Bartolomeo Giordano Avvocato Penalista AIGA Associazione Italiana Giovani Avvocati LEZIONI PRATICHE DI DIRITTO TRIBUTARIO Dall’accertamento al processo tributario RIFLESSIONI DIRITTO PENALE TRIBUTARIO I REATI TRIBUTARI – ALCUNI CASI PRATICI Giovanni mottura dottore commercialista Consulente tecnico Bartolomeo Giordano Avvocato Penalista

ILLECITO PENALE – TRIBUTARIO Il rapporto fra il procedimento di accertamento ed il giudizio tributario, da un lato, ed il processo penale avente ad oggetto i reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, dall’altro, ha assunto, negli ultimi tempi, indubbio rilievo e rinnovato interesse

ILLECITO PENALE - TRIBUTARIO L’illecito penale – tributario può essere distinto in: reato finanziario: riguarda il diritto soggettivo della Pubblica Amministrazione ad una prestazione imposta a carico del cittadino ed a favore dell’Erario; reato fiscale tributario: riguarda la violazione di norme poste a tutela dell’interesse dell’Amministrazione all’esercizio di poteri di accertamento, controllo e riscossione dei tributi

I REATI FISCALI - D. Lgs 74/2000 I principali reati tributari sono connessi alle dichiarazioni fiscali e agli inadempimenti contabili e documentali DECRETO LEGISLATIVO 74/2000

Abbassamento soglie punibilità I REATI FISCALI - D. Lgs 74/2000 D. Lgs 74/2000 D.L. 138/2011 Abbassamento soglie punibilità Aumento di 1/3 termini prescrizione per reati di cui agli artt. 2 a 10 D. Lgs 74/2000 Limitazione accesso a istituti premiali (patteggiamento) o a circostanze attenuanti

I REATI FISCALI - D. Lgs 74/2000 La normativa in argomento, che disciplina i reati tributari, può essere suddivisa in due figure delittuose: Delitti in materia di dichiarazioni fiscali Delitti in materia di documenti e pagamento di imposte Per ognuno di essi va puntualmente verificato, il momento consumativo del reato e la presenza di eventuali soglie di punibilità, il che presuppone che il mancato superamento di dette soglie non integra la punibilità a titolo di delitto

I REATI FISCALI Art. 2 - D. Lgs 74/2000 Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti «… 1. è punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi passivi fittizi. 2. il fatto si considera commesso avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti quando tali fatture o documenti sono registrate nelle scritture contabili obbligatorie, o sono detenuti a fine di prova nei confronti dell’amministrazione finanziaria…»

I REATI FISCALI Art. 2 - D. Lgs 74/2000 Il reato è commesso da chi, al fine di evadere le imposte, si avvale di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, quando tali fatture o documenti sono registrati nelle scritture contabili obbligatorie o sono detenuti a fine di prova nei confronti dell’Amministrazione finanziaria. La fronde non ha una soglia minima e si considera commessa al momento della presentazione della dichiarazione annuale. Gli atti in parola non sono punibili a titolo di tentativo (art. 6. D. lgs 74/2000).

Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici I REATI FISCALI Art. 3 - D. Lgs 74/2000 Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici «… 1. fuori dai casi previsti dall’art. 2, è punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, sulla base di una falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie e avvalendosi di mezzi fraudolenti idonei ad ostacolarne l’accertamento, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi …»

I REATI FISCALI Art. 3 - D. Lgs 74/2000 Questa frode si realizza solo se congiuntamente: L’imposta evasa è superiore a euro 30.000,00 (con riferimento a ogni singola imposta); L’ammontare degli elementi attivi sottratti all’imposizione, anche mediante l’indicazione di elementi passivi fittizi, è superiore al 5% dell’ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o comunque è superiore a euro 1.000.000,00 Al di sotto della soglia di punibilità, la fattispecie costituisce illecito amministrativo, punibile con la sanzione prevista dal D. Lgs 471/1997 per le dichiarazioni infedeli

I REATI FISCALI Art. 3 - D. Lgs 74/2000 A differenza dell’art. 2, può commettere questo reato solo chi è tenuto alle scritture contabili. Il reato è a formazione progressiva: prima occorre violare gli obblighi contabili (e come nell’art. 2, la condotta per configurare fraudolenza della dichiarazione deve essere «insidiosa» ovvero costituire reale impedimento all’accertamento della realtà contabile), poi presentare la dichiarazione annuale sulla base della contabilità artefatta.

