzione L'attribuzione del risultato fiscale (sia esso positivo o negativo) al socio (società partecipante) avviene in corso di opzione, per cui le perdite prodotte dalla "trasparente" prima dell'esercizio dell'opzione non possono essere attribuite alle partecipanti ma possono essere utilizzate (a riduzione) esclusivamente dalla stessa società che le ha prodotte. la circolare n. 49/E del 2004 cita un passaggio della relazione di accompagnamento allo schema di decreto delegato, precisando che “ …

La disciplina delle perdite … Le perdite pregresse della società che ha esercitato l’opzione (trasparente) “…. riducono il reddito formatosi in capo alla partecipata nel periodo cd. di trasparenza, secondo le originarie regole del riporto previste dal Tuir'. [art.84:entro il quinquennio ovvero illimitatamente se conseguite nei primi tre periodi d’imposta] n.b. le perdite non potranno mai essere attribuite ai soci, tuttavia conservano rilevanza fiscale in capo alla stessa società che le ha prodotte. Quest'ultima potrà utilizzarle direttamente, computandole in diminuzione del reddito prodotto negli esercizi successivi e imputato per trasparenza ai soci.

La disciplina delle perdite Perdite pregresse dei soci Per effetto dell’art. 36, commi 9, 10 e 11, del D.L. n. 223/06 convertito nella L. n. 248/06, analogamente a quanto previsto in materia di “Consolidato Fiscale”, i soci delle società partecipate, che hanno esercitato l’opzione per la trasparenza fiscale, non possono utilizzare le proprie perdite (formatesi anteriormente al periodo di imposta per il quale è stata esercitata l’opzione) al fine di compensare i redditi imputati dalle partecipate nel periodo di opzione per il regime di trasparenza.

La disciplina delle perdite Perdite della società partecipata realizzate durante la trasparenza Al pari del reddito prodotto dalla società partecipata, la perdita fiscale che la stessa società realizza durante il periodo di validità dell'opzione è imputata ai soci in proporzione alle rispettive quote di partecipazione alle perdite e può essere da questi utilizzata in diminuzione degli altri redditi conseguiti. La perdita imputata per trasparenza viene prioritariamente utilizzata dalla società partecipante, confluendo nel reddito complessivo dichiarato dalla stessa. Ne consegue che le eventuali perdite subite dalla partecipante nei cinque periodi d'imposta precedenti possono essere computate in diminuzione di tale reddito se e nella misura in cui trovano capienza nel reddito stesso Perdite trasparenti

La disciplina delle perdite Perdite trasparenti Se il socio non riesce ad utilizzare integralmente la perdita della partecipata nel periodo d'imposta in cui gli è stata attribuita, può utilizzarla in diminuzione dei redditi futuri, cioè per abbattere sia i redditi derivanti dal regime di trasparenza sia i redditi prodotti in regime ordinario. la perdita: a) può essere computata in diminuzione del reddito dei periodi successivi, ma non oltre il quinto (a partire dal periodo di imputazione), per l'intero importo che trova capienza nel reddito imponibile di ciascuno di essi; b) può essere riportata senza limiti temporali qualora si tratti di perdite imputate alla società partecipante nei suoi primi tre periodi d'imposta.

Imputazione delle perdite da parte della società partecipata. … Ricapitolando "le perdite fiscali della società partecipata relative a periodi in cui è efficace l'opzione sono imputate ai soci in proporzione alle rispettive quote di partecipazione ed entro il limite della propria quota di patrimonio netto contabile della società partecipata". Le perdite pregresse della partecipata e le eventuali eccedenze di perdite fiscali realizzate nei periodi di efficacia dell'opzione da parte della società trasparente non potranno mai essere imputate ai soci. Tale eccedenze, infatti, restano in capo alla società trasparente che potrà computarle in diminuzione del reddito dei periodi d'imposta successivi, sempre nel rispetto dei limiti fissati dall’84 Tuir

L’imputazione delle ritenute e dei crediti d’imposta L'art. 115, al comma 3, secondo periodo, dispone che le ritenute d'acconto subite dalla partecipata ed i "relativi" crediti d'imposta (vale a dire i crediti che possono essere utilizzati soltanto in diminuzione delle imposte sul reddito), devono essere obbligatoriamente imputati ai soci, secondo la percentuale di partecipazione agli utili e sono da questi scomputabili dalle proprie imposte. Analogamente, sono ripartiti tra i soci, pro quota, gli acconti versati dalla società trasparente. Ne consegue che, in questi casi, la società non può trattenere per sé stessa le ritenute, i relativi crediti e gli acconti, i quali devono essere necessariamente ripartiti tra i soci.

