Contenzioso Tributario: Profili critici nel processo di appello Avv. Dott. Luigi Ferrajoli 24121 BERGAMO - VIA A. LOCATELLI, 25 TEL (+39) 035 271060 FAX (+39) 035 270040 25121 BRESCIA - VIA SOLFERINO, 28B TEL (+39) 030 3758566 FAX (+39) 030 3753628 info@studioferrajoli.it www.studioferrajoli.it

Il quadro normativo D. Lgs. 31 dicembre 1992 n. 546 Normativa di riferimento: Codice procedura civile Art. 49: alle impugnazioni delle sentenze delle commissioni tributarie si applicano le disposizioni del titolo III, capo I, del libro II del c.p.c., salvo quanto disposto dal d.Lgs. N. 546/92 Esclusioni specifiche Divieto applicazione art. 337 c.p.c., secondo cui l’esecuzione della sentenza non è sospesa per effetto dell’impugnazione di essa Art. 61: nel procedimento d’appello si osservano in quanto applicabili le norme dettate per il procedimento di primo grado, se non sono sono incompatibili con le disposizioni della sezione II sull’appello STUDIO FERRAJOLI

Disciplina dell’esecuzione delle sentenze Problema della sospensione dell’esecuzione della sentenza di primo grado L’art. 49 del d.Lgs. n. 546/1992, dispone che alle impugnazioni delle sentenze delle Commissioni Tributarie si applicano le disposizioni del c.p.c., escluso l’art. 337 Il giudice tributario d’appello viene così privato del potere di sospendere l’efficacia esecutiva sia della sentenza di primo grado in pendenza di appello (art. 283 c.p.c.) sia della sentenza di secondo grado in pendenza del ricorso per Cassazione (art. 373 c.p.c.) DIBATTITI DOTTRINALI E GIURISPRUDENZIALI STUDIO FERRAJOLI

Posizione della Giurisprudenza La sentenza dei giudici di primo grado DIVISA Sul riconoscimento o meno dei poteri di sospensione da Parte del Giudice d’appello, a seconda che: La domanda del contribuente abbia ad Oggetto Il provvedimento autoritativo impugnato (avviso di accertamento, cartella di pagamento) La sentenza dei giudici di primo grado STUDIO FERRAJOLI

A favore della sospensione da parte del Giudice d’appello C.t.r. di Campobasso, Ord. 27 luglio 1998 L’art. 49 del dlgs n. 546/1992 è finalizzato solo a sancire l’inapplicabilità al processo tributario della regola che attribuisce immediata e diretta efficacia alle sentenze civili e non ad escludere l’operatività delle norme sulla sospensione che quella efficacia esclusiva presuppongono N.B. Il rinvio operato dall’art. 49 all’art. 337 c.p.c. è l’unico argomento sostenuto per negare la tutela cautelare nel processo d’impugnazione, non vi è alcuna norma del processo tributario che espressamente neghi la sospensibilità dell’atto impugnato STUDIO FERRAJOLI

Orientamento contrario alla sospensione C.t.r. Toscana, 19 marzo 1998 La non applicabilità al processo tributario dell’art. 337 c.p.c. “deriva dalla specificità della regolamentazione degli effetti della decisione di primo grado (artt. 68 e 69 dlgs. 546/1992) in quanto il tributo in contestazione, in caso di rigetto del ricorso da parte della Commissione tributaria provinciale va pagato per due terzi, così risultando già prevista una sorta di sospensione parziale (per il restante terzo) automatica e non previa istanza. STUDIO FERRAJOLI

Posizione della Corte Costituzionale L’esclusione della tutela cautelare in pendenza del giudizio di appello o del ricorso per Cassazione, ha dato luogo a DUBBI DI LEGITTIMITA’ COSTITUZIONALE La Corte respinge le censure di legittimità costituzionale, non rileva violazioni degli artt. 3 e 24 Cost Sent. n. 165/2000 e Ordinanze n. 325/2001 e n. 217/2000 Ordinanza n. 119/2007 La Corte ribadisce il suo orientamento e aggiunge che oggetto del provvedimento di sospensione “non potrebbe mai essere la sentenza che ha respinto l’impugnazione, bensì semmai il provvedimento impositivo la cui impugnazione è stata rigettata in primo grado STUDIO FERRAJOLI

