Il principio contabile 29: cambiamenti di principi contabili, cambiamenti di stime contabili, correzione di errori, eventi e operazioni straordinari, fatti intervenuti dopo la data di chiusura dell’esercizio

Cambiamento di principi contabili Normativa Civilistica (art Cambiamento di principi contabili Normativa Civilistica (art. 2423 bis C.C.) I criteri di valutazione non possano essere modificati da un esercizio all’altro Deroghe a tale principio sono consentite in casi eccezionali In tali casi, la nota integrativa deve motivare la deroga e indicarne gli effetti sulla rappresentazione della situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato economico Le disposizioni civilistiche non specificano come indicare in nota integrativa gli effetti né come riflettere in bilancio la rettifica risultante dal cambiamento di criterio di valutazione

Cambiamento di principi contabili Definizione Uno dei principi fondamentali della redazione del bilancio è rappresentato dal postulato della continuità di applicazione dei principi contabili nel tempo, condizione essenziale per la comparabilità dei bilanci Per cambiamento di principio contabile si intende una variazione rispetto ai principi contabili / criteri di valutazione adottati nel precedente esercizio Non rappresentano cambiamenti di principi contabili: L’adozione di un criterio contabile per rappresentare operazioni diverse da quelle verificatesi precedentemente L’adozione di un nuovo criterio contabile per rappresentare operazioni che non si sono mai verificate precedentemente

Cambiamento di principi contabili Definizione Un cambiamento di principio contabile è ammesso solo se validamente motivato e se effettuato per una migliore rappresentazione in bilancio delle operazioni aziendali

Cambiamento di principi contabili Rilevazione e rappresentazione in bilancio Un cambiamento di principi contabili può avere un’applicazione: retroattiva quando il nuovo principio si applica anche a operazioni avvenute negli esercizi precedenti a quello in cui interviene il cambiamento come se il nuovo principio fosse sempre stato applicato. Tali operazioni vengono riflesse nel bilancio del periodo in cui è avvenuto il cambiamento di principio, in conformità al nuovo principio contabile prospettica quando il nuovo principio viene applicato solo a operazioni dell’esercizio in cui interviene il cambiamento. Le operazioni precedenti vengono riflesse in bilancio in conformità al vecchio principio

Cambiamento di principi contabili Rilevazione e rappresentazione in bilancio Regola generale: un cambiamento di principi contabili deve essere applicato retroattivamente Eccezione: L’applicazione prospettica è ammessa solo quando: non è ragionevolmente determinabile l’effetto pregresso del cambiamento di principio contabile il nuovo principio contabile prevede l’imputazione a conto economico di costi che precedentemente venivano capitalizzati

Cambiamento di principi contabili Rilevazione e rappresentazione in bilancio Nel caso di applicazione retroattiva di un cambiamento di principi contabili: L’effetto del cambiamento dei principi contabili adottati va riflesso nel conto economico e rilevato tra i proventi e oneri straordinari L’effetto del cambiamento di un principio contabile va determinato all’inizio dell’esercizio ipotizzando che il nuovo principio sia sempre stato utilizzato anche in esercizi precedenti L’effetto è dato quindi dalla differenza tra il patrimonio netto iniziale dell’esercizio in cui avviene il cambiamento e il patrimonio netto che si sarebbe ottenuto qualora il nuovo principio fosse già stato adottato in esercizi precedenti

Cambiamento di principi contabili Esempio Modifica criterio di determinazione del costo delle rimanenze: da LIFO a FIFO (per semplicità non vengono considerati gli effetti fiscali) Rimanenze Rimanenze Differenza iniziali Finali Valutazione a LIFO 800 1.000 200 Valutazione a FIFO 1.100 1.400 300 300 400 100

Cambiamento di principi contabili - Esempio Effetto del cambiamento di principio riflesso in bilancio : Effetto cumulativo sul patrimonio netto iniziale che si sarebbe avuto applicando retroattivamente il nuovo criterio: Rimanenze iniziali a FIFO 1.100 Rimanenze iniziali a LIFO 800 Effetto cumulativo del cambiamento 300 Rilevazione contabile dell’effetto del cambiamento a conto economico dell’esercizio: Rimanenze iniziali a proventi straordinari 300 Calcolo della variazione delle rimanenze dell’esercizio: Rimanenze finali a FIFO 1.400 Variazione delle rimanenze 300

