Progetto di formazione sulla contabilità economico-patrimoniale per il personale tecnico-amministrativo dell’Università degli Studi di Macerata (MIP Politecnico di Milano – Scuola di management per le università, gli enti di ricerca e le istituzioni scolastiche) 30-31 ottobre 2013  Modulo base: “Verso l’introduzione della contabilità economico-patrimoniale: i passi operativi” La contabilità economico-patrimoniale: obiettivi e strumenti Katia Giusepponi Università degli Studi di Macerata 30 ottobre ore 15:00

Obiettivi e portata informativa

Obiettivi (1) Il sistema informativo della contabilità economico-patrimoniale, basato sul conto come strumento di rilevazione, è finalizzato a: rilevare nel periodo tutte le variazioni finanziarie (di denaro, crediti, debiti) e le collegate variazioni economiche (riguardanti utilità specifiche; ad esempio: costi per utenze); …

Obiettivi (2) … determinare periodicamente, sulla base di opportuni assestamenti, ed evidenziare quantitativamente e qualitativamente nelle sintesi del bilancio di esercizio: capitale di funzionamento; risultato economico d’esercizio.

Esigenze conoscitive Numerosi interlocutori (interni ed esterni) hanno bisogno di informazioni per valutare le performance aziendali e assumere decisioni con fondatezza. In linea generale, si tratta di interlocutori (effettivi e potenziali) riconducibili a: Soggetto economico  Amministratori e altri lavoratori  Finanziatori  Fornitori di beni e servizi  Clienti-Utenti  Concorrenti  Associazioni di categoria  Stato  Istituzioni pubbliche  Collettività intesa in senso ampio

Portata informativa della coep La contabilità qui in oggetto e il collegato bilancio di esercizio consentono di far luce su profili economici, finanziari e patrimoniali globali (riguardanti l’azienda nel suo insieme). Esprimono pertanto soltanto una parte delle informazioni necessarie per il controllo.

Altri sistemi di rilevazione Per soddisfare esigenze conoscitive collegate ad una prospettiva di controllo e miglioramento occorrono senz’altro anche sistemi di: contabilità analitica (coan); rilevazione extra-contabile. In questa breve presentazione, focalizzata sulla coep, tali sistemi non vengono approfonditi.

Perché la coep e la coan nelle università secondo il d.l. 18/2012 (art.1 c.1) Art. 1 (Contabilità economico-patrimoniale nelle università), comma 1: “Al fine di garantire trasparenza e omogeneità dei sistemi e delle procedure contabili, di consentire l'individuazione della situazione patrimoniale e la valutazione dell'andamento complessivo della gestione, le università adottano un sistema di contabilità economico-patrimoniale e analitica”.

Oggetti elementari di osservazione e conti

Come determinare capitale e reddito Per determinare capitale e reddito (oggetti complessi) occorre determinare i loro oggetti elementari (singoli costi, ricavi, debiti, crediti, …).

Oggetti elementari Sono elementi: del reddito, i costi e i ricavi di esercizio; del capitale, le attività, le passività e il capitale netto. In altri termini, sono elementi: del reddito, le utilità specifiche consumate/generate nell’esercizio; del capitale, le utilità – specifiche e generiche – a disposizione per il futuro e le fonti di risorse che le sostengono.

Il conto Nella coep, ogni oggetto elementare viene rappresentato e “seguito” attraverso uno specifico conto che ne indica la consistenza e le modificazioni intervenute per effetto dei fatti rilevanti di gestione – durante l’esercizio – e degli interventi di assestamento e riepilogo – in fase di chiusura per la determinazione di capitale e reddito secondo competenza economica.

Registrazioni cronologiche, registrazioni nei conti Ogni fatto rilevante di gestione, ogni intervento di assestamento e riepilogo è, oggetto di autonoma e cronologica registrazione nel libro giornale. Il libro mastro raccoglie invece tutti i conti e le relative registrazioni.

I fatti di gestione “rilevanti” in coep Si tratta, normalmente, di operazioni che pongono in rapporto l’azienda con l’esterno, ovvero di operazioni di gestione esterna e che presentano: una manifestazione finanziaria (in denaro, crediti o debiti) che costituisce l’elemento primario di osservazione; una manifestazione economica (reale) misurata dalla prima, aspetto derivato di osservazione.

