Dipartimento Discipline Giuridiche ed Aziendali Master in Direzione delle Aziende Pubbliche Verona, 12 gennaio 2007 La contabilità analitica come strumento di supporto al management pubblico Luca Bartocci Dipartimento Discipline Giuridiche ed Aziendali Università degli Studi di Perugia lbarto@unipg.it

L’idea di fondo La contabilità analitica (CoA) come necessario strumento per un approccio manageriale alla gestione degli Enti Locali e, in particolare, per un adeguato funzionamento dei sistemi di programmazione e controllo Luca Bartocci – Università di Perugia

Il percorso da svolgere 1. La CoA: notazioni introduttive 2. La progettazione del sistema: aspetti generali 3. La metodologia per centri di costo 4. Una possibile innovazione: l’activity based costing 5. La CoA e il controllo di gestione 5. Riflessioni conclusive Luca Bartocci – Università di Perugia

1. La CoA: notazioni introduttive

La definizione Complesso di rilevazioni sistematiche volte alla determinazione dei costi, ricavi (proventi) e risultati con riferimento ad oggetti analitici di indagine CoGe SCAMBI CON L’AMBIENTE ESTERNO COMBINAZIONE E TRASFORMAZIONE PER L’OTTENIMENTO DI UN OUTPUT REPERIMENTO FATTORI PRODUTTIVI CESSIONE (VENDITA/EROGAZIONE) DELL’OUTPUT PROCESSO INTERNO CoA Luca Bartocci – Università di Perugia

Le funzioni Misurazioni di costo riferite a specifici oggetti (di analisi) Informazioni sugli andamenti di singole unità organizza-tive o gestionali Informazioni per scelte di convenienza economica Dati da utilizzare ai fini della redazione del bilancio/ren-diconto (valutazione delle rimanenze) N.B.: strumento utile non solo per il controllo ex-post ma anche in fase di programmazione Luca Bartocci – Università di Perugia

I riferimenti normativi per gli Enti Locali Art. 22, D.P.R. 421/79 Art. 27, D.P.R. 494/87 Art. 55, L. 142/90 Art. 57, L. 142/90 Art. 74, D. Lgs. 77/95 (art. 232, TUEL) Previsione di una rilevanza sui costi e risultati per servizio, programma e progetto Riferimento all’introduzione della contabilità analitica Illustrazione, nel rendiconto della gestione, degli obiettivi conseguiti con elaborazioni relative al costo per servizi e previsione di indicatori Possibilità di impiegare forme di controllo economico interno della gestione Richiamo generico alla contabilità economica PERCORSO NORMATIVO Luca Bartocci – Università di Perugia

Alcune osservazioni La CoA non è un sistema di disaggregazione dei dati della contabilità finanziaria La CoA non coincide con la contabilità economico-patrimoniale La CoA non è solo contabilità dei costi Non esiste un’unica metodologia di CoA Luca Bartocci – Università di Perugia

Un’analisi comparata fra CoEP e CoA Tipo di contabilità Criterio distintivo CoEP CoA a) Epoca di riferimento Passato Passato e futuro b) Oggetto Fatti di gestione aventi manifestazione numeraria ed economica (scambi con il mercato) Utilizzo dei fattori della produzione nei processi produttivi (criterio economico) c) Classificazione Per natura fisica ed economica dei singoli fattori Per natura e per destinazione d) Precisione e tempestività Dati precisi più ancora che tempestivi Dati tempestivi più ancora che precisi e) Utilizzo direzionale Saltuario e, raro, continuativo Continuativo f) Metodologia di rilevazione Contabile Contabile o extra-contabile Luca Bartocci – Università di Perugia

Le specificità aziendali degli Enti Locali rilevanti per l’impostazione ed il funzionamento di un sistema di CoA Elevata diversificazione produttiva Struttura organizzativa influenzata da aspetti istituzionali Forte interdipendenza tra i centri organizzativi e gestionali Centralità dell’elemento umano Difficoltà a standardizzare i processi Prestazioni spesso personalizzate e non immagazzinabili Marginalità degli scambi di mercato e dei “meccanismi di autorigenerazione ”delle risorse consumate Luca Bartocci – Università di Perugia