Cambiamento di principi contabili Nota integrativa Le principali informazioni da fornire in nota integrativa sono: il motivo per cui è stato cambiato il principio contabile e le modalità di attuazione: in caso di applicazione retroattiva: l’effetto sugli utili a nuovo iniziali che si sarebbe avuto applicando retroattivamente il nuovo criterio (componente retroattiva riflessa in bilancio tra i componenti straordinari) in caso di applicazione prospettica: l’effetto, se ragionevolmente determinabile, che si sarebbe avuto sulle componenti del risultato d’esercizio se il nuovo principio contabile fosse stato applicato anche in precedenza l’effetto sulle componenti ordinarie dell’esercizio che si ha per non aver continuato ad applicare il criterio precedente gli effetti di cui ai punti precedenti sui conti patrimoniali interessati, sul risultato d’esercizio e sul patrimonio netto, al lordo dell’incidenza fiscale

Cambiamento di principi contabili Nota integrativa Esempio di informazione inclusa nella nota integrativa (caso di applicazione retroattiva): “Nel bilancio chiuso al 31 dicembre 200X, la Società ha cambiato il criterio di valutazione delle rimanenze di magazzino da LIFO a FIFO. Il cambiamento del criterio è stato effettuato in quanto… Per effetto di tale cambiamento, l’utile dell’esercizio è stato, prima dell’effetto cumulativo pregresso, superiore di circa € 100 (€ …. al netto dell’incidenza fiscale) a quello che sarebbe risultato continuando a seguire il criterio precedente. Si rileva inoltre che l’effetto cumulativo pregresso del cambiamento, calcolato sulle rimanenze all’inizio dell’esercizio, è stato di circa € 300 (€ …. al netto dell’incidenza fiscale) ed è stato imputato alla voce “Proventi straordinari” Conseguentemente l’effetto complessivo sul risultato d’esercizio e sul patrimonio netto al 31 dicembre 200X è stato di circa € 400 (€ …. al netto dell’incidenza fiscale).”

Cambiamento di principi contabili Esempio Esempio di calcolo effetto per la nota integrativa: Effetto sul risultato ordinario a seguito della modifica del criterio (derivante dal non aver continuato a seguire il criterio applicato in precedenza) da fornire in nota integrativa: Variazione Rimanenze finali a FIFO 300 Variazione Rimanenze finali a LIFO 200 Maggior utile con nuovo criterio 100

Cambiamento di principi contabili Nota integrativa Esempio di informazione inclusa nella nota integrativa (caso di applicazione prospettica): “Nel bilancio chiuso al 31 dicembre 200X, la Società ha cambiato il criterio di capitalizzazione dei costi di ricerca e sviluppo. Tali costi, precedentemente capitalizzati tra le immobilizzazioni immateriali ed ammortizzati in tre anni, a decorrere dal 1 gennaio 200X vengono imputati al conto economico nell’esercizio in cui sono sostenuti. L’ammortamento dei costi precedentemente capitalizzati viene effettuato secondo il piano originario ed ha quindi comportato un onere a carico dell’esercizio di € …. Il cambiamento di criterio è motivato da … Qualora la Società non avesse mutato il criterio di capitalizzazione, il risultato d’esercizio ed il patrimonio netto al 31 dicembre 200X sarebbero risultati superiori di € …. (€ …. al netto dell’incidenza fiscale), pari ai costi di ricerca sostenuti nell’anno, al netto degli ammortamenti che si sarebbero calcolati.”

Cambiamenti di stime contabili Normativa Civilistica Il Codice Civile non include disposizioni specifiche riguardanti i cambiamenti di stima, salvo le previsioni generali contenute nell’art. 2423-bis e quelle riguardanti le modifiche dei criteri di ammortamento (art. 2426 comma 1 n. 2).

Cambiamenti di stime contabili Definizione Il procedimento di stima è intrinseco alla formazione del bilancio Non si tratta di un’operazione che si effettua solo in presenza di circostanze eccezionali o di accadimenti particolari, infatti nessun elemento patrimoniale, ad eccezione del denaro in cassa, è esente da stime.

