RISTRETTA BASE AZIONARIA A cura di Gian Paolo Ranocchi

PRESUPPOSTI ANALITICO-INDUTTIVO (per le persone fisiche) L’ACCERTAMENTO PRESUPPOSTI ANALITICO-INDUTTIVO (per le persone fisiche) ART. 38, c. 3, D.P.R. 600/73 L’incompletezza, la falsità o l’inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione, salvo quanto stabilito nell’articolo 39, possoo essere desunte dalla dichiarazione stessa, dal confronto con le dichiarazioni relative agli anni precedenti e dai dati e dalle notizie di cui all’articolo precedente anche sulla base di presunzioni semplici, purchè queste siano gravi, precise e concordanti.

COS’E’ Il reddito accertato in capo alla società viene “spalmato” sui soci in proporzione alle rispettive quote di capitale sociale come se si trattasse di un reddito di partecipazione di una società di persone, fermo restando che, trattandosi della distribuzione di un dividendo “occulto”, la tassazione in capo al socio avviene secondo le regole proprie dei dividendi.

MANCANZA DI UNA DEFINIZIONE LEGISLATIVA DELLA NOZIONE DI “SOCIETÀ A RISTRETTA BASE AZIONARIA” ATTENZIONE Manca una definizione giuridica di “società a ristretta base azionaria” E’ frutto di elaborazione giurisprudenziale

IMPATTO DELLA DIVERSA NATURA DEI RILIEVI Casi possibili Omessa contabilizzazione di ricavi Rilevazione di fatture inesistenti Casi impossibili Rilevazione di costi sprovvisti dei requisiti di deducibilità

INCIDENZA DELLA TIPOLOGIA DI SOCIO Di volta in volta, sono state considerate società a r.b.a. quelle poste in essere tra: coniugi, parenti o affini un limitatissimo numero di soci non più di tre soci tre soci (di cui due persone fisiche e una società finanziaria con quota di minoranza)

CATENA SOCIETARIA Cass. 10 giugno 2009, n. 1333 Nel caso di società di capitali a ristretta base partecipativa è legittima la presunzione di attribuzione ai soci degli utili extracontabili accertati e tale presunzione va estesa anche ai soci di altra società di capitali a ristretta base partecipativa, a sua volta, socia della prima società di capitali a ristretta base partecipativa titolare dell'impresa il cui reddito è stato oggetto della rettifica fiscale

ELABORAZIONE GIURISPRUDENZIALE DELLA NOZIONE DI “SOCIETÀ A RISTRETTA BASE AZIONARIA” Di volta in volta, sono state considerate società a r.b.a. (cfr. ampia rassegna giurisprudenziale in Corriere Tributario n. 3/2008 – pagg. 211 e ss.): tra coniugi, parenti o affini (“fiducia”) limitatissimo numero di soci non superiore a tre persone fisiche tre soci (di cui due P. fisiche e una società finanziaria con quota di minoranza) conta il n° dei soci e non la loro “qualità” tre gruppi familiari

GIURISPRUDENZA DI LEGITTIMITÀ PREVALENTE FAVOREVOLE ALL’AMMINISTRAZIONE “RAPPORTO DI COMPLICITA’ ” TRA SOCI PERSONE FISICHE >> e se l’asserito rapporto di “complicità” rappresentasse una regola di giudizio “soggettiva” e “pregiudiziale”, (talvolta) priva di riscontri fattuali o giuridici ? [es. caso di dissidi tra soci – DA DOCUMENTARE sin d’ora con puntuali resoconti dei verbali “agitati” di assemblea/CDA attestanti lo “stallo operativo” o gli “scontri” verbali (e non)]

REQUISITO DELLA COMPLICITÀ Cass. 29 gennaio 2008 n. 1906 Lo scarso numero di soci “… si converte nel dato qualitativo della maggiore conoscibilità degli affari societari e nell’onere per il socio di conoscere tali affari”

GLI SPUNTI DIFENSIVI CONCRETAMENTE ESPERIBILI UTILI EXTRA - BILANCIO GLI SPUNTI DIFENSIVI CONCRETAMENTE ESPERIBILI ECCEZIONI RIFERIBILI AL PROFILO TEMPORALE MOMENTO PERCEZIONE UTILI DUE TESI DIFFERENTI: ALL’APPROVAZIONE DEL BILANCIO NELL’ANNO IN CUI SONO MATURATI DAI SOCI CHE RISULTANO ESSERE TAL AL 31 DICEMBRE fermo restando l’orientamento ministeriale (percepisce gli utili chi è socio al 31 dicembre), la fattispecie concreta potrebbe offrire validi spunti defensivi da azionare processualmente, utilizzando le prove documentali e presuntive a disposizione finalizzate a dimostrare, laddove possibile, una divaricazione tra percettori (veri o presunti di utili in nero) degli utili e i propri assistiti.