Le specificità aziendali degli Enti Locali rilevanti per l’impostazione ed il funzionamento di un sistema di CoA segue Difficoltà di interpretare in senso originario i concetti di ricavo e di reddito e di utilizzo delle classiche analisi di efficienza economico-produttiva Non sempre il concettodi costo si riferisce al consumo di un fattore produttivo (v. erogazione contributi) Debole correlazione tra i costi e i ricavi/proventi Diversa significatività dei concetti di investimento, di patrimonio, di durabilità Necessità di allargare il concetto di economicità alle considerazioni di variabili qualitative e sociali Luca Bartocci – Università di Perugia

2. La progettazione del sistema: aspetti generali

I dati contabili che alimentano il sistema ESISTE LA CoEP NON ESISTE LA CoEP Costi e ricavi/proventi classificati per natura Derivazione dei dati dalla contabilità finanziaria Costi e ricavi/proventi classificati per destinazione Per alcuni costi si ricorre ad altre fonti (ammortamenti, costi del personale, magazzino, ecc.) N.B.: attendibilità sistema CoEP Problema del passaggio dalla competenza giuridica a quella economica Problema dell’assestamento dei conti Luca Bartocci – Università di Perugia

Un richiamo (attraverso un esempio): dalla contabilità finanziaria alla CoEP Fasi dell’operazione di acquisto e utilizzo del bene Momenti rilevanti in contabilità finanziaria Momenti rilevanti in CoEP 1) Decisione di acquisto Eventuale prenotazio-ne di impegno 2) Ordine/stipula del contratto Impegno 3) Ricevimento dei beni Momento di competenza temporale 4) Ricevimento della fattura Liquidazione Momento di competenza contabile 5) Pagamento Ordinazione, pagamento Rilevazione della “permutazione numeraria” 6) Utilizzo dei beni Eventuale rilevazione di rimanenze se alla fine del periodo amministrativo i beni non risultano interamente consumati (competenza economica) Fonte: Steccolini (2001) Luca Bartocci – Università di Perugia

Dalla contabilità finanziaria alla CoEP segue Altre situazioni tipiche: L’I.V.A. detraibile sugli acquisti I mutui La riscossione di imposte La dismissione di cespiti Luca Bartocci – Università di Perugia

Dalla contabilità finanziaria alla CoEP segue ENTRATE Accertamento Registrazione fattura di vendita Registrazione bollette in entrata Emissione reversale di incasso Riscossione SPESE Impegno Liquidazione Registrazione fattura di acquisto Registrazione nota contabile di spesa Emissione busta paga Ricognizione stato avanzamento dei lavori Emissione mandati di pagamento Pagamento Luca Bartocci – Università di Perugia

L’assestamento dei conti OPERAZIONI TIPICHE Fatture da emettere o da ricevere Ratei attivi e passivi Risconti attivi e passivi Ammortamenti Rimanenze finali di magazzino Capitalizzazione dei costi Lavori in economia Svalutazione crediti Luca Bartocci – Università di Perugia

In sintesi: dalle spese della contabilità finanziaria ai costi della CoA SPESE DEL PERIODO SPESE DI ALTRI PERIODI NON SPESE COSTI DI UTILIZZAZIONE DEL PERIODO di fattori non acquistati NON ORIGINANO COSTI DI ACQUISTO COSTI DI ACQUISTO DI ALTRI PERIODI ORIGINANO COSTI DI ACQUISTO COSTI DI UTILIZZAZIONE DEL PERIODO di fattori acquistati in altri periodi RIMANENZE DI FATTORI COSTI DI UTILIZZAZIONE DEL PERIODO COSTO DEI PRODOTTI-SERVIZI CENTRI DI COSTO COSTI DELLA CONTABILITA’ ANALITICA Fonte: Zuccardi Merli (1997) Luca Bartocci – Università di Perugia