Cambiamenti di stime contabili Definizione La determinazione finale del valore di bilancio di ogni classe dell’attivo e del passivo avviene mediante un processo logico che parte dall’analisi di dati obiettivi (per esempio il valore di fatturazione di un credito) e prosegue con un procedimento di stima allo scopo di determinare la necessità di modificare il primo valore (per esempio rettifiche per stimata inesigibilità del credito). Infine, per aggregazione di valori eventualmente rettificati si perviene al dato di bilancio Il processo di stima è per sua natura soggettivo ma non deve essere arbitrario

Cambiamenti di stime contabili Rilevazione e rappresentazione in bilancio I cambiamenti di stima sono una necessaria conseguenza della periodica preparazione dei bilanci in particolare in tutti quei casi in cui le stime dipendono dall’evolversi di eventi futuri L’acquisizione di maggiori e ulteriori informazioni o l’accresciuta esperienza in merito ai presupposti o ai fatti su cui era basata la stima originaria conducono necessariamente all’aggiornamento della stima stessa con conseguenti rettifiche ai valori precedenti Tali rettifiche, rientrando nel normale procedimento di formazione della stima, non costituiscono correzioni di precedenti errori e non comportano la rilevazione di elementi straordinari di reddito.

Cambiamenti di stime contabili Rilevazione e rappresentazione in bilancio Un cambiamento di stima può avere effetti solo sull’esercizio in corso o anche sugli esercizi futuri i cambiamenti di stima dovuti alla disponibilità di nuove informazioni o di sviluppi futuri acquisiti dall’esterno hanno normalmente effetto solo sull’esercizio in corso poiché costituiscono un graduale affinamento della stima originaria (per esempio: stime di inesigibilità dei crediti) i cambiamenti di stima dovuti a mutamenti strutturali dell’azienda possono spesso influenzare anche i conti economici degli esercizi futuri (per esempio: revisione della vita utile stimata di un impianto)

Cambiamenti di stime contabili Rilevazione e rappresentazione in bilancio Gli effetti del cambiamento di stima sono conseguenza di un normale procedimento valutativo e devono essere contabilizzati a conto economico e classificati nella voce di conto economico corrispondente all’elemento patrimoniale oggetto di stima Nel caso di cambiamenti di stima che coinvolgono anche esercizi successivi, le rettifiche conseguenti influenzeranno per la parte di competenza sia l’esercizio corrente che quelli successivi

Cambiamenti di stime contabili Nota integrativa I cambiamenti di stima possono alterare in modo significativo la comparabilità dei bilanci La nota integrativa deve motivare le ragioni del cambiamento, fornire l’effetto sul bilancio del cambiamento e, se ragionevolmente stimabile, la relativa incidenza fiscale

Correzione di errori Normativa Civilistica Le norme civilistiche non disciplinano espressamente il trattamento degli errori Sono tuttavia rilevabili principi di carattere generale : Principio di rappresentazione veritiera e corretta, obbligo di informazioni complementari e di deroga (art. 2423) Principio della competenza nella contabilizzazione di proventi e oneri e nella previsione di rischi e perdite riferibili all’esercizio anche se conosciuti dopo la chiusura dello stesso (art. 2423 bis n. 3 e 4)

Correzione di errori Definizione Un errore consiste nell’impropria o nella mancata applicazione di un principio contabile, nel caso in cui, al momento in cui viene commesso, siano disponibili le informazioni ed i dati necessari per il suo corretto trattamento Possono verificarsi errori a causa di: errori matematici erronee interpretazioni di fatti negligenza nel raccogliere tutte le informazioni e i dati disponibili per un corretto trattamento contabile

Correzione di errori Definizione Se le informazioni e i dati sono stati raccolti al momento del loro uso con la dovuta diligenza, non costituiscono errori: le variazioni successivamente dimostratesi necessarie nelle valutazioni e nelle stime, fatte a suo tempo sulla base delle informazioni e dei dati disponibili in quel momento (cambiamento di stima) la scelta di adottare determinati criteri contabili fatta sulla base di informazioni e dati disponibili in quel momento che successivamente si dimostrino diversi (cambiamento di principio)

Correzione di errori Definizione In base al loro effetto sui bilanci si possono avere: errori determinanti: errori che hanno un effetto talmente rilevante sui bilanci in cui sono stati commessi che tali bilanci non possono più essere considerati attendibili errori non determinanti

Correzione di errori Rilevazione e rappresentazione in bilancio Regola generale Un errore commesso in esercizi precedenti deve trovare tempestiva correzione nell’esercizio in cui viene individuato

Correzione di errori Rilevazione e rappresentazione in bilancio Errori non determinanti la correzione dell’errore deve avvenire nell’esercizio in cui essi vengono scoperti con la rettifica della posta patrimoniale che a suo tempo fu interessata dall’errore, con contropartita alla voce “proventi e oneri straordinari”

