LA TASSAZIONE DEI GRUPPI

La capacità contributiva dei soggetti collettivi Il tema dell'imposizione del reddito prodotto dalle società e dagli enti collettivi in genere sollecita, in via preliminare, l'esame del problema della individuazione del criterio impositivo, stante l'esigenza di verificare l'esistenza di una idoneità individuale o collettiva a partecipare al riparto dei carichi fiscali.

Si tratta, invero, di una questione assai delicata sotto il profilo teorico, rispetto alla quale si è sviluppato un acceso dibattito dottrinale che ruota intorno all'attitudine dei soggetti collettivi a subire una imposizione specifica.

Primo orientamento dottrinale Da una parte, si posiziona l'orientamento a favore dell'autonoma capacità contributiva delle società, che trae gli argomenti di base dalla maggiore forza economica della società rispetto alla somma delle forze economiche degli individui; la capacità contributiva dei soggetti collettivi viene così identificata in ragione del grado di autonomia decisionale e, soprattutto, della capacità di governare i fattori produttivi che esprime l'idoneità a presentarsi sul mercato come un soggetto autonomo del tutto separato e distinto rispetto alle figure dei soci o associati.

Secondo orientamento dottrinale D'altra parte, sta la tesi opposta secondo la quale il prelievo tributario può ricondursi esclusivamente alle persone fisiche.

In particolare, il tema della capacità contributiva delle società pone in evidenza il problema della individuazione del termine finale della prestazione tributaria, dovendosi definire se l'obbligazione tributaria sia da riportare in via definitiva alla società o al socio.

Rilevanza della nozione di gruppo di imprese La nozione di gruppo di imprese (società tra cui intercorrono rapporti di controllo o di collegamento) ha una rilevanza di ordine economico ed aziendalistico in quanto consente di inquadrare un fenomeno tipico delle organizzazioni societarie, che si connotano per la riconducibilità di una pluralità di società ad un unico centro decisionale.

Segue… Tale fenomeno, tuttavia, non determina il riconoscimento di un autonomo soggetto di diritto. La soggettività viene ricondotta essenzialmente ai modelli di organizzazione societaria tipici della tradizione del diritto societario – quindi alle società che compongono il gruppo di imprese – e non anche ad una struttura priva di elementi formali che ne consentano una agevole riconoscibilità ab externo.

Non esiste una nozione giuridica di gruppo con valenza generale né sotto il profilo civilistico né sotto il profilo fiscale.

Il gruppo di imprese rileva in numerosi contesti giuridici in quanto ambito soggettivo in riferimento al quale trovano applicazione regole volte perlopiù a garantire la trasparenza dell’attività societaria.

Mancanza di una definizione uniforme In ciascun contesto giuridico viene formulata una nozione peculiare di gruppo di imprese a seconda della ratio della disciplina di riferimento. Un modello base è rinvenibile nella norma generale contenuta nell’art. 2359 c.c. (società controllate – collegate)

Il GEIE Il GEIE esercita un’attività economica meramente ancillare rispetto alla attività economica dei suoi membri, cui “deve collegarsi”. Il GEIE ha la capacità di essere titolare, a proprio nome, di diritti e di obbligazioni (e può anche dotarsi di personalità giuridica, se prevista dalle disposizioni interne degli Stati membri), ma si presenta, sotto altri determinanti profili, come soggetto trasparente. I suoi membri rispondono illimitatamente e solidalmente per le sue obbligazioni (articolo 23), i suoi profitti sono considerati profitti dei membri (articolo 21) da ripartire secondo la proporzione prevista dal contratto e da assoggettare a tassazione a loro carico (articolo 40).

Dlgs 23 luglio 1991, n. 240 Il legislatore nazionale ha, coerentemente con il regolamento comunitario, disciplinato il GEIE come entità trasparente ai fini delle imposte dirette, priva di autonoma soggettività passiva. L’articolo 11 prevede infatti che il GEIE sia soggetto di dichiarazione e di accertamento, obbligato a tenere le scritture contabili e a presentare la dichiarazione agli effetti delle imposte dirette che sono, tuttavia, dovute dai suoi membri. I redditi e le perdite del GEIE residente o della stabile organizzazione in Italia di un GEIE non residente sono imputati ai membri - soggetti passivi di imposta - indipendentemente dalla effettiva percezione.