Duplicità di osservazione I fatti di gestione vengono pertanto osservati per la loro: incidenza, finanziaria, sull’entità del denaro e dei suoi assimilati; incidenza, economica, sull’entità di elementi specifici quali materie, impianti,... Tale duplice osservazione è alla base del sistema di rilevazione di coep.

Conti finanziari e conti economici I conti finanziari riguardano elementi riconducibili a: denaro, crediti, debiti. I conti economici riguardano tutti gli altri elementi (utilità specifiche: immobili, macchinari e così via).

Dare e Avere I conti, bisezioniali, comprendono la sezione “dare” e la sezione “avere”. Il dare e l’avere hanno significato puramente convenzionale. I conti finanziari sono movimentati in “dare” per le variazioni positive e in “avere” per quelle negative. I conti economici sono movimentati in “avere” per le variazioni positive e in “dare” per quelle negative.

Esempio di registrazione nei conti 01/10/201x – In relazione ad un mutuo passivo bancario pari a 100, pagamento tramite c/c bancario di interessi passivi semestrali posticipati (interesse annuo 9%). (cod.) Banca c/c dare avere 4,5 (n. ord. reg.) (cod.) Interessi passivi su mutui bancari dare avere (n. ord. reg.) 4,5

Esempio di registrazione nel libro giornale 01/10/201x – In relazione ad un mutuo passivo bancario pari a 100, pagamento tramite c/c bancario di interessi passivi semestrali posticipati (interesse annuo 9%). n. ord. reg. 01/10/201x Rif. conti dare Rif conti avere Interessi passivi su mutui bancari Descrizione:……………. a Banca c/c 4,5

Impieghi e fonti Impieghi  Destinazioni Fonti Provenienze di risorse Una riflessione su tali categorie nella logica della coep.

Valori e variazioni

Schema dell’attività d’impresa Aspetto economico Elementi specifici Valori economici Variazioni economiche Aspetto finanziario Elementi generici Valori finanziari Variazioni finanziarie

Tipologie di valori costi ricavi utili/perdite Aspetto economico Elementi specifici Valori economici Cap. d’app./Fondi di dot.? Aspetto finanziario Elementi generici Valori finanziari denaro cred./deb. di regol. cred./deb. di finanz.

Tipologie di variazioni (1) Variaz. econ. negative +costi -ricavi -utili/+perdite Variaz. econ. positive -costi +ricavi -perdite/+utili Aspetto economico -Cap. d’app./Fondi di dot. +Cap. d’app./Fondi di dot. Variaz. finanz. posit. +denaro +cred/-deb di regol. +cred/-deb di finanz. Variaz. finanz. neg. -denaro +deb/-cred di regol. +deb/-cred di finanz. Aspetto finanziario

Tipologie di variazioni (2) Aspetto economico derivato Variaz. econ. negative +costi -ricavi -utili/+perdite -capitale d’apporto/f. di dot. Variaz. econ. positive -costi +ricavi -perdite/+utili +capitale d’apporto/f. di dot. Variaz. finanz. posit. +denaro +cred/-deb di regol. +cred/-deb di finanz. Variaz. finanz. neg. -denaro +deb/-cred di regol. +deb/-cred di finanz. Aspetto finanziario originario

Schema della gestione aziendale negli aspetti finanziario ed economico VE- impiego econom. fonte economica VE+ Aspetto economico derivato Variaz. econ. negativa Variaz. econ. positiva Variaz. finanz. posit. Variaz. finanz. neg. Aspetto finanziario originario VF+ impiego finanz. fonte finanziaria VF-

Modello di rappresentazione della gestione aziendale VE- impiego econ. fonte economica VE+ Aspetto economico derivato costi della produz. caratteristica costi per finanziamenti attinti costi per investimenti accessori rettifiche di ricavi diminuz. di capitale proprio dotaz. iniz. di cap. proprio ricavi della prod. caratterist. ricavi da investim. accessori rettifiche di costi aumenti di capitale proprio entrate di denaro in cassa versamenti sui c/c bancari nuovi crediti di regolamento nuovi crediti di finanziamento diminuzione di debiti di reg. diminuzione di debiti di finanz. diminuzione denaro in cassa prelevamenti dai c/c bancari nuovi debiti di regolamento nuovi debiti di finanziamento diminuzione di crediti di reg. diminuzione di crediti di fin. Aspetto finanziario originario VF+ impiego finanz. fonte finanziaria VF-