GLI SPUNTI DIFENSIVI CONCRETAMENTE ESPERIBILI UTILI EXTRA - BILANCIO GLI SPUNTI DIFENSIVI CONCRETAMENTE ESPERIBILI ECCEZIONI RIFERIBILI ALL’AMBITO OGGETTIVO PRESUPPOSTI PER CONFIGURARE LA DISTRIBUZIONE DI UTILI EXTRA – BILANCIO MAGGIOR REDDITO IN CAPO ALLA SOCIETA’ PER: RICAVI IN NERO COSTI OGGETTIVAMENTE INESISTENTI in sede di ricorso contro l’avviso di accertamento notificato al socio, bisogna esaminare attentamente la modalità di accertamento degli utili societari, al fine di valutare se sia tale essere effettivamente compatibile con una distribuzione materiale di utili.

PERDITE Cass. 8 luglio 2008 n. 1840 Nel caso di accertamenti nei confronti di società di capitali a ristretta base azionaria, è legittima la presunzione di attribuzione ai soci dei maggiori utili accertati e ciò anche nel caso “ di una perdita contabile”. Ciò in quanto i maggiori ricavi accertati se non risultano accantonati o reinvestiti, devono ritenersi “…distratti dalla società per essere distribuiti ai soci”.

ELEMENTI A DIFESA (GIURISPRUDENZA DI MERITO E DI LEGITTIMITÀ) Fattispecie in cui NON può (ragionevolmente) essersi realizzata distribuzione di utili Ipotesi di “disconoscimento di costi effettivamente sostenuti dalla società e dedotti in UNICO” >> mera rideterminazione “tecnica” della base imponibile Ipotesi in cui il contribuente documenta – pur a fronte della ricostruzione di maggiori ricavi “neri” (anche con documentazione extra-contabile a supporto) - l’effettivo sostenimento di “costi neri” >> evento auspicabile sin dal contraddittorio in sede di verifica

UTILI EXTRA - BILANCIO CASSAZIONE sentenza n. 6780 del 5 maggio 2003 GLI SPUNTI DIFENSIVI CONCRETAMENTE ESPERIBILI LA QUESTIONE DELLA DOPPIA PRESUNZIONE prima presunzione: quella che consente all’ufficio di accertare i redditi in capo alla società. seconda presunzione: quella secondo cui i maggiori utili accertati alla società sarebbero stati distribuiti in nero ai soci. CASSAZIONE sentenza n. 6780 del 5 maggio 2003 “nel caso di società a ristretta base sociale, è ammissibile la presunzione di distribuzione ai soci degli utili non contabilizzati, la quale non viola il divieto di presunzione di secondo grado, poiché il fatto noto non è costituito dalla sussistenza dei maggiori redditi induttivamente accertati nei confronti della società, ma dalla ristrettezza della base sociale e dal vincolo di solidarietà e di reciproco controllo dei soci che, in tal caso, normalmente caratterizza la gestione sociale. Affinché, però, tale presunzione possa operare occorre, pur sempre, sia che la ristretta base sociale e/o familiare - cioè il fatto noto alla base della presunzione - abbia formato oggetto di specifico accertamento probatorio, sia che sussista un valido accertamento a carico della società in ordine ai ricavi non contabilizzati, il quale costituisce il presupposto per l'accertamento a carico dei soci in ordine ai dividendi.”