Pertanto Il Gruppo è gravato solo da obblighi strumentali: presentare la dichiarazione dei redditi; tenere le scritture contabili. Esso è un soggetto “strumentale” (Tesauro), non un soggetto passivo di imposta.

La soggettività passiva La nozione di gruppo di imprese assume rilevanza al fine di contenere fenomeni elusivi rispetto alla tassazione del reddito prodotto dalle imprese appartenenti al medesimo gruppo: si pensi alla normativa sulle Controlled foreign companies (CFC) e sul transfer pricing. Sulla spinta di disposizioni di matrice comunitaria sono state formulate regole volte a disciplinare la distribuzione dei dividendi all’interno del gruppo (con riguardo al rapporto tra la società figlia e società madre).

A seguito della riforma Ires, sono state introdotte diverse regole attinenti numerosi profili della tassazione del reddito di impresa prodotto dal gruppo di società. Tra le disposizioni di maggior interesse che attengono alla fiscalità del gruppo va annoverato il consolidato nazionale.

Il consolidato nazionale

Il consolidato nazionale (artt. da 117 a 129 Tuir) Si tratta di un istituto che consente la determinazione di un’unica base imponibile corrispondente alla somma algebrica degli imponibili di ciascuna delle società appartenenti al medesimo gruppo di imprese.

Tassazione unitaria del gruppo Il gruppo è un’unica entità economica Il gruppo di società partecipanti al consolidato non è un soggetto giuridico unico: ciascuna società partecipante conserva la propria soggettività tanto ai fini della determinazione del reddito quanto alla responsabilità.

Il consolidato fiscale non è un regime di tassazione fondato sul bilancio consolidato. Il consolidato fiscale è istituto ben diverso dal consolidato civilistico.

Differenze tra consolidato fiscale e consolidato civilistico Nel consolidato civilistico vi è un’elisione delle poste di bilancio relative ai rapporti infragruppo ed i patrimoni netti sono integrati. Il bilancio consolidato rappresenta la pluralità delle società che compongono il gruppo come un soggetto unitario, con un solo patrimonio ed un solo reddito.

Segue… Nel consolidato fiscale si sommano algebricamente i risultati fiscali di ciascuna società (vale a dire i risultati delle dichiarazioni dei redditi di ciascuna società).

Caratteri essenziali del consolidato nazionale Il perimetro del consolidamento riguarda le società controllate con una quota superiore al 50%

Segue… Il consolidamento riguarda l’intero reddito della società controllata (non la sola quota di partecipazione) Il ricorso al consolidato è opzionale ed è rimesso a ciascuna controllata, ha durata triennale ed è irrevocabile

Il titolare dell’attività economica resta la singola società. Il risultato di tale attività (reddito o perdita) è opzionalmente imputato ad un soggetto diverso (società controllante).

Vantaggi del consolidato nazionale Eliminazione dei passaggi di dividendi da un soggetto ad un altro con conseguente neutralizzazione degli effetti reddituali in capo al socio Immediato utilizzo di perdite fiscali delle società partecipanti in diminuzione dei redditi delle altre società del gruppo, rimediando la abrogazione della norma che consentiva la svalutazione delle partecipazioni: la compensazione dei risultati economici di segno diverso (utili e perdite) all’interno del gruppo avviene in maniera trasparente

Ambito di applicazione del consolidato (c. d Ambito di applicazione del consolidato (c.d. perimetro di consolidamento): requisiti soggettivi Il soggetto controllante deve essere (art. 117 Tuir): una società di capitali o un ente commerciale residente in Italia una società o ente non residente, purché sia residente in paesi che abbiano stipulato con l’Italia un Trattato contro la doppia imposizione eserciti nel territorio nazionale un’attività di impresa mediante una stabile organizzazione

Requisiti soggettivi – segue Il soggetto controllato deve essere esclusivamente una società di capitali residente in Italia (art. 120, co. 1).

Nozione di controllo Tre requisiti: 1. esistenza di un controllo di diritto, mediante la titolarità della maggioranza dei diritti di voto esercitabili nell’assemblea ordinaria (art. 117, comma 1);

2. partecipazione, anche attraverso partecipazioni indirette, al capitale sociale della società controllata in misura superiore al 50% (art. 120 comma 1 lett. a);

3. partecipazione, anche attraverso partecipazioni indirette, agli utili di bilancio della società controllata in misura superiore al 50% (art. 120 comma 1 lett. b).