Presupposti per appellare Legittimazione ad agire: deriva dalla circostanza che l’appellante sia stato parte del processo di primo grado in cui è stata pronunciata la sentenza da appellare Interesse ad appellare:interesse diretto dell’appellante alla modifica, anche totale o parziale, della sentenza di primo grado. Valutazione dell’utilità che giuridicamente può derivare all’appellante dell’accoglimento del suo appello Il giudizio di appello è un mezzo di gravame con cui possono farsi valere specifici motivi di doglianza che investono il capo o i capi di stretto interesse della sentenza di primo grado ovvero anche vizi logico-giuridici propri della sentenza appellata sulla falsariga del ricorso per Cassazione STUDIO FERRAJOLI

Termini per l’impugnazione Prima della riforma del c.p.c. Se la sentenza è stata notificata, l’appello deve essere proposto entro 60 giorni Se la sentenza non è stata notificata, l’appello deve essere proposto entro 1 anno Se la sentenza è stata notificata, l’appello deve essere proposta entro 60 giorni dopo la riforma del c.p.c. (dal 4.07.2009) Se la sentenza non è stata notificata, l’appello deve essere proposta entro 6 mesi Proroga al primo giorno non festivo i termini che scadono di domenica e di sabato per il compimento di atti processuali svolti fuori dall’udienza STUDIO FERRAJOLI

Proposizione dell’appello motivi specifici dell’impugnazione La sentenza della Commissione provinciale può essere appellata alla Commissione regionale competente per le impugnazioni avverso le decisioni delle commissioni tributarie provinciali che hanno sede nella loro circoscrizione Art.52 Giudice competente Il ricorso in appello contiene a pena d’inammissibilità: - l’indicazione della Commissione tributaria a cui è diretto l’indicazione dell’appellante l’indicazione delle altre parti nei cui confronti è proposto gli estremi della sentenza l’esposizione sommaria dei fatti l’oggetto della domanda motivi specifici dell’impugnazione Art.53 Forma d’appello Il ricorso in appello è proposto nelle stesse forme e nei confronti delle stesse parti del processo di primo grado STUDIO FERRAJOLI

Specifici motivi di appello L’indicazione dei motivi specifici di appello ha la funzione di delimitare il thema decidendum Principio tantum devolutum quantum appellatum: il giudizio d’appello deve limitare l’indagine solo ai temi direttamente indicati dal gravame proposto per non incorrere in quella che altrimenti sarebbe una ultrapetizione. I poteri del Giudice di appello vanno determinati con esclusivo riferimento alle iniziative delle parti (Cass. Civ, sent. n. 8804/01) Produzione dell’abbandono definitivo o del c.d. Giudicato interno: Per le eccezioni e le questioni non riprodotte si ha il passaggio in giudicato definitivo, se era già intervenuta la decisione su di esse; si ha abbandono definitivo ove le medesime non siano state né considerate né riproposte. STUDIO FERRAJOLI

Specifici motivi di appello “l’inosservanza dell’onere della specificazione dei motivi di appello, imposto dall’art. 342 c.p.c., non determina la nullità dell’atto di appello, bensì la sua Inammissibilità, la quale, pertanto, non è sanabile per effetto della costituzione dell’appellato” (Cass. Civ., Sez. II, 29 luglio 1995, n. 8377) “ai fini della validità dell’appello non è sufficiente che l’atto di gravame consenta di individuare le statuizioni concretamente impugnate, ma è altresì necessario, pur quando la sentenza di primo grado sia stata censurata nella sua interezza, che le ragioni sulle quali si fonda il gravame siano esposte con sufficiente grado di specificità, da correlare, peraltro, con la motivazione della sentenza impugnata, con la conseguenza che se, da un lato, il grado di specificità dei motivi non può essere stabilito in via generale ed assoluta, dall’altro, esso esige pur sempre che alle argomentazioni svolte nella sentenza impugnata vengano contrapposte quelle dell’appellante, volte ad incrinare il fondamento logico-giuridico delle prime” (Cass. Civ., Sez. lav., 19 febbraio 2009, n. 4068) STUDIO FERRAJOLI