DOPPIA PRESUNZIONE Cass. 2 aprile 2002 n. 4695 Non è violato il divieto di trarre presunzioni da presunzioni, in quanto il fatto NOTO NON è costituito dalla sussistenza del maggior reddito accertato in capo alla Srl Bensì dalla RISTRETTEZZA DELLA BASE SOCIALE e dal VINCOLO DI SOLIDARIETA’ e di RECIPROCO CONTROLLO DEI SOCI che normalmente caratterizza la base sociale

CASSAZIONE – SEZ. TRIBUTARIA – N. 21415 DEL 11.10.2007 (3) ELEMENTI DI NOVITA’ 1) Il FATTO NOTO è rappresentato dalla RISTRETTEZZA DELLA BASE AZIONARIA 2) è accantonato il pregiudizio di COMPLICITA’ tra soci, che lascia spazio ad un (sempre sociologico) concetto di “vincolo di solidarietà e di reciproco controllo tra soci”

IL FATTO NOTO Cass. 24 luglio 2009 n. 17358 Nel caso di una società di capitali, pur non sussistendo una presunzione legale di distribuzione dell’utile ai soci, l’appartenenza della società ad un stretta cerchia familiare può costituire, sul piano degli indizi, elemento di prova sufficiente dell’avvenuta distribuzione degli utili in questione. La sentenza richiama anche Cass. 20 marzo 2000 n. 3254, che riprende il requisito della “complicità” tra soci, che giustifica la presunzione.

GIURISPRUDENZA DI MERITO Necessità di ulteriori elementi (in fatto) a supporto dell’azione accertatrice, tra i quali: verifica di eventuali movimenti bancari del socio acquisto di beni di particolare valore incrementi patrimoniali in capo al socio (aumenti cap. sociale, versamenti copertura perdite, ecc.) altre manifestazioni concrete di capacità contributiva da parte del socio (non altrimenti giustificabili)

SPUNTI CRITICI OFFERTI DALLA GIURISPRUDENZA DI MERITO E DI LEGITTIMITÀ Accertamenti in capo a “soci di societa’ a ristretta base azionaria” SPUNTI CRITICI OFFERTI DALLA GIURISPRUDENZA DI MERITO E DI LEGITTIMITÀ Commissione Tributaria Regionale Puglia – sez. XXIII – n. 66 del 9.2.07/13.4.07 (favorevole al contribuente – conformi C.T.R. Lombardia e Lazio) – “è ipotesi piuttosto diffusa nella realtà che, pur se la società ha conseguito ricavi extra-bilancio, essi siano rimasti nella disponibilità della società stessa per essere re-impiegati, al limite, nel sostenimento di spese pur esse extra-bilancio” >> la “ristretta base azionaria” non può essere considerata – da sola - come “fatto noto” sul quale poggiare la presunzione della distribuzione degli utili extra-bilancio ai soci (sono necessari ulteriori elementi a supporto della presunzione di r.b.a.)

GIURISPRUDENZA DI MERITO RECENTE CTR TOSCANA, sez. 31, sent. 7 maggio 2009 n. 62. È illegittima la presunzione con cui il fisco imputa ai soci di una società di capitali gli utili accertati in capo alla stessa. CTR LAZIO, sez. 34, sent. 16 gennaio 2009 n. 12 L’accertamento di un maggior reddito in capo ad una srl a ristretta base non consente di considerare automaticamente distribuiti ai soci tale maggior reddito, occorrendo dimostrare la loro reale percezione.

PROVA CONTRARIA Cass. 18 maggio 2006 n. 11724 NON occorre una prova specifica dell’attribuzione al socio degli utili non contabilizzati da una SRL a RBA, operando una presunzione relativa di ripartizione pro-quota superabile dal contribuente tramite prova contraria, dimostrando che i maggiori ricavi sono stati accantonati, ovvero reinvestiti.

RINVIO ALLA CONSULTA Comm. Trib. Reg.le Marche, sez. 2, ard. 9 luglio 2010 n. 115/2/10 Va rimessa alla Corte Cost. la valutazione della legittimità dell’art. 384 c.2 C.p.c. al fine di verificare se l’automatismo in esso contenuto sia coerente con le previsioni degli artt. 23 (riserva di legge), 24 (riparazioni degli errori giudiziari) e 53 (capacità contributiva).