La registrazione dei fatti di gestione “rilevanti” in coep

Permutazioni economico-finanziarie VE- VE+ Aspetto economico derivato Variaz. ec. negativa Variaz. econ. posit. Variaz. fin. posit. Variaz. finanz. neg. Aspetto finanziario originario VF+ VF-

Permutazioni economico-finanziarie: esempi apporti di capit. proprio/dotazione fondi acquisizione di fattori produttivi vendita di prodotti realizzati rimborsi di capitale proprio/restituz. fondi

Permutazioni finanziarie VE- VE+ Aspetto economico derivato Variaz. ec. negativa Variaz. econ. posit. Variaz. fin. posit. Variaz. finanz. neg. Aspetto finanziario originario VF+ VF-

Permutazioni finanziarie: esempi acquisizione di finanziamenti da terzi rimborso di finanziamenti di terzi

Permutazioni economiche VE- VE+ Aspetto economico derivato Variaz. ec. negativa Variaz. econ. posit. Variaz. fin. posit. Variaz. finanz. neg. Aspetto finanziario originario VF+ VF-

Permutazioni economiche: esempi apporti di capitale proprio/dotaz. fondi in natura rimborsi di capitale proprio/restit. fondi in natura

Trovano invece sede naturale nelle scritture di assestamento. Da osservare Le permutazioni economiche sono atipiche nell’ambito della rilevazione delle operazioni di gestione. La rilevazione in coep, infatti, “parte” dall’aspetto finanziario per giungere a quello economico. Trovano invece sede naturale nelle scritture di assestamento.

Operazioni di scambio miste VE- VE+ Aspetto economico derivato Variaz. ec. negativa Variaz. econ. posit. Variaz. fin. posit. Variaz. finanz. neg. Aspetto finanziario originario VF+ VF- Ad esempio: rimborso di finanziamenti con pagamento di interessi.

Le scritture di fine esercizio: assestamento e chiusura dei conti

Dalla contabilità al bilancio secondo competenza economica Durante l’esercizio i fatti di gestione vengono rilevati nel momento della loro manifestazione finanziaria. Ciò contrasta con la necessità di determinare capitale e reddito secondo competenza economica. Ne consegue la necessità, al termine dell’esercizio, di “assestare” i conti, attraverso scritture di integrazione e di storno.

Scritture di integrazione fatture da emettere e da ricevere partite attive e pass. da liquidare ratei attivi e passivi fondi spese fondi rischi

Si consideri la seguente operazione: 01/10/201x – In relazione ad un mutuo passivo bancario pari a 100, pagamento tramite c/c bancario di interessi passivi semestrali posticipati (interesse annuo 9%). Interessi passivi su mutui bancari 4,5 Banca c/c Applicazioni

Si proceda con la scrittura di assestamento: 31/12/201x - Rilevazione del rateo passivo relativo agli interessi passivi su mutuo. Interessi passivi su mutui bancari 2,25 Ratei passivi Applicazioni

Scritture di storno risconti attivi e passivi ammortamento dei fattori plurienn. rimanenze finali di magazzino capitalizzazioni di costo

Si consideri la seguente operazione: 01/08/201x - Pagamento tramite c/c bancario di fitti passivi semestrali anticipati su immobili per 12. Fitti passivi 12 Banca c/c Applicazioni

31/12/201x – Rilevazione del risconto attivo su fitti passivi. Si proceda con la scrittura di assestamento: 31/12/201x – Rilevazione del risconto attivo su fitti passivi. Risconti attivi 2 Fitti passivi Applicazioni

Il riepilogo Soltanto dopo l’assestamento, i conti elementari di reddito e capitale possono essere riassunti, attraverso le scritture di riepilogo, nel conto del risultato economico e nel conto dello stato patrimoniale finale, rispettivamente.

La determinazione del reddito Il saldo del conto del risultato economico esprime il reddito d’esercizio. In particolare, con la chiusura del conto del risultato economico si ha l’accensione del conto “Utile d’esercizio” (se componenti positivi>componenti negativi di reddito) o “Perdita di esercizio” (se componenti positivi<componenti negativi di reddito).

La chiusura generale dei conti Dopo la chiusura del conto del risultato economico, si procede con l’epilogo di tutti i conti ancora aperti. Tali conti riguardano elementi del patrimonio (attività, passività, componenti del capitale netto) che vengono riassunti nel conto dello “Stato patrimoniale finale”.