Questioni ed eccezioni non proposte Art.56 Questioni ed eccezioni Non proposte Le questioni ed eccezioni non accolte nella sentenza della commissione provinciale che non sono specificamente riproposte in appello si intendono rinunciate Le questioni e le eccezioni non accolte nella sentenza di primo grado che non vengono specificatamente riproposte - secondo quanto previsto dall’art.56 che riproduce le regola già presente nel processo civile ove, con l’art. 346 del c.p.c., si fa riferimento alle domande ed eccezioni - si considerano rinunciate in quanto il legislatore ha così posto, in caso di mancata rinnovazione, una presunzione assoluta di rinuncia STUDIO FERRAJOLI

Domande ed eccezioni nuove Nel giudizio d’appello non possono proporsi domande nuove e, se proposte, debbono essere dichiarate inammissibili d’ufficio. Possono tuttavia essere chiesti gli interessi maturati dopo la sentenza impugnata. Non possono proporsi nuove eccezioni che non siano rilevabili d’ufficio (es. intervenuta costituzione in ritardo del ricorrente Art.57 Domande ed eccezioni nuove Per valutare se si è o meno in presenza di domande nuove occorre fare riferimento a tre elementi essenziali che ne costituiscono il fondamento: i soggetti, il petitum e la causa petendi La produzione di eccezioni di merito comporta un ampliamento dell’oggetto del giudizio con conseguente ampliamento del thema decidendum STUDIO FERRAJOLI

Applicabilità dell’art. 346 c.p.c. “La parte vittoriosa nel merito, la quale, in caso di gravame proposto dal soccombente, chieda la conferma della decisione impugnata, eventualmente anche in base ad una diversa soluzione delle questioni da lei proposte nel precedente grado di giudizio, difetta di interesse alla proposizione della impugnazione incidentale ed ha soltanto l’onere di riproporre dette questioni per superare la presunzione di rinuncia prevista dall’art. 346 c.p.c ” (Cass. Civ., Sez. II, sentenza 1 marzo 1995 n. 2344) STUDIO FERRAJOLI

Applicabilità dell’art. 346 c.p.c. “in tema di processo tributario, se è vero che la parte totalmente vittoriosa in primo grado non è tenuta a proporre appello incidentale avverso la sentenza impugnata della controparte, relativamente alle eccezioni disattese o rimaste assorbite, è altrettanto vero, tuttavia, che essa ha l’onere di riproporle, in base alla disposizione normativa di cui all’art. 56 del d.p.r. n. 546/92, la quale riproduce la norma dell’art. 346 c.p.c. dettata per il processo ordinario. Pertanto, l’omessa riproposizione in appello di tali eccezioni preclude il ricorso per Cassazione avvero detta sentenza che legittimamente non le ha prese in esame” (Cass. Civ., Sez. V, sentenza 12 agosto 2004 n. 15641) STUDIO FERRAJOLI

Procedura dell’appello Art.54 Contro deduzioni appellato Le parti diverse dall’appellante debbono costituirsi nei modi e termini di cui all’art. 23 depositando apposito atto di controdeduzioni Notificazione dell’originale dell’atto di appello a tutte le parti che hanno partecipato al giudizio di primo grado: consegna diretta o a mezzo di spedizione in plico raccomandato senza busta con avviso di ricevimento La notificazione produce l’effetto di far decorrere il termine per gli per gli adempimenti previsti per la costituzione in giudizio dell’appellato oltre che per l’eventuale proposizione dell’appello incidentale Entro 30 gg. dalla data di notificazione La copia dell’appello attestata dallo stesso appellante conforme all’originale, con la prova dell’avvenuta notificazione, deve essere depositata a pena di inammissibilità nella segreteria della CTR con il fascicolo di parte contenente anche i documenti allegati ed il relativo elenco STUDIO FERRAJOLI

Procedura d’appello: segue Non è necessario depositare la copia della sentenza appellata. Subito dopo il deposito dell’appello, la segreteria che riceve l’appello deve chiedere alla segreteria della CTP che ha pronunciato la sentenza appellata la trasmissione del fascicolo del procedimento che deve essere completato con la copia autentica della sentenza Una volta proposto l’appello le parti diverse dall’appellante devono costituirsi in giudizio con il deposito presso la CTR del proprio fascicolo contenente le controdeduzioni ed i documenti offerti in comunicazione. I termine di sessanta giorni dalla data di notifica è ordinatorio, ma diventa perentorio se si propone appello incidentale STUDIO FERRAJOLI