Peculiare nozione di controllo Viene assunta una nozione di controllo più ristretta rispetto a quella formulata in generale dalla norma civilistica di riferimento (art. 2359 c.c.), che esclude le forme di controllo realizzate sul piano negoziale o comunque attraverso l’esercizio di una influenza dominante. In conformità alle esigenze di “certezza del diritto”, l’applicabilità della disciplina tributaria del consolidato fa riferimento a situazioni riscontrabili agevolmente sul piano oggettivo in base a meri elementi di carattere formale.

Versamento Il soggetto consolidante è tenuto al versamento, sia a titolo di acconto che a titolo di saldo, dell’imposta determinata in base al consolidato tributario (art. 118, comma 3, TUIR).

La responsabilità delle società partecipanti nei confronti dell’erario La responsabilità principale per le imposte, sanzioni ed interessi derivanti dal consolidato tributario spetta al soggetto consolidante, quale corollario necessario dell’obbligo di procedere alla determinazione del reddito complessivo globale del gruppo ed alla liquidazione della relativa imposta (art. 127, comma 1).

Le società consolidate sono responsabili invece per le maggiori imposte, sanzioni ed interessi riferibili al proprio reddito e determinate da inesattezza o infedeltà della dichiarazione propria (art. 127, comma 2).

Il consolidato mondiale

Il consolidato mondiale Il consolidato mondiale consiste nella imputazione, alla capogruppo italiana, del risultato fiscale delle controllate estere, in proporzione alla quota di partecipazione. Le controllate che operano all’estero non costituiscono soggetti passivi delle imposte italiane sui redditi, in quanto ricadono nell’ambito di applicazione dei tributi esteri dello Stato di residenza.

Vantaggi Compensabilità delle perdite fiscali delle società controllate non residenti con i redditi imponibili delle società residenti. La controllante che non adotta il consolidato può dedurre le perdite delle stabili organizzazioni, ma non le perdite delle controllate estere.

Svantaggi Il consolidato rende immediatamente tassabili in Italia, per imputazione (alla controllante), gli utili delle controllate non residenti (e questo sistema è meno conveniente rispetto ad altri regimi già operanti, come quello della direttiva "madre-figlia").

Il perimetro di consolidamento Il perimetro di consolidamento è individuato con riferimento a tutte le società non residenti controllate da un soggetto residente in Italia (art. 130, comma 1).

L'ente controllante, che può optare per il consolidato mondiale, deve essere una società di capitali o un ente commerciale residente in Italia. Non possono dunque adottare il consolidato mondiale né le società di persone né le società non residenti.

Gli effetti dell’esercizio dell’opzione A differenza del consolidato nazionale, il consolidamento mondiale viene effettuato assumendo soltanto la quota di risultato fiscale corrispondente alla quota di partecipazione, indipendentemente dalla effettiva percezione (art. 131, comma 1).

Pertanto, esso non consente una integrale compensazione dei risultati fiscali delle società ricompresi nel perimetro di consolidamento, ma prevede in sostanza una imputazione per trasparenza alla società controllante dei risultati delle società controllate.

Metodo di determinazione del reddito complessivo globale Come per il consolidato domestico, si assume la somma algebrica degli imponibili con applicazione delle variazioni da consolidamento (art. 136). Il reddito prodotto dalle controllate residenti all’estero va ricalcolato secondo i criteri propri della disciplina italiana (ed in particolare dell’IRES) (art. 134, comma 1, lett. b).

Rettifiche di consolidamento a) adozione di un trattamento uniforme dei componenti positivi e negativi degli elementi di reddito risultanti dai bilanci revisionati delle controllate; b) riconoscimento dei valori risultanti dal bilancio relativo al periodo anteriore a quello di adozione del consolidamento, a condizione che non vi sia stato un mutamento di principi contabili; c) esclusione degli utili e perdite di cambio risultanti da finanziamenti infragruppo di durata superiore a diciotto mesi;

Segue… d) conversione degli imponibili espressi in valuta estera; e) applicazione del principio del valore normale ai beni e servizi scambiati tra società residenti e non residenti, al fine di preservare la corretta allocazione internazionale del reddito;

Segue… f) i fondi per rischi ed oneri non sono riconosciuti se non rientrano nelle categorie tipizzate dal TUIR, di cui va rispettata la misura.