Correzione di errori Rilevazione e rappresentazione in bilancio Errori determinanti la correzione dell’errore deve avvenire nell’esercizio in cui essi vengono scoperti con la rettifica della posta patrimoniale che a suo tempo fu interessata dall’errore, con contropartita alla voce “proventi e oneri straordinari” in considerazione della rilevanza della rettifica legata a un errore determinante la nota integrativa ne dovrà dare completa informativa Nei casi in cui la rettifica abbia un effetto particolarmente rilevante e/o abbia effetto su una pluralità di voci del bilancio così che la descrizione della correzione non permetta al lettore di raffigurarsi quale avrebbe dovuto essere il bilancio “corretto”, dovrà essere allegato alla nota integrativa il bilancio precedente corretto come pro-forma

Correzione di errori Rilevazione e rappresentazione in bilancio Errori determinanti tali da rendere nulla o annullabile la delibera di approvazione del bilancio: In questi casi la correzione dell’errore avviene attraverso il rifacimento del bilancio dell’esercizio in cui è stato commesso l’errore e di quelli successivi sui quali l’errore iniziale produca i suoi effetti

Correzione di errori Nota integrativa Correzione di errori non determinanti: facoltà, non obbligo, di fornire informativa in nota integrativa Correzione di errori determinanti: la nota integrativa deve evidenziare Natura dell’errore commesso Ammontare della correzione operata nell’esercizio corrente e ammontare della correzione che sarebbe stata necessaria per gli esercizi precedenti ai quali si riferiscono gli errori Il fatto che i dati e le informazioni comparative dei precedenti esercizi ai quali si riferiscono gli errori non siano stati oggetto di correzione

Correzione di errori Nota integrativa Rifacimento di bilanci di precedenti esercizi: la nota integrativa deve evidenziare Natura dell’errore commesso Ammontare della correzione operata nel bilancio di ogni esercizio precedente rispetto al bilancio originariamente presentato Che la situazione patrimoniale di apertura è quella risultante dal bilancio redatto a seguito delle correzioni apportate

Eventi ed operazioni straordinari Normativa Civilistica Le norme civilistiche non definiscono specificamente oneri e proventi straordinari Un riferimento indiretto si trova al n. 13 dell’art. 2427 del codice civile che prevede l’indicazione in nota integrativa della composizione delle voci “oneri straordinari” e “proventi straordinari” qualora di ammontare significativo

Eventi ed operazioni straordinari Definizione Gli eventi e le operazioni sono da considerarsi straordinari quando sono avverate entrambe le seguenti condizioni gli eventi sono casuali e accidentali e le operazioni eventualmente connesse a tali eventi sono estranee all’attività ordinaria dell’azienda (natura dell’evento rispetto alla normale attività) gli eventi o le operazioni sono infrequenti

Eventi ed operazioni straordinari Definizione Non sono da considerarsi eventi e operazioni straordinari: scioperi anche se di rilevante entità (rientrano nel rischio d’impresa) utili o perdite derivanti da variazioni nei cambi perdite su crediti per insolvenza del debitore anche se di rilevante entità definizione di controversie di natura ricorrente e/o pertinenti alla normale gestione d’impresa

Eventi ed operazioni straordinari Rilevazione e rappresentazione in bilancio Gli effetti economici degli eventi e operazioni straordinarie devono essere riflessi nel conto economico dell’esercizio in cui l’evento si verifica o l’operazione viene effettuata tra gli oneri e proventi straordinari, separatamente da quelli derivanti dall’attività ordinaria

Eventi ed operazioni straordinari Nota integrativa La nota integrativa deve evidenziare: natura degli eventi e delle operazioni straordinari intervenuti nell’esercizio I relativi importi inclusi nei proventi e oneri straordinari se di ammontare significativo

Fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio Normativa Civilistica L’art 2423 bis comma 1 del codice civile, ai n. 3 e 4, stabilisce la contabilizzazione dei proventi e degli oneri in base al principio della competenza e l’obbligo di considerare rischi e perdite di competenza dell’esercizio anche se conosciuti dopo la chiusura dello stesso L’art. 2428 comma 2 n. 5 stabilisce che nella relazione sulla gestione debbano essere illustrati i fatti di rilievo avvenuti dopo la chiusura dell’esercizio

Fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio Casistiche La rilevazione e rappresentazione in bilancio di tali fatti dipende dalla natura e significatività degli stessi e dal momento in cui si presentano Data di chiusura del bilancio C.d.A. di approvazione del progetto di bilancio Assemblea di approvazione del bilancio A seconda della significatività dei fatti: Modificare i valori in bilancio Dare informativa - Valutare se modificare il progetto di bilancio già approvato

Fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio Definizione Sono fatti positivi o negativi che avvengono tra la data di chiusura dell’esercizio e la data di formazione del bilancio (identificabile con la data di approvazione del progetto bilancio da parte degli amministratori): fatti che evidenziano condizioni già esistenti alla data di riferimento del bilancio, ma che si manifestano solo dopo la chiusura dell’esercizio e che richiedono modifiche ai valori di bilancio fatti che modificano situazioni già esistenti alla data di riferimento del bilancio che non richiedono variazioni ai valori di bilancio, ma devono essere menzionati in relazione sulla gestione e in nota integrativa, perché daranno luogo nell’esercizio successivo a variazioni straordinarie o rilevanti delle attività e passività esistenti alla data di chiusura

Fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio Rilevazione e rappresentazione in bilancio Fatti successivi che devono essere recepiti in bilancio: in presenza di tali fatti i valori di bilancio devono riflettere l’effetto che tali eventi comportano sulla situazione patrimoniale – finanziaria e sul risultato economico Esempi: la definizione di una causa legale in essere alla data di bilancio per importi diversi da quelli prevedibili a tale data fatti da cui emerga che alcune attività già alla data di bilancio avevano subito riduzioni durevoli di valore o riduzioni del valore di mercato rispetto al costo fatti che evidenzino situazioni esistenti alla data di bilancio che incidono sulle valutazioni (es. deterioramento della situazione finanziaria di un debitore)

Fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio Rilevazione e rappresentazione in bilancio Fatti successivi che non devono essere recepiti in bilancio Esempi: la diminuzione nel valore di mercato di titoli nel periodo successivo alla chiusura dell’esercizio quando la variazione riflette condizioni di mercato intervenute successivamente alla chiusura la distruzione di impianti di produzione causata da calamità

Fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio Rilevazione e rappresentazione in bilancio Alcuni fatti successivi alla data di chiusura del bilancio possono far sorgere la necessità di considerare se sia ancora appropriato basare sul presupposto della continuità aziendale la redazione del bilancio : gli amministratori possono motivatamente manifestare la volontà di proporre la liquidazione della società o di cessare l’attività operativa un peggioramento nel risultato di gestione e nella posizione finanziaria Se al momento della redazione del bilancio il presupposto della continuità aziendale non risulta essere applicabile, le valutazioni di bilancio devono tenere conto della mancanza di tale requisito

Fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio Rilevazione e rappresentazione in bilancio Fatti avvenuti tra la data di formazione del bilancio e la data di approvazione da parte dell’assemblea tali da pregiudicare l’attendibilità del bilancio: comportano la modifica del progetto di bilancio da parte degli amministratori

Fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio Nota integrativa Fatti successivi che, pur non richiedendo variazioni nei valori di bilancio, influenzano la situazione esistente alla data di chiusura e sono di importanza tale che la loro mancata comunicazione potrebbe compromettere le decisioni degli utilizzatori del bilancio, devono essere indicati in nota integrativa. L’informativa deve riguardare la natura e la descrizione del fatto e per i fatti di maggiore rilevanza la stima dell’effetto sulla situazione patrimoniale finanziaria o l’indicazione che l’effetto non è determinabile Tali fatti vengono spesso inseriti nella relazione sulla gestione (“Fatti di rilievo avvenuti dopo la chiusura dell’esercizio”). Per completezza è necessario farne menzione anche in nota integrativa

Fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio Nota integrativa Alcuni esempi relativi a questi fatti sono: operazioni straordinarie (fusioni, scissioni, conferimenti) deliberate dopo la chiusura annuncio di un piano di dismissioni di importanti attività annuncio o avvio di piani di ristrutturazione distruzione di impianti, merci a seguito di calamità aumento di capitale, emissione di prestiti obbligazionari assunzione di rilevanti impegni contrattuali significativi contenziosi (legali, fiscali, contrattuali) sorti dopo la chiusura fluttuazioni anomale significative dei valori di mercato delle attività (titoli) o nei tassi di cambio