Appello incidentale Art.54, II co. Appello incidentale Appello Apposito atto depositato presso la CTR senza necessità di autonoma notificazione La parte appellata deve avere un proprio interesse ad appellare che, in tanto può esistere, in quanto la parte stessa sia rimasta soccombente sia pure parzialmente Appello Incidentale tardivo Si ha quando la proposizione avvenga oltre il termine previsto per la proposizione dell’impugnazione in via principale STUDIO FERRAJOLI

Nuove prove in appello Il giudice d’appello non può disporre nuove prove, salvo che non le ritenga necessarie ai fini della decisione o che la parte dimostri di non averle potute fornire nel precedente grado di giudizio per causa ad essa non imputabile Art.58 È fatta salva la facoltà delle parti di produrre nuovi documenti STUDIO FERRAJOLI

Rimessione alla commissione provinciale La commissione tributaria regionale rimette la causa alla commissione provinciale che ha emesso la sentenza impugnata nei seguenti casi: quando dichiara la competenza declinata o la giurisdizione negata dal primo giudice quando riconosce che nel giudizio di primo grado il contraddittorio non è stato regolarmente costituito o integrato quando riconosce che la sentenza impugnata, erroneamente giudicando, ha dichiarato estinto il processo in sede di reclamo contro il provvedimento presidenziale quando riconosce che il collegio della commissione tributaria provinciale non era legittimamente composto quando manca la sottoscrizione della sentenza da parte del giudice di primo grado Art.59 STUDIO FERRAJOLI

Rimessione alla commissione provinciale Al di fuori di casi precedenti la commissione tributaria regionale decide nel merito previamente ordinando, ove occorra, la rinnovazione degli atti nulli compiuti in primo grado. Art.59 Dopo che la sentenza di rimessione della causa al primo grado è formalmente passata in giudicato, la segreteria della Commissione tributaria regionale nei successivi 30 giorni trasmette d’ufficio il fascicolo del processo alla segreteria della commissione tributaria provinciale senza necessità di riassunzione ad istanza di parte STUDIO FERRAJOLI

Giudizio in Cassazione: il quadro normativo Normativa di riferimento: Artt. 62 e 63 del d. Lgs. N. 546/92 Art. 63: giudizio di rinvio Art. 62, co. I: Avverso la sentenza della commissione tributaria regionale può essere proposto ricorso per Cassazione per i motivi di cui ai numeri 1 a 5 dell’art. 360 comma 1 c.p.c.. Art. 62, co. II: al ricorso per Cassazione ed al relativo procedimento si applicano le norme del c.p.c. in quanto compatibili Normativa di riferimento: Artt. 360 - 394 del c.p.c. STUDIO FERRAJOLI

Provvedimenti impugnabili con ricorso per Cassazione Sono impugnabili dalle parti con il ricorso per Cassazione Se definiscono almeno Parzialmente il giudizio Se non definiscono neppure parzialmente il giudizio immediatamente Senza necessità di riserva, allorché sia impugnato il provvedimento che definisce, almeno parzialmente il giudizio Le sentenze pronunciate in grado d’appello Le sentenze pronunciate in unico grado Le sentenze pronunciate in primo grado dal tribunale se le parti sono d’accordo per omettere l’appello I provvedimenti aventi forma diversa dalla sentenza STUDIO FERRAJOLI

Provvedimenti impugnabili con ricorso per Cassazione I provvedimenti aventi forma diversa dalla sentenza Se espressamente indicati impugnabili con ricorso per cassazione dalla norma di legge Se aventi ad oggetto diritti soggettivi e non diversamente ed altrimenti impugnabili ( art. 111, co. 7 Cost.) STUDIO FERRAJOLI

Motivi di ricorso per Cassazione Art. 360 c.p.c. Il ricorso per cassazione può essere proposto per i seguenti motivi: Per motivi attinenti alla giurisdizione Per violazione delle norme sulla competenza quando non è prescritto il regolamento di competenza Per violazione o falsa applicazione: di norme di diritto dei contratti ed accordi collettivi nazionali di lavoro Per nullità della sentenza o del procedimento Per omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio STUDIO FERRAJOLI