La tassazione dei gruppi europei: il progetto della base imponibile comune

Il progetto di base imponibile consolidata comune per le società europee (Ccctb, acronimo dell’inglese Common Consolidated Corporate Tax Base) fa parte delle misure a lungo termine su cui la Commissione Europea, a partire dal 2001, ha concentrato la propria azione di coordinamento in materia di imposte dirette.

Il progetto Ccctb nasce per eliminare gli ostacoli fiscali che le imprese che intendono svolgere attività economiche in uno Stato membro dell’Unione europea diverso da quello di residenza incontrano, risultando, quindi, svantaggiate rispetto a quelle che si limitano ad operare nel territorio dello Stato di residenza.

Gli ostacoli fiscali all’internazionalizzazione delle imprese elevati costi amministrativi di adeguamento a sistemi fiscali differenti, soprattutto per le piccole e medie imprese; elevati costi (e la possibile doppia imposizione) legati alle problematiche dei prezzi di trasferimento (transfer price); limiti (ove non l’impossibilità) alla compensazione delle perdite conseguite da società che fanno parte dello stesso gruppo ma residenti in un altro Stato membro; limiti (e il conseguente rischio di doppia imposizione) delle disposizioni contenute nelle direttive "fusioni" e "madre-figlia".

La Commissione (COM(2001)582) ha ritenuto che i suddetti ostacoli di natura fiscale rappresentino un impedimento al buon funzionamento del mercato interno, se non addirittura una discriminazione, avendo l’effetto di scoraggiare o comunque di rendere meno attraente l’esercizio delle libertà fondamentali garantite dal Trattato CE.

Comunicazione n. 582 del 23 ottobre 2001 Nel 2001, la Commissione constatava che le misure specifiche intese a limitare le distorsioni e gli ostacoli fiscali costituiscono un rimedio solo parziale e temporaneo rispetto al problema centrale del mercato interno, a causa della eccessiva frammentazione dei diversi ordinamenti.

Sarebbe stato, pertanto, necessario adottare soluzioni di più ampia portata, tali da offrire alle imprese operanti su scala comunitaria un unico sistema di tassazione fondato su una base imponibile consolidata, che consentisse: di ridurre i costi legati agli adempimenti tributari; di risolvere le problematiche legate ai prezzi di trasferimento ed alla compensazione di utili e perdite in Stati diversi; di semplificare il regime delle riorganizzazioni transfrontaliere.

Quattro possibili soluzioni La Commissione ha elaborato quattro diverse possibili soluzioni omnicomprensive, che si distinguono per: livello di integrazione; complessità di adozione; livello di consenso politico che richiedono.

Ccctb e Hst Nel 2003 la Commissione europea ha confermato la strategia elaborata nel 2001 per la rimozione degli ostacoli di natura fiscale al buon funzionamento del mercato interno e, con particolare riferimento alle soluzioni globali, ha deciso di concentrare i propri sforzi su due delle quattro proposte: Home state taxation (Hst) Ccctb.

Home state taxation La Home state taxation è stata ritenuta una soluzione adatta alle piccole e medie imprese, ed essendo basata sul mutuo riconoscimento delle legislazioni nazionali, più che sulla loro armonizzazione, la Commissione ha invitato gli Stati membri ad avviare una sperimentazione, offrendo il proprio supporto teorico e pratico.

Common consolidated corporate tax base La Common consolidated corporate tax base, invece, è più attraente per le imprese multinazionali, e la sua attuazione non è lasciata all’iniziativa degli Stati membri ma a una concreta iniziativa armonizzatrice delle istituzioni comunitarie.

La Commissione, tuttavia, ha deciso di sviluppare tale progetto in stretta collaborazione con gli Stati membri. Nel 2004 è stato istituito un gruppo di lavoro (Ccctb Working Group), presieduto dalla Commissione europea e formato da rappresentanti nominati dagli Stati membri, che si riunisce ogni tre mesi per discutere aspetti tecnici collegati alla Ccctb secondo un programma di lavoro adottato, nel novembre 2004, durante la prima riunione del gruppo.

La Comunicazione del 5 aprile 2006 (Com (2006) 157) Obiettivi: Dar conto dei progressi compiuti Attirare l’attenzione dei politici (Consiglio) e tenerli informati Individuare il programma per il futuro

La Comunicazione COM(2007)223 final Il 2 maggio 2007 vi è stata l’ultima Comunicazione della Commissione relativa allo stato dei lavori e delle probabili prospettive di sviluppo del progetto di base imponibile consolidata comune per le società europee (Ccctb).