L’unità organizzativa che effettua le rilevazioni IMPOSTAZIONE ACCENTRATA IMPOSTAZIONE DECENTRATA La determinazione, il caricamento dei dati e l’esecuzione delle registrazioni compete ad una unità organizzativa La determinazione, il caricamento dei dati e l’esecuzione delle registrazioni compete alle unità gestionali che effettuano le operazioni In genere quando esiste la CoGe In genere quando manca la CoGe Sulla base delle informazioni extra-contabili reperite vengono destinate le grandezze contabili alle relative unità organizzative Gli uffici amministrativi possono poi riaggregare i dati “periferici” per ottenere il risultato economico generale Luca Bartocci – Università di Perugia

La periodicità delle rilevazioni Dipende dalle esigenze del CdG, dalle caratteristiche dell’organizzazione e del sistema informativo Il CdG richiede informazioni sistematiche, infrannuali e tempestive Più il periodo di riferimento è breve, maggiore è la complessità per l’ottenimento delle informazioni, il costo e il rischio di inattendibilità TRADE-OFF N.B.: una cadenza annuale è accettabile solo in fase di start-up Luca Bartocci – Università di Perugia

3. La metodologia per centri di costo

Le “idee-forza” A) costo/ricavo Oggetto di analisi Oggetto di analisi CAUSALITA’ A) costo/ricavo Oggetto di analisi Oggetto di analisi LOCALIZZAZIONE IMPUTAZIONE CdC B) costo/ricavo Oggetto di analisi “A” CdC “A” C) costo/ricavo Oggetto di analisi “B” CdC “B” DETERMINANTI DI COSTO Luca Bartocci – Università di Perugia

Le “idee-forza” segue IN CONCLUSIONE: si tratta di un processo a più stadi che, mediante la localizzazione, ricerca rapporti di relazione diretta per l’imputazione di costi/ricavi che sarebbero stati indiretti nei confronti degli specifici oggetti di analisi. N.B.: negli EE.LL. la CoA è di fatto una contabilità di costi Luca Bartocci – Università di Perugia

La struttura del sistema Piano dei conti classificazione per natura Piano dei centri di costo (CdC) classificazione per destinazione Elenco degli classificazione per destinazione oggetti di costo N.B.: artt. 10-12, D. Lgs. 278/97 Luca Bartocci – Università di Perugia

Il piano dei conti Elenco dei fattori produttivi Articolabile a più livelli Attraverso opportuna codifica, man mano che vengono rilevati, i costi possono essere attribuiti ai CdC e agli oggetti di costo Luca Bartocci – Università di Perugia

Il piano dei CdC: precisazioni terminologiche CdR: unità organizzativa caratterizzata dalla presenza di un’auto-rità che ha poteri di governo sulle risorse e responsabilità sul risul-tato TIPOLOGIE DI CdR Fonte: adattamento da Barretta (2001) TIPOLOGIA DI CENTRI CARATTERISTICHE ESEMPI Centri di costo Risultati esprimibili in costi-obiettivi. Chiare relazioni risorse impiegate/risultati. Unità dedicate a produzioni fisico-tecniche, manutenzioni e, in ge-nerale produzioni modellizzabili. Centri di spesa Non c’è correlazione risorse/risultati. Prevalenza dei costi non parametrici. Unità dedicate all’ammini-strazione, alla gestione del personale, alla ricerca e simili. Centri di ricavo Ris. esprimibili in termini monetari e determinati dal valore dei beni ceduti a terze economie. Unità che cedono prodotti-servizi sul mercato o che acquisiscono risorse/tributi. Centri di profitto Realizzare la miglior combinazione possibile tra costi e ricavi. Unità che producono e cedono prodotti/servizi sul mercato. Centri di investimento Producono un certo reddito in re-lazione al volume di capitale investito. Aziende autonome, società del gruppo pubblico locale.