Fase introduttiva del giudizio di Cassazione: Artt. 360- 371 c.p.c. Sentenza pronunciata in grado di appello o in unico grado che decide di questioni insorte definendo, almeno parzialmente, il giudizio Entro 60 gg dalla notificazione Entro 6 mesi dalla pubblicazione Notificazione del ricorso alla controparte Entro 20 gg Deposito del ricorso in cancelleria e degli altri documenti prescritti Art. 369 c.p.c. STUDIO FERRAJOLI

Fase introduttiva del giudizio di Cassazione: Artt. 360- 371 c.p.c. Entro 20 gg. dal deposito in cancelleria del ricorso la controparte può notificare: Un controricorso con un ricorso incidentale Un controricorso Entro 20 gg. Entro 20 gg. Il ricorrente incidentale deve depositare il ricorso incidentale Il controricorrente deve depositare il controricorso Art. 370 c.p.c Entro 20 gg. Il ricorrente principale può notificare un controricorso al ricorso incidentale Entro 20 gg. Il ricorrente principale deve depositare il controricorso Art. 371 c.p.c. Il primo presidente della Corte di Cassazione assegna il ricorso STUDIO FERRAJOLI

Contenuto del ricorso per Cassazione Art. 366 e 366-bis c.p.c. Il ricorso per Cassazione a pena di inammissibilità deve contenere: L’indicazione delle parti L’indicazione della sentenza o decisione impugnata L’esposizione sommaria dei fatti della causa I motivi per i quali si chiede la cassazione, con l’indicazione delle norme di diritto su cui si fondano L’indicazione della procura se conferita con atto separato La specifica indicazione degli atti processuali, dei documenti, dei contratti o accordi collettivi sui quali si fonda il ricorso STUDIO FERRAJOLI

Motivi di diritto Se il ricorso è proposto: per i motivi attinenti alla giurisdizione per violazione delle norme sulla competenza per violazione o falsa applicazione delle norme di diritto per nullità della sentenza o del procedimento l’illustrazione di ciascun motivo si deve concludere con la formulazione di un quesito di diritto che deve consentire alla Corte di enunciare un corrispondente principio di diritto L’art. 366 bis c.p.c. è stato abrogato dalla Legge 18.06.2009 n. 69 (Art. 47, co. I, lett. d) in vigore dal 4 luglio 2009) STUDIO FERRAJOLI

Formulazione dei motivi: giurisprudenza antecedente la riforma “la formulazione del quesito di diritto prevista dall’articolo 366-bis c.p.c. postula l’enunciazione, da parte del ricorrente, di un principio di diritto, diverso da quello posto a base del provvedimento Impugnato e, perciò, tale da implicare un ribaltamento della decisione assunta dal giudice di merito, ne consegue che non è ammissibile un motivo di ricorso che si concluda con un quesito non corrispondente al contenuto del motivo stesso” (Cass. Sez. Unite, 12 marzo 2008 n. 6530) STUDIO FERRAJOLI

Formulazione dei motivi: giurisprudenza antecedente la riforma “il quesito di diritto, richiesto dall’art. 366 bis c.p.c., è inadeguato, con conseguente inammissibilità del motivo di ricorso, quando non consente alla Corte di enunciarne la soluzione, difettando l’indicazione di elementi essenziali quali, in tema di giudicato interno sulla giurisdizione e preclusione della relativa questione, l’errore che ha indotto la sentenza impugnata a declinare la giurisdizione ordinaria, in riferimento alle circostanze idonee a rendere autonomamente apprezzabile il giudicato sulla giurisdizione, come l’avvenuto esame specifico del tema della giurisdizione da parte del Giudice di primo grado” (Cass. Sez. Unite, 8 luglio 2008 n. 18623) STUDIO FERRAJOLI

Giudizio di rinvio: Art. 63 d.Lgs. 546/92 Quando la Corte di Cassazione rinvia la causa alla Commissione Tributaria Provinciale o Regionale la riassunzione deve essere fatta nei Confronti di tutte le parti personalmente entro il termine perentorio di 1 anno dalla pubblicazione della sentenza nelle forme rispettivamente per i giudizi di primo e di secondo grado in quanto applicabili. Se la riassunzione non avviene entro 1 anno o si avvera successivamente ad essa una causa di estinzione del giudizio di rinvio, l’intero processo si estingue. A pena di inamissibilità deve essere prodotta copia autentica della sentenza di Cassazione. Le parti conservano la stessa posizione processuale che avevano nel procedimento in cui è stata pronunciata la sentenza cassata e non possono formular richieste diverse da quelle prese in tale procedimento. STUDIO FERRAJOLI