L’imputazione delle ritenute e dei crediti d’imposta L'art. 165, comma 9, del nuovo TUIR prevede, altresì, che la detrazione per le imposte pagate all'estero dalla società trasparente spetti ai singoli soci nella medesima proporzione stabilita dall'art. 115. La società trasparente, che, come noto, non è soggetta ad IRES, nel periodo d'imposta in cui sorge il diritto al credito di imposta può utilizzarlo in diminuzione dei propri debiti tributari e contributivi. La società è libera di determinare la parte di credito di imposta che trasferisce ai soci. In analogia a quanto previsto per le società di persone, potrà essere imputato a questi ultimi tutto o parte del credito che residua dopo gli utilizzi effettuati dalla società. Il credito d'imposta che si intende trasferire verrà attribuito ai soci in proporzione alle loro quote di partecipazione.

Acconti - Art. 115 co 7. 1° periodo d’imposta di efficacia dell’opzione: Gli obblighi permangono in capo alla partecipata che dovrà calcolarli: - con il criterio storico, sulla base del reddito prodotto nel periodo di imposta precedente ovvero - con il metodo previsionale 2° periodo d’imposta di efficacia dell’opzione: La partecipata non deve versare acconti L’obbligo ricade sui soci che possono calcolarli: - con il criterio storico Tenendo in ogni caso in considerazione l’imposta corrispondente al reddito imputato per trasparenza.

Acconti - Art. 115 co 7. In caso di mancato rinnovo: Qualora si opti per il metodo storico: sia la partecipate che i soci devono calcolare gli acconti sulla base di un‘imposta “virtuale” cioè assumendo come imposta del periodo precedente quella che si sarebbe determinata in assenza di trasparenza. Quindi: - la partecipata deve commisurare l’acconto sull’imposta corrispondente al reddito prodotto nel periodo precedente e imputato ai soci per trasparenza; - i soci determinano l’acconto sulla base dell’imposta corrispondente al reddito dichiarato nel periodo precedente al netto di quello imputato per trasparenza. In caso di perdita di efficacia dell’opzione: si applicano le disposizioni previste per la precedente ipotesi. L’acconto va quindi rideterminato e ove inferiore al dovuto integrato nei termini ordinari. Se detti termini scadono prima dei 30 gg successivi al verificarsi dell’evento ostativo, il v ersamento va effettuato entro 30 gg. da tale evento.

Tassazione per trasparenza Società di capitali Art.115 T.U.I.R. RESPONSABILITA’ legge delega n. 80 del 2003 ex art. 4, comma 1, lettera h) "la società che esercita l'opzione garantisce con il proprio patrimonio l'adempimento degli obblighi tributari da parte dei soci" Art.115 co.8 la società partecipata risponde solidalmente con ciascun socio partecipante per l'assolvimento degli obblighi tributari [ovvero imposta, sanzioni , interessi] conseguenti all'obbligo di imputazione del reddito di partecipazione

Ratio della norma esigenze del legislatore di garantire gli interessi erariali. Di qui la necessità di prevedere una responsabilità solidale della partecipata con le società partecipanti da un lato la centralità della società partecipata (prevedendone la solidarietà con "ciascun socio per l'importo, le sanzioni e gli interessi conseguenti all'imputazione del reddito") dall'altro la soggettività passiva dei singoli soci (poiché è su questi che pesa l'obbligo tributario) e la loro autonomia all'interno del gruppo.