I requisiti per l’individuazione dei CdC Si riferiscono ad unità organizzative Attenzione anche ad attività e progetti (anche temporanei) Possibile articolazione a più livelli Esistenza di un responsabile identificato dotato di discrezionalità sulle scelte e di possibilità di controllo sull’utilizzo dei fattori Dotazione autonoma di fattori strumentali e di risorse umane Luca Bartocci – Università di Perugia

I requisiti per l’individuazione dei CdC segue Svolgimento di attività omogenee che si esprimono in unità misurabili Non sono da confondere con i prodotti intermedi di un CdR N.B.: Allineamento tra struttura organizzativa e struttura degli obiettivi e delle responsabilità e articolazione delle informazioni contabili Nel TUEL Il CdR di primo livello è il servizio (art. 165, cc. 8-9) Il CdC è considerato una mera ripartizione contabile del servizio (art. 169, c. 2) Luca Bartocci – Università di Perugia

Una classificazione dei CdC FINALI (produttivi o diretti) INTERMEDI AUSILIARI FITTIZI N.B.: classificazione RGS → CdC (indiretti o comuni) politici interni di struttura erogatori esterni di supporto Luca Bartocci – Università di Perugia

Gli oggetti di costo L’oggetto di costo esprime lo scopo cognitivo del sistema e ne orienta l’impostazione strutturale e metodologica: Prodotti/servizi Attività Tipologie di clienti utenti Zone geografiche CdR: (responsibility accounting) N.B.: il livello di dettaglio per le analisi può essere diverso nelle varie aree di attività N.B.: elasticità o rigidità del sistema Luca Bartocci – Università di Perugia

La classificazione dei costi fissi/variabili/semifissi parametrici/non parametrici discrezionali/vincolanti diretti/indiretti standard/effettivi controllabili/non controllabili N.B.: spesso i costi controllabili sono quelli di tipo parametrico e discrezionale Analiticità oggetto di analisi Capacità sistema informativo Luca Bartocci – Università di Perugia

Le figure di costo Direct cost Direct cost “evoluto” Full cost N.B.: possibilità di escludere alcuni elementi di costo dal full cost Luca Bartocci – Università di Perugia

La logica di funzionamento del sistema COSTI INDIRETTI COSTI DIRETTI CdC fittizi CdC ausiliari Oggetto di costo “A” CdC intermedi Oggetto di costo “B” CdC diretti Oggetto di costo “C” Luca Bartocci – Università di Perugia

La logica di funzionamento del sistema segue È possibile ribaltare prima i costi dei “CdC intermedi” sui “CdC diretti” e sui “CdC ausiliari” e poi questi ultimi sui “CdC diretti” È possibile imputare i costi dei “CdC fissi” direttamente agli oggetti di costo Luca Bartocci – Università di Perugia

Un problema particolare: la “circolarità” tra i CdC CdC “A” CdC “B” SOLUZIONI: si ignora (considerando un CdC ausiliario all’altro) si ricorre a metodi matematici ESEMPIO: Costo CdC “A”= CDA+%Costo CdC “B” Costo CdC “B”= CDB+%Costo CdC “A” Costo CdC “A”= = CDA+%(CDB +%Costo CdC “A”) Luca Bartocci – Università di Perugia

Le determinanti di costo BASE UNICA (n° dipendenti, m2 occupati, ecc.) BASI MULTIPLE (fisico-tecniche e/o a valori monetari) Le basi si possono classificare: Operative: riferimento ai volumi resi dal fattore ai centri o prodotti (m2 occupati, tempo di servizio) Funzionali: riferimento ai volumi di risultato ottenuti con l’im-piego dei fattori (n° pratiche, costi complessivi di centro) Strumentali: riferimento ai volumi di fattore che viene servito e che è utilizzato nel processo produttivo (n° automobili, n° dipen-denti) Luca Bartocci – Università di Perugia

Le determinanti di costo segue Esempi di costi indiretti - Ammortamento immobili - Elettricità - Acqua - Carburanti Esempi di CdC intermedi - Tipografia - Provveditorato - Trasporto scolastico Esempi di CdC ausiliari - Affari generali - Protocolli - Gestione del personale Basi di riparto - m2 occupati - n° persone - Km percorsi/n° autovetture - n° commessa - n°/importo ordini - n° utenti - costi complessivi - n° protocolli - n° dipendenti N.B.: Per i costi direttamente imputabili rileva la quantità utilizzata di fattore. Per l’imputazione ai prodotti normalmente avviene determinando un “costo medio unitario di centro”. Luca Bartocci – Università di Perugia