Equilibri di bilancio Si consideri che “il principio degli equilibri di bilancio rappresenta una versione complessiva ed analitica del pareggio economico, finanziario e patrimoniale” (Allegato 1, d. lgs 31 maggio 2011, n. 91 - Disposizioni recanti attuazione dell'articolo 2 della legge 31 dicembre 2009, n. 196, in materia di adeguamento ed armonizzazione dei sistemi contabili).

Il bilancio di esercizio e la riapertura dei conti per il nuovo periodo

Dalla contabilità al bilancio Come già visto: nel conto del risultato economico sono riepilogati i componenti positivi e negativi di reddito; nel conto dello stato patrimoniale finale sono riepilogati le attività, le passività e il netto.

Stato patrimoniale e conto economico Dai conti sopra indicati derivano i prospetti di Stato patrimoniale e Conto economico presenti nel bilancio d’esercizio. Peraltro, sulla struttura di tali prospetti e sull’ordine delle voci si agisce per finalità informative e di analisi.

Stato patrimoniale e conto economico nel Codice Civile In particolare, con riferimento a specifiche forme giuridiche, il legislatore civilistico disciplina dettagliatamente gli schemi di Stato patrimoniale e Conto economico del bilancio sottoposto a pubblicazione (LIBRO QUINTO. Del lavoro - TITOLO QUINTO. Delle società - Capo quinto - Società per azioni - Sezione nona - Del bilancio). L’articolo 2424 C.C. disciplina lo schema di Stato patrimoniale. L’articolo 2425 C.C. disciplina lo schema di Conto economico.

Il bilancio d’esercizio come sistema informativo complesso Il bilancio di esercizio rappresenta un sistema informativo complesso, alimentato da diversi linguaggi, di origine non esclusivamente contabile. Comprende i prospetti di Stato patrimoniale e Conto economico, senza tuttavia esaurirsi in essi. Nella disciplina civilistica : “Gli amministratori devono redigere il bilancio di esercizio, costituito dallo stato patrimoniale, dal conto economico e dalla nota integrativa” (2423, comma 1, C.C.); il bilancio d’esercizio deve essere corredato dalla relazione sulla gestione (art. 2428 C.C.).

Il bilancio d’esercizio d’ateneo come sistema informativo complesso In particolare, per quanto riguarda le università ai sensi dell’art. 1 (Contabilità economico-patrimoniale nelle università) del d.lgs. 18/2012: “il bilancio unico d'ateneo d'esercizio, redatto con riferimento all'anno solare,” è “composto da stato patrimoniale, conto economico, rendiconto finanziario, nota integrativa e corredato da una relazione sulla gestione”.

Gli schemi del bilancio d’ateneo Focus sugli schemi di bilancio in contabilità economico-patrimoniale per le università: stato patrimoniale, conto economico, rendiconto finanziario (come da allegato 1 allo Schema di decreto ministeriale recante princìpi contabili e schemi di bilancio in contabilità economico-patrimoniale per le università).

La riapertura dei conti nel nuovo periodo All’avvio del nuovo periodo amministrativo tutti i conti che esprimono elementi dell’attivo, del passivo e del capitale netto vengono riaperti.

Scritture legate ai conti transitori Sui conti transitori emersi dalle scritture di assestamento dell’esercizio precedente si opera in modo che costi e ricavi incidano sull’esercizio in corso secondo competenza economica. Ad esempio i costi sospesi relativi a “Materiale di consumo” (attività presenti nello Stato patrimoniale) vengono ripresi nel conto “Materiali di consumo c/rimanenze iniziali”, come componenti di reddito del nuovo esercizio in corso.

Si proceda con la chiusura del conto transitorio acceso a risconti attivi: Data 1/1/201x+1 - Chiusura del conto transitorio acceso ai risconti attivi (su fitti passivi) Fitti passivi 2 Risconti attivi Applicazioni

Riferimenti Luciano Marchi (a cura di), Contabilità d'impresa e valori di bilancio, Giappichelli, 2013 Giorgio Brunetti, Contabilità e bilancio d’esercizio, Etas Libri, 2011 Fabrizio Cerbioni, Lino Cinquini, Ugo Sòstero, Contabilità e bilancio, McGraw- Hill, 2011 Ida D’Alessio, Gianluca Lombardi Stocchetti, Alfredo Viganò, Accounting, Guerini Scientifica, 2013