OSSERVAZIONI La lettera della norma pare dunque prevedere una responsabilità solidale della società partecipata per le imposte (nonché interessi e sanzioni) imputate al socio a seguito dell'imputazione pro quota del reddito per trasparenza per alcuni tale responsabilità solidale confliggerebbe con i principi costituzionali in quanto mal si coordinerebbe con l'autonomia giuridica e patrimoniale delle società di capitali la responsabilità afferisce esclusivamente il reddito di partecipazione dei soci e non quelli personali. Sarà pertanto opportuno, nel caso di sussistenza in capo al socio delle due tipologie di reddito, scindere la posizione personale del medesimo

Tassazione per trasparenza Società di capitali Art.13 d.M. RESPONSABILITA’ Tassazione per trasparenza Società di capitali Art.13 d.M. la società partecipata è solidamente responsabile per le imposte, sanzioni e interessi dovuti dai soci in relazione al relativo reddito imputato per trasparenza; tale responsabilità è circoscritta alle imposte per i soli redditi imputati per trasparenza e non ad altri redditi formanti quello complessivo del socio persona fisica MA la diversità dei centri di imputazione di effetti in ragione dei diversi diritti/obblighi della società e dei soci rendeva necessario un chiarimento. L'art. 13 del D.M. 23 aprile 2004 esclude qualsiasi solidarietà nel recupero delle imposte non dichiarate e/o versate dal singolo socio pur riferibili ad un imponibile correttamente dichiarato dalla società. Il legislatore, pertanto, individua una solidarietà della società con il socio "per l'imposta, le sanzioni e gli interessi conseguenti" al solo "obbligo di imputazione" (art. 115) poi meglio specificata con il riferimento al solo "reddito imputato per trasparenza" (art. 13). 

ART.13 D.M. 23 aprile 2004 "La società partecipata è responsabile solidalmente con i soci dell'imposta, delle sanzioni e degli interessi relativi al reddito imputato per trasparenza. Tale disposizione non si applica nel caso di cui all'art. 12, comma 1 [ossia in caso di omessa o parziale dichiarazione da parte del soggetto partecipante del reddito imputato dalla società partecipata, n.d.A.], nonché di omesso o carente versamento dell'imposta da parte dei soci" Tale ultima ipotesi si verifica nei casi in cui il socio dichiari regolarmente il reddito attribuito dalla partecipata ma non esegua il pagamento in tutto ovvero in parte delle imposte gravanti sul suo reddito.

Circolare n.49/E 22 novembre 2004 la responsabilità della società partecipata va riferita, in particolare, alle ipotesi di omessa, incompleta o infedele dichiarazione del proprio reddito, vale a dire a fattispecie riconducibili alla posizione fiscale della stessa società partecipata. Diversamente, nessuna responsabilità può configurarsi in capo a quest'ultima per fatti imputabili alla condotta dei soci.

Circolare n.49/E 22 novembre 2004 l'Agenzia, in particolare, precisa che la responsabilità della partecipata sarebbe esclusa nei seguenti casi: - "omessa o parziale dichiarazione da parte della società partecipante del reddito imputato per trasparenza dalla società partecipata" (a condizione che la società partecipata abbia posto in condizione la partecipante di conoscere tutti i dati necessari per adempiere correttamente agli obblighi tributari) ovvero - "omesso o carente versamento da parte della società partecipante dell'imposta dovuta in base alla dichiarazione del reddito alla stessa imputato per trasparenza"

Circolare n.49/E 22 novembre 2004 Nell'ipotesi in cui la società partecipante abbia omesso anche parzialmente di dichiarare redditi imputati per trasparenza è possibile attivare la procedura dell'accertamento parziale (L'ufficio, in sede di verifica e controllo, iscriverà pertanto a ruolo esclusivamente il maggiore importo accertato al singolo socio inadempiente, in quanto non opera per l'appunto in tale ipotesi il principio di responsabilità solidale) di cui all'art. 41-bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (cfr. art. 12, comma 1, del decreto ministeriale). L'Agenzia ha puntualizzato che, in tal caso, gli uffici dell'Amministrazione finanziaria "senza pregiudizio dell'ulteriore azione accertatrice ... qualora ... risultino elementi che consentano di stabilire l'esistenza di un reddito non dichiarato o il maggiore ammontare di un reddito parzialmente dichiarato, che avrebbe dovuto concorrere a formare il reddito imponibile, compresi i redditi da partecipazioni in società ... possono limitarsi ad accertare, ... il reddito o il maggior reddito imponibili" ovvero la maggiore imposta da versare

Diritto di rivalsa Il decreto di attuazione del 23 aprile 2004 non ha tuttavia previsto nulla con riferimento all'eventuale rivalsa da parte del soggetto che ha effettuato il pagamento. Non viene stabilito in altri termini l'obbligo né quantomeno il diritto da parte della partecipata di rivalersi sui soci per le imposte e accessori eventualmente pagati per effetto del principio di solidarietà Dottrina ritiene tuttavia che la rivalsa possa essere esercitata in conseguenza dei principi generali, anche in relazione all'art. 64 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 in base al quale chi risulta obbligato al pagamento di imposte in luogo di altri, per fatti o situazioni a questi ultimi riferibili, deve esercitare la rivalsa se non è stabilito diversamente. L'obbligo o il diritto alla rivalsa non potrebbe essere negato anche in ossequio al principio di capacità contributiva, in base al quale l'onere non può che essere posto a carico di chi risulta essere titolare dell'indice di capacità contributiva e non di altri.