Un richiamo: l’imputazione dei ricavi Possibilità di determinare risultati economici a livello di CdR o di prodotto Problema dell’imputazione di alcuni proventi (trasferimenti, fondi di dotazione, canoni fissi, ecc.) Possibilità di ricorrere ai “prezzi di trasferimento” Prezzo di vendita/tariffa Il “prodotto intermedio” può essere valorizzato diretto/pieno Costo di produzione standard/effettivo Luca Bartocci – Università di Perugia

4. Una possibile innovazione: l’activity based costing

Le “visione” alla base dell’ABC Nell’approccio ABC muta l’ottica di osservazione della realtà aziendale: - i sistemi tradizionali osservano l’azienda secondo un ottica verticale (le attività sono classificate per funzioni) - con l’approccio ABC le attività vengono interrelate le une alle altre a formare i processi produttivi ed osservate secondo un ottica orizzontale

La “visione” alla base dell’ABC segue Le attività sono alla base delle funzioni, dei centri operativi e dei processi aziendali: - le funzioni sono definibili come un insieme di attività specializzate legate da uno scopo comune e da un comune insieme di conoscenze - un centro operativo è una unità organizzativa preordinata per lo svolgimento di attività rientranti in specifiche funzioni - il processo è un insieme di attività interdipendenti ed interagenti preordinate al raggiungimento di un risultato produttivo

La “visione” alla base dell’ABC segue In definitiva l’oggetto finale dell’indagine (il bene/servizio) è inteso come il risultato di un processo che coinvolge delle funzioni (dunque dei centri operativi) e si sviluppa in specifiche attività NB: passaggio da una logica “strutturale-organizzativa” ad una logica “di processo”

La logica di funzionamento Sono le attività ad assorbire le risorse e quindi a generare i costi Le attività vengono individuate con il criterio della rilevanza nella creazione di valore per l’utente/destinatario del servizio I costi indiretti vengono assegnati alle attività sulla base di “activity driver” I costi delle attività vengono poi ripartiti tra gli oggetti finali (beni/servizi) sulla base di “cost driver”

5. La CoA e il controllo di gestione

Il CdG nel sistema completo di P&C Piano amministrativo del Sindaco Ruolo attivo del Consiglio Elaborazione linee programmatiche Piano generale di sviluppo Bilancio pluriennale RPP Peg Bilancio annuale CONTROLLO DI GESTIONE CONTROLLO STRATEGICO Pdo CONTROLLO SULLE PREVISIONI FINANZIARIE Rendiconto + report Luca Bartocci – Università di Perugia

Un primo presupposto fondamentale per il controllo inteso come “guida”: il processo di programmazione Organicità ed unitarietà del processo Razionalità economica del processo decisorio Ripartizione delle risorse finanziarie in coerenza con l’analisi economica dei programmi, progetti e obiettivi INVECE: Scollamento tra momento strategico e momento gestionale Focalizzazione sulle misurazioni quantitative a contenuto operativo Preminenza della dimensione finanziaria Negoziazione delle risorse “sganciata” dalle logiche economiche N.B.: centralità del programma Luca Bartocci – Università di Perugia

Un approfondimento: il Peg è un budget? Peg ≠ Budget: ha natura autorizzativa fa riferimento alla contabilità finanziaria è costruito nella prospettiva dell’acquisizione dei fattori produttivi (input) anziché come responsabilizzazione verso l’utilizzo (output) Peg = Budget se: prevede anche risultati attesi (obiettivi) effettiva autonomia, partecipazione e responsabilità dei dirigenti è collegato al CdG NB: la CoA come supporto alla redazione del PEG Luca Bartocci – Università di Perugia

Le logiche di programmazione: un confronto LOGICA INCREMENTALE Ammontare costi (o spese) periodo precedente + Risorse per fronteggiare l’inflazione Risorse per nuove attribuzioni di compiti ZBB Analisi attività svolte nel periodo precedente Individuazione attività che si continua a svolgere e di quelle che si potrebbero aggiungere Stima delle risorse necessarie e dei relativi costi Negoziazione delle attività da svolgere sulla base delle risorse disponibili Consolidamento dei costi (o spese) e predisposizione delle previsioni Luca Bartocci – Università di Perugia