Sospensiva “Il ricorrente, se dall’atto impugnato può derivargli un danno grave ed irreparabile, può chiedere alla Commissione provinciale competente la sospensione dell’esecuzione dell’atto stesso con istanza motivata proposta nel ricorso o con atto separato…” Art. 47 d.Lgs n. 546/92 - fumus boni juris: probabilità, discrezionalmente valutata a seguito di un sommari esame, della fondatezza delle ragioni esposte dal ricorrente; - periculum in mora: grave ed irreparabile danno derivante dall’esecuzione dell’atto impugnato Presupposti: - onere della prova in capo al contribuente; - non è richiesta l’attualità del danno, che può essere anche futuro, purchè certo e diretto. STUDIO FERRAJOLI

Sentenza: riscossione provvisoria La sentenza emessa dai giudici d’appello riesamina sia il merito che il diritto della sentenza di primo grado ed ha efficacia sostitutiva Dopo la notifica dell’atto di accertamento (IVA e IMPOSTE DIRETTE) imposte, interessi, escluse sanzioni sono iscritti al 50%. Dopo la sentenza di primo grado che respinge il ricorso sono riscossi imposte, interessi e sanzioni. Dopo la sentenza che accoglie il ricorso sono riscossi imposte, sanzioni ed interessi per l’ammontare risultante dalla sentenza. Con la sentenza d’appello anche se viene presentato ricorso per cassazione deve essere versato ovvero rimborsato il residuo o l’intero importo determinato dalla stessa STUDIO FERRAJOLI

La revocazione Norme di riferimento: Art. 64-67 D.Lgs. 546/1992 Artt. 395-403 c.p.c. Mezzo di impugnazione ammesso contro le sentenze delle Commissioni Tributarie che involgono accertamenti di fatto che non siano ulteriormente impugnabili o avverso sentenze non impugnate STUDIO FERRAJOLI

La revocazione: motivi Sentenze per le quali sono scaduti i termini per proporre appello Dolo della parte; Giudicato basato su prove false; Ritrovamento dopo la sent. di uno o più documenti decisivi; Sent. viziata per erronea supposizione di un fatto; Sent. contraria ad altra precedente avente tra le parti autorità di cosa giudicata purché questa non abbia già pronunciato sull’eccezione di giudicato; Dolo del giudice. STUDIO FERRAJOLI

La revocazione ordinaria Impedisce il passaggio in giudicato della sentenza Fondata su vizi palesi, intrinsechi alla sentenza (motivi 4 e 5 art. 395 c.p.c.) Proposta entro termine ordinario di 30 gg da notifica della sentenza o sei mesi in assenza di notificazione STUDIO FERRAJOLI

La revocazione straordinaria Impedisce il passaggio in giudicato della sentenza Fondata su vizi occulti (motivi 1, 2, 3 e 6 art. 395 c.p.c.) Proposta entro termine ordinario di 30 gg dal momento in cui la parte è venuta a conoscenza del vizio STUDIO FERRAJOLI

Lo stesso giudice che ha pronunciato la sentenza impugnata La revocazione A differenza di quanto avviene in ambito civilistico, il processo tributario non prevede la revocazione su istanza del P.M. Giudice competente Ricorso comprendente elementi previsti per ricorso in appello (art. 53, D.Lgs. 546/1992) unitamente al motivo della revocazione e della prova dei fatti o dei documenti ignorati dal giudice Lo stesso giudice che ha pronunciato la sentenza impugnata Forma richiesta STUDIO FERRAJOLI

La revocazione: decisione sentenza Forma della decisione Secondo giurisprudenza è ammissibile ulteriore ricorso per revocazione (C.T.R. Trento 42/2005) Impugnabile con gli stessi mezzi di impugnazione ai quali era soggetta originariamente la sentenza impugnata STUDIO FERRAJOLI

Accoglimento La revocazione: esiti ? Inammissibilità Improcedibilità Rigetto Accoglimento STUDIO FERRAJOLI