La notifica dell’atto di accertamento Si estende l’applicazione delle disposizioni contenute nel secondo comma dell’art. 40 del DPR n.600/73, riguardante le procedure di rettifica delle dichiarazioni presentate dalle società di persone commerciali, anche a quelle presentate dalla società partecipata il cui reddito è imputato per “trasparenza” ai soci in base al presente articolo. Art.115, co.10 art. 40 del DPR n.600/73 “Alla rettifica delle dichiarazioni presentate dalle società e associazioni indicate nell'art. 5 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 597 [ora art. 5 del Tuir, n.d.A.], si procede con unico atto ai fini dell'imposta locale sui redditi dovuta dalle società stesse e ai fini delle imposte sul reddito delle persone fisiche o delle persone giuridiche dovute dai singoli soci o associati. Si applicano le disposizioni del primo comma del presente articolo o quelle dell'art. 38 secondo che si tratti di società in nome collettivo, in accomandita semplice ed equiparate ovvero di società semplici o di società o associazioni equiparate”.

La notifica dell’atto di accertamento Nella suddetta ipotesi si applicherebbero, dunque, le regole ordinarie della trasparenza previste dall'art. 5 del Tuir: le dichiarazioni presentate dalle società di persone, ricorrendone i presupposti, vengono rettificate con un unico atto ai fini delle imposte dovute dalla società stessa e ai fini delle imposte dovute dai singoli soci o associati. L'Agenzia (circolare n. 49/E) ha chiarito, sulla base del principio della unitarietà dell'atto di accertamento, che l'atto deve essere obbligatoriamente notificato oltre che alla società trasparente anche ai soci che potrebbero essere interessati alla impugnazione autonoma del medesimo atto Di contrario avviso una parte della dottrina e la Corte di Cassazione, Sez. tributaria, sent. n. 9094 dell'8 aprile 2002 (in banca dati "il fiscovideo"). Quest'ultima, infatti, ha affermato in particolare che il principio che si proceda con un unico atto non comporta che l'atto di accertamento debba essere a pena di nullità notificato "oltre che alla società, anche ai soci, i quali, in quanto tali, sono privi di legittimazione processuale nel giudizio relativo alla determinazione del reddito sociale".

Unitarietà dell’atto di accertamento Parere del Consiglio di Stato n Unitarietà dell’atto di accertamento Parere del Consiglio di Stato n. 68 del 17 gennaio 1984 il Consiglio di Stato ha sancito l'obbligo dell'Amministrazione finanziaria di "notificare l'avviso di accertamento unitario anche ai singoli soci o associati" in virtù della loro autonomia giuridica e in conseguenza del loro inderogabile e distinto diritto di difesa. tale "estensione" della notifica tutelerebbe anche l'interesse dell'Amministrazione finanziaria in quanto semplifica il contenzioso e le successive procedure di accertamento. Il principio di "unitarietà" dell'atto di accertamento è stato ribadito anche dalla Corte di Cassazione con la sentenza n. 14498 del 27 febbraio 2002 (depositata l'11 ottobre 2002)

L’autonoma motivazione dell’avviso di accertamento Sentenza n. 4271 del 18 ottobre 2002 (depositata il 24 marzo 2003)Corte di Cassazione l'avviso di accertamento notificato nei confronti del socio deve contenere un'autonoma e completa motivazione e non un semplice riferimento a rilievi effettuati nei confronti di un altro soggetto. Il mero rinvio per relationem ad un analogo provvedimento notificato alla società partecipata, contenuto nell'avviso di accertamento notificato al socio, non è sufficiente a soddisfare l'obbligo di motivazione. Non rileva che gli accertamenti a carico della società e dei singoli soci derivino da un'unica azione accertatrice. Occorre non confondere l'atto di accertamento congiunto, che è l'atto presupposto, con i vari avvisi di accertamento diretti ai singoli soggetti contribuenti. Sono gli avvisi e non l'atto di accertamento presupposto ad essere portati direttamente a conoscenza dei contribuenti mediante la notificazione e, come tali, debbono rispondere ai necessari requisiti di completezza e riportare una motivazione effettiva del D.P.R. n. 600/1973. Non rileva pertanto che i soci abbiano avuto, in qualsiasi altro modo, conoscenza delle indagini fiscali a carico della società.