Le logiche di programmazione: un confronto segue LOGICA INCREMENTALE Non valuta l’opportunità delle attività svolte Non incentiva il migliora-mento dell’efficienza Non crea collegamento tra risorse, attività e output ZBB Relazione tra costi, fattori e attività Relazione tra costi e output Forma di controllo ex ante N.B.: art. 2, c. 1, D. Lgs. 279/97 Luca Bartocci – Università di Perugia

Un secondo presupposto fondamentale Responsabilità gestionale Struttura organizzativa Sistema informativo-contabile Processo di controllo N.B.: si possono creare “disallineamenti” tra unità organizzative formali, criteri di assegnazione delle responsabilità sugli obiettivi, basi del sistema di contabilità e grandezze organizzative e contabili create ai fini del CdG Esempi: servizio “contabile” ≠ servizio “organizzativo” CdC Peg ≠ CdR CdG Luca Bartocci – Università di Perugia

Il sistema informativo del CdG Sistema dei rendimenti Contabilità di magazzino Dati della contabilità generale Contabilità analitica Dati sull’erog.ne di servizi Contabilità del personale Indicatori di efficienza Indicatori di efficacia Sistema del budget Indicatori di qualità Fonte: Del Bene (1997) N.B.: il CdG non è solo contabilità analitica Luca Bartocci – Università di Perugia

Un accenno: l’uso del costo standard per la valutazione della responsabilità Si tratta di un costo obiettivo fondato su determinate ipotesi: media dei costi effettivi passati minor costo passato costo della medesima efficienza produttiva costo in condizioni di “normalità” ... CTs = cus x rs x Qs Luca Bartocci – Università di Perugia

L’analisi della varianza Possibilità di indagare sull’origine (e quindi sulla responsabilità) degli scostamenti Varianza di volume (a): cus x rs x Qs - cus x rs x Qe Varianza di rendimento (b): cus x rs x Qs - cus x re x Qs Varianza di prezzo (c): cus x rs x Qs - cue x rs x Qs Varianza complessiva: ±(a) ± (b) ± (c) = CTs - CTe Luca Bartocci – Università di Perugia

6. Riflessioni conclusive

Alcuni fattori di criticità riguardanti la CoA Attendibilità e grado di precisione della Co.Ge. o, in mancanza, problematicità nel realizzare il passaggio dalla contabilità finanziaria alla CoA Possibile disallineamento tra struttura organizzativa, articolazione degli obiettivi, basi contabili disponibili Scelta del grado di analiticità degli oggetti di costo Scelta della figura di costo (trade-off tra attendibilità e completezza dell’informazione) Periodicità e tempestività delle rilevazioni Luca Bartocci – Università di Perugia

Alcuni fattori di criticità riguardanti la CoA segue Preminenza dell’aspetto organizzativo sulle modalità di svolgimento dei processi Difficoltà di individuare criteri di riparto dei costi indiretti che esprimano adeguatamente la causalità degli stessi Necessità di effettuare anche analisi prospettiche Opportunità di effettuare analisi di risultati Luca Bartocci – Università di Perugia

Spunti finali Possibilità di impostazione di un sistema a “macchia di leopardo” Esistenza di un sistema di controllo di gestione concepito secondo criteri “manageriali” Opportunità di integrazione con un più ampio e organico sistema informativo Non si tratta solo di un “fatto” contabile o informatico ma di un veicolo di cultura aziendale che va strutturato in maniera “personalizzata” Luca Bartocci – Università di Perugia

Riferimenti bibliografici Barretta A., La contabilità analitica, in Mussari R. (a cura di), Manuale operativo di controllo di gestione, Rubbettino, Soveria Mannelli (Cz), 2001. Bartocci L., Gestione, programmazione e controllo dell’azienda dello Stato, Giappichelli, Torino, 2000. Morigi P., Il controllo di gestione nella pubblica amministrazione, Maggioli, Rimini, 2004. Pozzoli S., Il controllo direzionale negli enti locali, Franco Angeli, Milano, 2001.