La Comunicazione affronta le seguenti problematiche: il background del progetto Ccctb; i progressi compiuti dal Ccctb Working Group; i lavori in corso relativi alla valutazione dell’impatto della Ccctb; le questioni che saranno affrontate nei prossimi mesi.

Immobilizzazioni e ammortamento Punti sui quali è stato possibile raggiungere un accordo: Definizione comune di immobilizzazione Criteri comuni per l’iscrizione a bilancio (proprietà legale/economica e leasing) delle attività immobilizzate Nessun regime speciale per le plusvalenze Opportunità di una qualche forma di sospensione di imposta per le plusvalenze reinvestite (roll-over relief) Le plusvalenze non realizzate non sono imponibili

Problemi aperti Ammortamento di singoli beni o di gruppi di beni?

Riserve, accantonamenti e passività Argomenti in discussione: Previsione di una generale deducibilità delle riserve (con una “lista negativa” di riserve non deducibili) o, viceversa, loro generale non deducibilità (con una “lista positiva”)? Accantonamenti per rischi su crediti

Reddito imponibile Argomenti in discussione: Come calcolare il reddito imponibile (confronto tra stati patrimoniali o conto economico)? Analisi e commenti sulla nozione di bilancio fiscale È opportuno introdurre una distinzione tra reddito di impresa e non? Quali spese dovrebbero essere indeducibili?

Obiettivo finale L’obiettivo finale dei lavori del gruppo era presentare una formale proposta legislativa entro il 2008 (proposta di direttiva secondo l’articolo 94 del Trattato istitutivo della CE, che richiede il voto all’unanimità del Consiglio).

Questa soluzione, tuttavia, incontra forti resistenze da parte degli Stati membri, che sono comprensibilmente restii a rinunciare alla possibilità di sottoporre a verifica società residenti nel loro territorio.

Riassumendo Il testo definitivo della direttiva dovrebbe contenere un complesso di regole dirette a: Determinare la base imponibile di ciascun soggetto passivo Disciplinare il consolidamento ed il meccanismo di ripartizione della base imponibile consolidata Definire la struttura amministrativa del sistema CCCTB

Effetto principale del consolidamento Come effetto principale il consolidato implica la neutralizzazione delle transazioni infragruppo cosicché solo le transazioni tra il gruppo e parti terze abbiano rilievo fiscale.

Segue... La formula di ripartizione tiene conto dei seguenti fattori: il fattore lavoro che dovrebbe essere composto da due elementi di egual peso (monte salari e numero di Impiegati); gli asset; il volume delle vendite.

Il fattore lavoro Il monte salari (payroll) include tutte le forme di remunerazione della prestazione lavorativa (compresi i fringe benefits, i costi previdenziali ed assistenziali a carico del datore di lavoro, stock options, etc.).

Configurazione giuridica del rapporto di lavoro idonea a determinarne o meno l’inclusione nel fattore Il CCCTB Working group suggerisce di inserire nel fattore tutto il personale effettivamente impiegato, compresi dirigenti e manager. Per le forme contrattuali cosiddette "flessibili“ (lavoro interinale), la prestazione potrà essere inclusa nel fattore soltanto se consta di servizi che potrebbero essere stati normalmente acquisiti internamente anche da dipendenti "ordinari" dell’impresa.

Gli asset Il fattore in questione comprende unicamente le immobilizzazioni materiali al valore netto di libro (costo storico al netto degli ammortamenti). La ragione alla base della scelta è fondamentalmente di carattere antielusivo.

Esclusione dal fattore delle immobilizzazioni immateriali (cosiddetti intangibles, in particolare marchi, brevetti e know- how) Le ragioni sono oltre che di ordine antielusivo, anche di ordine pratico: complessità insite nella loro valorizzazione, in particolar modo qualora siano state sviluppate internamente; corretta localizzazione e ripartizione della immobilizzazione immateriale (ad esempio il marchio) qualora fosse stata creata e/o venisse utilizzata dall’intero gruppo.

Il volume delle vendite Il fattore è rappresentato dai ricavi delle vendite e delle prestazioni al netto di sconti, abbuoni e resi, imposta su valore aggiunto ed altre tasse ed imposte. Non vengono inclusi nel fattore: proventi esenti; proventi della gestione straordinaria; interessi, dividendi e royalty.