Conclusioni - l'Amministrazione finanziaria deve notificare autonomi atti impositivi ai soci e alla società partecipata; - tali autonomi atti di accertamento devono essere distintamente motivati; - il socio non è considerato parte necessaria del giudizio di opposizione proposto dalla società avverso l'accertamento o il maggior accertamento relativo al suo reddito d'impresa; - il giudicato intervenuto nei confronti dei soggetti che hanno materialmente impugnato l'atto non può, comunque, produrre effetti nei confronti di altri che non siano intervenuti nel giudizio; - l'azione di tutela giurisdizionale della società è scissa da quella dei soci ai quali, di conseguenza, devono essere garantiti tutti gli elementi necessari (distinto avviso di accertamento, motivazione autonoma, eccetera) per un autonomo iter amministrativo/processuale; - il socio che subirà un distinto atto di imposizione potrà (sempre naturalmente entro i termini previsti per l'impugnazione), dunque, contestare nel merito l'accertamento del suo reddito di partecipazione, anche se l'accertamento del reddito della società sia divenuto definitivo e quindi non più impugnabile.

Esempio - Art. 115 del TUIR Società A >>>> Reddito IRES 10.000 Società B >>>> Perdita (12.000) Società C >>>> Reddito IRES 1.000 Società D >>>> Perdita (2.000)

Esempio - Art. 115 del TUIR A trasferisce un reddito di 3.000 (30% di 10.000) B compensa la perdita di 12.000 B riporta a nuovo la perdita di 9.000 (12.000-3.000) B 3.000 30% A la società A non sconterebbe alcun debito d'imposta, in quanto trasferirebbe il proprio reddito ai soci; la società B compenserebbe la propria perdita di euro 12.000 con il reddito di euro 3.000 (30% di 10.000) ricevuto pro quota da A, non sarebbe soggetta ad Ires e riporterebbe all'esercizio successivo la perdita residua pari ad euro 9.000

Esempio - Art. 115 del TUIR A trasferisce un reddito di 4.000 (40% di 10.000) C cumula il reddito di 4.000 ricevuto da A con il proprio reddito di 1.000 IRES dovuta da C = 1.375 (27,5% * 5.000) C 4.000 40% A la società C cumulerebbe al proprio reddito di euro 1.000 la quota di reddito ricevuta da A, pari ad euro 4.000 e determinerebbe l'Ires dovuta in euro 1.375

Esempio - Art. 115 del TUIR A trasferisce reddito 3.000 (30% di 10.000) D compensa il reddito di 3.000 ricevuto da A con la propria perdita di 2.000 >>>reddito residuo di 1.000 IRES dovuta da D = 275 (27,5% * 1.000) D 3.000 30% A la società D compenserebbe la propria perdita di euro 2.000 con il reddito ricevuto da A, pari ad euro 3.000; sul reddito residuo, paria ad euro 1.000 determinerebbe l'Ires in euro 275.

Esempio - Art. 115 del TUIR Quanto verserebbe l’intero gruppo (A, B, C, D) a titolo di IRES, avendo optato per la trasparenza? A trasferisce il proprio reddito >>>> non versa IRES; B consegue perdita >>>> non versa IRES; C versa IRES per 1.375 D versa IRES per 275 IRES TOTALE = 1.650

Esempio - Art. 115 del TUIR Quanto avrebbe versato l’intero gruppo (A, B, C, D) a titolo di IRES, se non avesse optato per la trasparenza? A >>>> 2.750 (27,5% * 10.000); B >>>> perdita; C >>>> 275 (27,5% *1.000) D >>>> perdita; IRES TOTALE = 3.025 (2.750 + 275)