Dichiarazione infedele I REATI FISCALI Art. 4 - D. Lgs 74/2000 Dichiarazione infedele «… 1. fuori dai casi previsti dagli articoli 2 e 3, è punito con la reclusione da uno a tre anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi …»

I REATI FISCALI Art. 4 - D. Lgs 74/2000 Questa frode si realizza solo se, congiuntamente, l’imposta evasa (avendo riferimento a ciascuna imposta): è superiore ad euro 50.000,00 l’ammontare complessivo degli elementi sottratti all’imposizione fiscale è superiore al 10% dell’ammontare degli elementi attivi indicati in dichiarazione o comunque superiore ad euro 2.000.000,00

I REATI FISCALI Art. 5 - D. Lgs 74/2000 Omessa dichiarazione «… 1. è punito con la reclusione da uno a tre anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, non presenta, essendovi obbligato, una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte, quando l’imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte a euro trentamila … non si considera omessa la dichiarazione presentata entro novanta giorni dalla scadenza del termine o non sottoscritta o non redatta su uno stampato conforme al modello prescritto …»

I REATI FISCALI Art. 5 - D. Lgs 74/2000 Il reato è commesso da chi, al fine di evadere le imposte non presenta la dichiarazione; Questa frode si realizza solo se l’imposta evasa (avendo riferimento a ciascuna imposta) è superiore ad euro 30.000,00; Non si considera omessa, ai fini della configurazione del delitto, la dichiarazione presentata entro 90 giorni dalla scadenza e quella non sottoscritta o redatta su uno stampato non conforme al modello prescritto.

Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti I REATI FISCALI Art. 8 - D. Lgs 74/2000 Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti «… 1. è punito con la reclusione da uno e sei mesi a sei anni chiunque, al fine di consentire a terzi l’evasione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto, emette o rilascia fatture o altri documenti per operazioni inesistenti. 2. Ai fini dell’applicazione prevista dal comma 1, l’emissione o il rilascio di più fatture o documenti per operazioni inesistenti nel corso del medesimo periodo d’imposta si considera come un solo reato …»

I REATI FISCALI Art. 8 - D. Lgs 74/2000 il reato è commesso da chi, al fine di consentire a terzi l’evasione delle imposte emette fatture o altri documenti «falsi»; la condotta dolosa è immediatamente reato, sin dall’emissione o del rilascio del primo documento falso; la frode si realizza senza che si debba raggiungere una soglia minima.

Occultamento o distruzioni di documenti contabili I REATI FISCALI Art. 10 - D. Lgs 74/2000 Occultamento o distruzioni di documenti contabili «… è punito con la reclusione da sei mesi a cinque anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, ovvero di consentire l’evasione a terzi, occulta o distrugge in tutto o in parte le scritture contabili o i documenti di cui è obbligatoria la conservazione…» Il reato è commesso da chi, al fine di evadere le imposte, agisce in modo da non consentire la ricostruzione dei redditi o del volume d’affari; La fronde non ha una soglia minima e può essere commessa anche a favore di terzi. Si realizza al momento della distruzione o occultamento delle scritture.

Omesso versamento di ritenute certificate I REATI FISCALI Art. 10 bis - D. Lgs 74/2000 Omesso versamento di ritenute certificate «… è punito con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituti …» Il reato si configura se il totale relativo alle ritenute certificate e non versate supera euro 50.000,00 per periodo d’imposta; La fronde si consuma nel momento successivo alla scadenza del termine per la presentazione della dichiarazione annuale dei sostituti d’imposta.

I REATI FISCALI Art. 10 ter - D. Lgs 74/2000 Omesso versamento Iva «… la disposizione di cui all’art. 10 bis si applica, nei limiti ivi previsti, anche a chiunque non versa l’imposta sul valore aggiunto dovuta in base alla dichiarazione annuale, entro il termine per il versamento dell’acconto relativo al periodo d’imposta successivo …» Il reato si configura se il totale relativo all’Iva dovuta e non versata supera euro 50.000,00 per periodo d’imposta; La fronde si consuma nel momento successivo alla scadenza del termine per il versamento dell’acconto relativo al periodo d’imposta successivo.

Indebita compensazione I REATI FISCALI Art. 10 quater - D. Lgs 74/2000 Indebita compensazione «… la disposizione di cui all’art. 10 bis si applica, nei limiti ivi previsti, anche a chiunque non versa le somme dovute, utilizzando in compensazione, ai sensi dell’art. 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, crediti non spettanti o inesistenti …» Il reato si perfeziona alla data in cui si procede, nel medesimo periodo d’imposta, alla compensazione di crediti non spettanti o inesistenti che, sommati agli importi già utilizzati in compensazione, è superiore a euro 50.000,00; La fronde si consuma nel momento di effettuazione della compensazione con riferimento al singolo periodo d’imposta.

Sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte I REATI FISCALI Art. 11 - D. Lgs 74/2000 Sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte «… 1. è punito con la reclusione da sei mesi a quattro anni chiunque, al fine di sottrarsi al pagamento di imposte sui redditi o sul valore aggiunto ovvero di interessi o sanzioni amministrative relativi a dette imposte di ammontare complessivo superiore ad euro cinquantamila, aliena simultaneamente o compie altri atti fraudolenti sui propri o su altri beni idonei a rendere in tutto o in parte inefficace la procedura di riscossione coattiva …» E’ un reato di pericolo: è sufficiente la semplice idoneità della condotta simulata o fraudolenta a rendere inefficace la procedura di riscossione coattiva.

Sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte I REATI FISCALI Art. 11 - D. Lgs 74/2000 Sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte «… 2. E’ punito con la reclusione da sei mesi a quattro anni chiunque, al fine di ottenere per sé o per altri un pagamento parziale dei tributi e relativi accessori, indica nella documentazione presentata ai fini della procedura di transazione fiscale [n.d.r. art 32, comma 5, D. L. 185/2008] elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi per un ammontare complessivo superiore ad euro cinquantamila. Se l’ammontare di cui al periodo precedente è superiore ad euro duecentomila si applica la reclusione da un anno a sei anni…» E’ un reato di pericolo: è sufficiente la semplice idoneità della condotta simulata o fraudolenta a rendere inefficace la procedura di riscossione coattiva.

Esempio: la frode carosello e le false fatturazioni I REATI FISCALI Esempio: la frode carosello e le false fatturazioni La non imponibilità delle importazioni intracomunitarie ha reso ancora più appetibile il meccanismo della c.d. Frode carosello Tale fattispecie si attua quando una società (ad esempio italiana) acquista beni da una società di un altro paese UE (ad esempio francese) applicando il regime dell’iva intracomunitaria (pagando, quindi, solo il prezzo della merce) e li rivende successivamente ad un’altra società italiana, applicando l’Iva sulla vendita, trattandosi di operazione imponibile.

Esempio: la frode carosello e le false fatturazioni I REATI FISCALI Esempio: la frode carosello e le false fatturazioni Il soggetto in esame, incassata l’Iva sulla vendita interna, non la versa allo Stato e «scompare», realizzando così la frode. L’operatore che si è reso inadempiente, ai fini del versamento dell’Iva a debito, solitamente è rappresentato da una società priva di dipendenti e altri assets, costituita unicamente allo scopo di realizzare la frode, i c.d. Missing Trader Intra – Community (MTIC) in quanto trattasi di operatori commerciali che scompaiono rapidamente dopo aver attuato un significativo volume di transazioni di vendita , in gergo anche «cartiere».

Esempio: la frode carosello e le false fatturazioni I REATI FISCALI Esempio: la frode carosello e le false fatturazioni Il nome frode «carosello» deriva dalla circostanza che gli operatori specializzati in questo tipo di frodi costituiscono una società, attuano la frode fiscale per uno o due anni al massimo, chiudono rapidamente la società (per evitare i controlli e il sistema sanzionatorio), aprono un’altra società, realizzano un’altra frode fiscale, chiudono la società e così via…da qui il nome Missing Traders Intra-Community. La frode, pertanto, prevede l’intervento di un maggior numero di società allo scopo sia di rendere difficoltose le indagini sia di attuare la c.d. «circolarità»

Esempio: la frode carosello e le false fatturazioni I REATI FISCALI Esempio: la frode carosello e le false fatturazioni Iva sugli acquisti = 0 Iva sulle vendite = 18 Iva a debito (da versare) = 18 La società non versa l’Iva, viene liquidata e cancellata A company (UE) Vendita di beni , € 100 senza Iva (iva intracomunitaria) B company (Italia) Missing Traders Continua…

Esempio: la frode carosello e le false fatturazioni I REATI FISCALI Esempio: la frode carosello e le false fatturazioni B company (Italia) Missing Traders Iva sugli acquisti (detraibile) = 18 Iva sulle vendite = 20 Iva a debito (da versare) = 2 Vendita di beni , € 90 oltre Iva 22% C Company (Italia) Continua…

Esempio: la frode carosello e le false fatturazioni I REATI FISCALI Esempio: la frode carosello e le false fatturazioni C Company (Italia) Vendita di beni , € 100 oltre Iva 22% Consumatori finali

Esempio: la frode carosello e le false fatturazioni I REATI FISCALI Esempio: la frode carosello e le false fatturazioni La ricchezza generata dalla company B è pari a 8 (ricavi 90 – Acquisti 110 + Iva non versata 18) La company C, ignara della Frode Carosello di B, ne beneficia indirettamente potendo acquistare e rivendere a prezzi più bassi. In tal senso, l’ultimo acquirente si trova a sostenere un prezzo inferiore al valore di mercato dei beni, con la conseguenza di creare turbative e fenomeni di concorrenza sleale nei confronti degli operatori regolari.

Esempio: la frode carosello e le false fatturazioni I REATI FISCALI Esempio: la frode carosello e le false fatturazioni Ciò fa comprendere come le frodi carosello siano più praticabili in quei settori in cui vengono prodotti e commercializzati beni a elevato valore aggiunto: L’opportunità di poter applicare prezzi più bassi ai consumatori finali rende maggiormente «fertile» il terreno sul quale i missing traders possono specializzarsi