SPUNTI CRITICI OFFERTI DA GIURISPRUDENZA DI MERITO E DI LEGITTIMITÀ Commissione Tributaria Regionale Puglia – sez. XXIII – n. 66 del 9.2.07/13.4.07 (favorevole al contribuente – conformi C.T.R. Lombardia e Lazio) – “è ipotesi piuttosto diffusa nella realtà che, pur se la società ha conseguito ricavi extra-bilancio, essi siano rimasti nella disponibilità della società stessa per essere re-impiegati, al limite, nel sostenimento di spese pur esse extra-bilancio” >> la “ristretta base azionaria” non può essere considerata – da sola - come “fatto noto” sul quale poggiare la presunzione della distribuzione degli utili extra-bilancio ai soci (sono necessari ulteriori elementi a supporto della presunzione di r.b.a.)

ELEMENTI A DIFESA (GIURISPRUDENZA DI MERITO – ONUS PROBANDI “QUALIFICATO” IN CAPO ALL’UFFICIO) necessità di ulteriori elementi (in fatto) a supporto dell’azione accertatrice, tra i quali: - verifica di eventuali movimenti bancari del socio - acquisto di beni di particolare valore - incrementi patrimoniali in capo al socio (aumenti cap. sociale, versamenti copertura perdite, ecc.) - altre manifestazioni concrete di capacità contributiva da parte del socio (non altrimenti giustificabili)

SOCIETÀ E SOCI NELL’ACCERTAMENTO CON ADESIONE 26

LA NORMA DEL D.LGS. 218/1997 Articolo 4, comma 2 Il principio è che in caso di rettifica che interessi una società di persone o una società trasparente, il contraddittorio debba essere svolto con riferimento a tutti i soggetti e dunque compresi i soci La finalità è quella di chiudere tutte le posizioni dei soggetti interessati direttamente od indirettamente 27

RAPPORTI SOCIETÀ DI PERSONE E SOCI DEFINIZIONE SOCIETA’ E NON DEI SOCI Ai soci (o al socio) che non hanno aderito è notificato avviso di accertamento di maggior reddito di partecipazione, così come risultante dall’adesione del reddito da parte della società. La definizione dell’accertamento con adesione da parte di una società di persone costituisce titolo per l’accertamento del reddito del socio. CASS. 8.7.2005 N. 14418

RAPPORTI SOCIETÀ DI PERSONE E SOCI DEFINIZIONE SOCIETÀ E NON DEI SOCI Il socio che non ha aderito può impugnare l’avviso di accertamento notificato nei suoi confronti a seguito della definizione della società e non della sua posizione. E’ evidente che i margini di buon fine del contenzioso sono pochi, poiché l’Ufficio utilizzerà la definizione raggiunta con la società per produrre “elementi o fatti concretamente rivelatori di una maggiore capacità contributiva del socio, idonei a formare un ragionevole convincimento del giudice” (Cass. 8.7.2005, n. 14418). Al socio che non aderisce e che rinuncia ad impugnare l’accertamento non si applica la riduzione ad un quarto delle sanzioni.

SOCIETÀ DI PERSONE SANZIONI FISCALI AI SOCI NON AMMINISTRATORI

Società di persone sanzioni fiscali ai soci non amministratori LE NORME INTERESSATE art. 5 “Nelle violazioni punite con sanzioni amministrative ciascuno risponde della propria azione od omissione, cosciente e volontaria, sia essa dolosa o colposa..” D. Lgs. 18/12/1997 n. 472 Art. 2320 comma 3 In ogni caso essi hanno diritto di avere comunicazione annuale del bilancio e del conto dei profitti e delle perdite, e di controllarne l'esattezza consultando i libri e gli altri documenti della società. Codice Civile Art. 2261 I soci che non partecipano all'amministrazione hanno diritto di avere dagli amministratori notizia dello svolgimento degli affari sociali, di consultare i documenti relativi all'amministrazione e di ottenere il rendiconto quando gli affari per cui fu costituita la società sono stati compiuti. Se il compimento degli affari sociali dura oltre un anno, i soci hanno diritto di avere il rendiconto dell'amministrazione al termine di ogni anno, salvo che il contratto stabilisca un termine diverso.

SOCIETÀ DI PERSONE SANZIONI FISCALI AI SOCI NON AMMINISTRATORI AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA ACCERTAMENTO MAGGIOR REDDITO IN CAPO ALLA SOCIETA’ DICHIARAZIONE INFEDELE SANZIONE A CARICO DELLE SOCIETA’ ? DEVONO RISPONDERNE ANCHE I SOCI ACCOMANDANTI