Tassazione per trasparenza Società a ristretta base proprietaria Titolo II – Tuir” Imposta sul reddito delle società” Capo II Sez.I -Art.116T.U.I.R. Esclusivamente SRL Tutti i soci devono essere persone fisiche Che rientrano nell’ambito di applicazione degli studi di settore ( i ricavi non devono superare le soglie previste per l’applicazione degli studi di settore - Euro 7.500.000,00), il cui capitale: è posseduto per intero da persone fisiche il numero dei soci non sia superiore a 10 o 20, rispettivamente , in caso di SLR o Società cooperative a responsabilità limitata NON SONO RICHIESTI I REQUISITI RICHIESTI PER LE SOCIETA’ DI CAPITALI ex art.115,comma 1. Le società di persone non possono fruire di questo regime, tali società sono esse stesse trasparenti, ai sensi dell'art. 5 del Tuir, ma in qualità di soci non possono in nessun caso fruire della trasparenza è da ritenere che possano rientrare, nella tipologia dei soggetti ammessi alla trasparenza, anche i consorzi svolgenti attività commerciale, costituiti da imprenditori individuali (artt. 2612 e seguenti del codice civile) sotto forma di società a responsabilità limitata, fermo restante il possesso dei requisiti richiesti dalle norme di seguito commentate.

Volume dei ricavi della partecipata il regime si applica alle società a responsabilità limitata, "il cui volume di ricavi non supera le soglie previste per l'applicazione degli studi di settore“ il legislatore ha voluto riservare tale regime fiscale a soggetti di piccole dimensioni. Il regime di trasparenza può trovare applicazione anche nei confronti di una S.r.l. con ricavi di ammontare inferiore a tale limite che operi in settori per i quali non sia stato ancora approvato alcuno studio di settore, ovvero in presenza di cause di esclusione o di inapplicabilità degli studi stessi.

Calcolo ammontare ricavi occorre fare riferimento alle risultanze della dichiarazione dei redditi presentata per l'anno precedente a quello nel quale viene esercitata l'opzione per la trasparenza. Qualora si voglia fruire del regime fiscale a partire dal periodo d'imposta 2011, il limite posto dalla norma andrà verificato, per i contribuenti con periodo di imposta coincidente con l'anno solare, tenendo conto dei ricavi dichiarati nel modello Unico 2011 per il periodo d'imposta 2010, da assumere avendo riguardo anche agli eventuali adeguamenti ai parametri, agli studi di settore ed al concordato preventivo.

Per le società costituite nel corso dell'anno, il rispetto del limite posto dalla norma andrà verificato effettuando il ragguaglio ad un anno dell'ammontare dei ricavi dichiarati. Le società neo costituite, non avendo ricavi nell'anno precedente cui fare riferimento per la verifica della soglia di ammissibilità al regime, possono comunque optare per la trasparenza. Tuttavia, per il mantenimento del regime negli anni successivi al primo, andrà verificato il limite dei ricavi attraverso il loro ragguaglio ad un anno. Ad esempio, ricavi effettivi pari a tre milioni di euro realizzati da una società neo costituita con il primo periodo d'imposta 1° luglio 2010-31 dicembre 2010, corrispondono a sei milioni di euro ragguagliati ad un anno. Pertanto, la stessa società decadrà dal regime di trasparenza a decorrere dal periodo d'imposta successivo al primo, nel quale si è verificato lo sconfinamento della soglia di ammissione al regime.

L’imputazione del reddito della partecipata Come avviene nel regime di trasparenza delle altre società di capitali, il reddito prodotto dalle S.r.l. (o società cooperative) viene attribuito ai soci, esistenti alla data di chiusura dell'esercizio della partecipata, in proporzione alla quota di partecipazione agli utili posseduta da ciascuno di essi ed a prescindere dall'effettiva percezione. L'imputazione ai soci dei risultati fiscali conseguiti dalla partecipata verrà, pertanto, effettuata in base alla situazione esistente alla data di chiusura del periodo d'imposta.

L’imputazione delle ritenute e dei crediti d’imposta Le ritenute ed i crediti d'imposta vengono attribuiti ai soci pro quota, con gli stessi criteri stabiliti dall'art. 115, comma 3, secondo periodo.

L’imputazione delle perdite della partecipata Per espressa previsione dell'art. 116, le perdite fiscali delle società a responsabilità limitata, ammesse alla trasparenza, seguono le stesse regole d'imputazione delle perdite fiscali delle società di cui all'art. 115, al cui commento si rinvia.

Caratteristiche dei soci Tutti i soci partecipanti siano persone fisiche e che debbano essere: residenti in Italia, anche se esercitano attività d'impresa; - non residenti, a condizione che il reddito venga imputato con riferimento ad una partecipazione detenuta attraverso una stabile organizzazione.

riconducibile alla dicotomia “soggetti IRE - soggetti IRES” Tassazione per trasparenza Società a ristretta base proprietaria Art.116 T.U.I.R 1) Inapplicabilità del regime di tassazione per trasparenza delle S.r.l. a ristretta base proprietaria quando uno o più soci sono società di persone o soggetti assimilati Omogeneità La scelta normativa di consentire l’esercizio dell’opzione per la trasparenza fiscale solo alle società interamente partecipate da soggetti omogenei (solo altre società di capitali o, nel caso delle S.r.l. a ristretta base proprietaria, solo persone fisiche) appare coerente con le esigenze di “quadratura” dell’istituto con il nascente contesto normativo nel quale andrà ad inserirsi. riconducibile alla dicotomia “soggetti IRE - soggetti IRES” sarebbe il caso di estendere, nell’art. 116 del TUIR, la possibilità dell’esercizio dell’opzione alle S.r.l. a ristretta base proprietaria partecipate non solo da persone fisiche, ma anche da società di persone.

del requisito della ristretta base azionaria Tassazione per trasparenza Società a ristretta base proprietaria Art.116 T.U.I.R Garanzia del requisito della ristretta base azionaria Si può prevedere che, in presenza di società di persone tra i soggetti partecipanti, il numero massimo di soci (attualmente fissato nell’ art. 116 in numero pari a 10, elevato a 20 per le cooperative a responsabilità limitata) deve essere conteggiato facendo riferimento al numero di soci persone fisiche delle società di persone partecipanti potrebbe venire richiesto, in sede di esercizio dell’opzione, la presentazione di documentazione relativa alle società di persone partecipanti dalla quale risulti possibile individuare il numero dei soci, da sommare a quello degli altri soci (persone fisiche o altre società di persone) eventualmente presenti nel capitale della S.r.l. a ristretta base proprietaria. pur mantenendo intatto il concetto di “ristretta base proprietaria” si eviterebbe di escludere dal regime opzionale le S.r.l. partecipate, ad esempio, da due persone fisiche e da una società in nome collettivo con tre soci

2) Ulteriori cause di esclusione l'opzione della partecipata per il consolidato nazionale o mondiale l'assoggettamento della partecipata alle procedure concorsuali NOTA Considerato che le disposizioni civilistiche non consentono alle società a responsabilità limitata di emettere gli strumenti finanziari partecipativi (ex art. 2346 del codice civile), per il regime in esame non trova applicazione la disposizione preclusiva della trasparenza prevista, invece, dall'art. 115.

Esercizio e durata dell’opzione è vincolante per tre periodi d'imposta della società partecipata; deve essere esercitata congiuntamente dalla società partecipata e da tutti i soci; deve essere comunicata dalla società partecipata all'Amministrazione Finanziaria, entro il primo dei tre periodi d'imposta.

Comunicazione all’Agenzia delle Entrate è necessario che: il socio manifesti la propria volontà di optare per il regime della trasparenza, mediante invio alla partecipata di una raccomandata con ricevuta di ritorno; la società partecipata comunichi all'Agenzia delle Entrate l'esercizio dell'opzione per il regime della trasparenza; la partecipata comunichi all'Agenzia delle Entrate il verificarsi di uno degli eventi che provocano la decadenza dal regime, entro i successivi trenta giorni, decorrenti: a) dall'avvenuta modifica della compagine sociale, per l'ingresso di nuovi soci, che determini il superamento del numero massimo dei soci ammessi; b) dall'avvenuta modifica della compagine sociale, per l'ingresso anche di un nuovo socio che non sia persona fisica; c) dalla data a partire dalla quale il socio estero non possegga la quota attraverso una stabile organizzazione.

Non sussiste, invece, alcuno specifico obbligo di comunicazione all'Agenzia delle Entrate qualora vengano conseguiti ricavi di ammontare superiore al limite di 7.500.000,00 euro, giacché tale informazione è facilmente desumibile dalla dichiarazione della società partecipata.

Rinnovo opzione soci dovranno reiterare la raccomandata e la società dovrà effettuare una nuova comunicazione all'Agenzia delle Entrate, entro il primo periodo d'imposta successivo al triennio di efficacia del regime in precedenza scelto.

Cessione di quote e variazione compagine sociale In caso di variazione della compagine societaria, il socio che cede la propria quota è tenuto a comunicare al socio cessionario l'avvenuta opzione, nonché l'ammontare dei redditi che gli sono stati in passato imputati per trasparenza dalla società partecipata. In caso di aumento del capitale sociale con ingresso di nuovi soci ricadrà sulla partecipata l'onere di informare costoro dell'avvenuta opzione; in questi casi si ritiene, tuttavia, che l'opzione esercitata dai vecchi soci vincola coloro che entrano a far parte della compagine sociale, anche nel caso in cui i nuovi soci non fossero stati informati della circostanza che la società aveva optato per il regime di trasparenza.

Accertamento e responsabilità l'art. 116 del Tuir non richiama l'art. 40, comma 2, del D.P.R. n. 600/1973 (che contiene come detto il principio di "unitarietà" dell'atto di accertamento). Tuttavia la circolare n. 49/E del 22 novembre 2004, al paragrafo 2.13 precisa che, pur in assenza di specifiche disposizioni normative, nei confronti delle società sia applicabile lo stesso regime di responsabilità previsto per la trasparenza delle altre società di capitali e anche le norme sull'accertamento unitario dell'art. 115, comma 10, del nuovo Tuir 

Punti oscuri Ci si chiede, ad esempio, con particolare riferimento alla responsabilità di un socio di minoranza che (in aggiunta) non partecipi alla gestione della società se questi deve rispondere comunque, in virtù del principio della solidarietà, delle maggiori imposte accertate in capo alla società ovvero la medesima responsabilità andrebbe valutata in un'ottica maggiormente garantistica? Esempio la S.r.l. Y, con socio A (che possiede il 95 per cento delle quote) e B (che invece possiede solo il 5 per cento e non amministra la società), quest'ultimo, in virtù del principio della responsabilità solidale tra società partecipata e soci, potrebbe comunque essere chiamato a rispondere delle maggiori imposte accertate in capo alla società. Per eliminare questo problema c'è chi ha asserito che la solidarietà debba essere intesa non con riferimento ad una obbligazione autonoma ma come singole obbligazioni tributarie solidali calcolate su ciascuna quota del socio attribuita per trasparenza in sede di accertamento (in modo da evitare che il socio possa rispondere per un'obbligazione tributaria altrui). La suddetta interpretazione ("garantistica") non pare tuttavia suffragata né dal tenore letterale della norma (in particolare, l'art. 13 del decreto di attuazione), né dai recenti chiarimenti ministeriali.

B) L'altro problema è rappresentato dalla possibilità o meno di configurare una responsabilità per le eventuali sanzioni del socio persona fisica. Occorre valutare necessariamente due aspetti. Innanzitutto, l'art. 7, comma 1, del D.L. n. 269 del 30 settembre 2003 (convertito, con modificazioni, dalla L. n. 326 del 24 novembre 2003) ha stabilito che "Le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica". La conseguenza dell'applicazione di questa norma dovrebbe essere proprio che, nel caso di infedeltà commesse "a monte" dalla società, le penalità non dovrebbero essere applicate al socio persona fisica. Inoltre, si farebbe ... veramente fatica a configurare una colpevolezza (e quindi imputabilità) del socio se questi non partecipa all'amministrazione della società. Con riferimento soprattutto alle suddette problematiche, si imporrebbe certamente un "correttivo" della lacunosa normativa di riferimento.

Esempio - Art. 116 del TUIR Partecipazione non qualificata Ritenuta a titolo d’imposta sul 12,5% del dividendo percepito Partecipazione non qualificata Concorre a determinare (come reddito di capitale) il reddito complessivo nella misura del 40% del dividendo percepito Partecipazione qualificata* * Concorre a determinare il reddito d’impresa nella misura del 40% del dividendo percepito * Partecipazione qualificata: partecipazione che rappresenta una percentuale di diritti di voto esercitabili nell’assemblea ordinaria superiore al 2 o al 20 % ovvero una partecipazione al capitale o al patrimonio superiore al 5 o al 25% a seconda che si tratti di titoli negoziati in mercati regolamentati o meno (ai sensi dell’art. 67 del TUIR)