Scuola ODCEC Perugia LE RELAZIONI AL BILANCIO DEGLI

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ORGANI DI CONTROLLO Scuola ODCEC Perugia

Le relazioni al bilancio degli organi di controllo
Scuola ODCEC Perugia Le relazioni al bilancio degli organi di controllo Decreto Legislativo 27 gennaio 2010, n. 39 pubblicato nella Gazzetta Ufficiale del 23 marzo 2010, n. 68 – S.O. n. 58 ed entrato in vigore il 7 aprile 2010 Il decreto dà attuazione alla direttiva 2006/43/CE, relativa alle revisioni legali dei conti annuali e dei conti consolidati Scuola ODCEC Perugia

Scuola ODCEC Perugia Le relazioni al bilancio degli organi di controllo Con il D.lgs n. 39/2010: Viene modificato l’art del codice civile (Relazione dei sindaci e deposito del bilancio) Viene abrogato l’art ter - (Funzioni di controllo contabile) Vengono abrogati gli artt. 155 e 156 del decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58, riguardanti l’Attività di revisione contabile e Giudizi sui bilanci Scuola ODCEC Perugia

Scuola ODCEC Perugia Le relazioni al bilancio degli organi di controllo Con il D.lgs n. 39/2010 viene introdotto : Art Relazione di revisione e giudizio sul bilancio 1. Il revisore legale o la società di revisione legale incaricati di effettuare la revisione legale dei conti: a) esprimono con apposita relazione un giudizio sul bilancio di esercizio e sul bilancio consolidato, ove redatto; b) verificano nel corso dell'esercizio la regolare tenuta della contabilità sociale e la corretta rilevazione dei fatti di gestione nelle scritture contabili. 2. La relazione, redatta in conformità ai principi di cui all'articolo 11, comprende: a) un paragrafo introduttivo che identifica i conti annuali o consolidati sottoposti a revisione legale ed il quadro delle regole di redazione applicate dalla società; b) una descrizione della portata della revisione legale svolta con l'indicazione dei principi di revisione osservati; c) un giudizio sul bilancio che indica chiaramente se questo è conforme alle norme che ne disciplinano la redazione e se rappresenta in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria e il risultato economico dell'esercizio; d) eventuali richiami di informativa che il revisore sottopone all'attenzione dei destinatari del bilancio, senza che essi costituiscano rilievi; e) un giudizio sulla coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio. Scuola ODCEC Perugia

Scuola ODCEC Perugia Le relazioni al bilancio degli organi di controllo segue Art Relazione di revisione e giudizio sul bilancio 3. Nel caso in cui il revisore esprima un giudizio sul bilancio con rilievi, un giudizio negativo o rilasci una dichiarazione di impossibilità di esprimere un giudizio, la relazione illustra analiticamente i motivi della decisione. 4. La relazione è datata e sottoscritta dal responsabile della revisione. 5. Si osservano i termini e le modalità di deposito di cui agli articoli 2429, terzo comma, e 2435, primo comma, del codice civile, salvo quanto disposto dall'articolo 154-ter del TUIF. 6. I soggetti incaricati della revisione legale hanno diritto ad ottenere dagli amministratori documenti e notizie utili all'attività di revisione legale e possono procedere ad accertamenti, controlli ed esame di atti e documentazione. Il revisore legale o la società di revisione legale incaricati della revisione del bilancio consolidato sono interamente responsabili dell'espressione del relativo giudizio. A questo fine, essi ricevono i documenti di revisione dai soggetti incaricati della revisione delle società controllate e possono chiedere ai suddetti soggetti o agli amministratori delle società controllate ulteriori documenti e notizie utili alla revisione, nonché procedere direttamente ad accertamenti, controlli ed esame di atti e documentazione e controlli presso le medesime società. I documenti e le carte di lavoro relativi agli incarichi di revisione legale svolti sono conservati per 10 anni dalla data della relazione di revisione. 7. Il revisore legale o la società di revisione legale incaricati della revisione del bilancio consolidato devono conservare copia dei documenti e delle carte di lavoro relativi al lavoro di revisione svolto dai revisori e dagli enti di revisione dei Paesi terzi o, in alternativa, devono concordare con detti soggetti l'accesso a tale documentazione. La presenza di ostacoli legali alla trasmissione di tale documentazione deve essere comprovata nelle carte di lavoro del revisore legale o della società di revisione legale incaricati della revisione del bilancio consolidato. Scuola ODCEC Perugia

Scuola ODCEC Perugia Le relazioni al bilancio degli organi di controllo I Principi di Revisione Nuovo Testo Unico della Revisione Legale D.Lgs 39/2010 Dir 43/2006/CE Art Principi di revisione 1. La revisione legale è svolta in conformità ai principi di revisione adottati dalla Commissione europea ai sensi dell'articolo 26, paragrafi 1 e 2, della direttiva 2006/43/CE. 2…………………… 3. Fino all'adozione dei principi di cui al comma 1, la revisione legale é svolta in conformità ai principi di revisione elaborati da associazioni e ordini professionali e dalla Consob. Art Elaborazione dei principi 1. Ai fini dell'attuazione degli articoli 9, comma 1, 10, comma 12, e 11, comma 3, il Ministero dell'economia e delle finanze, sottoscrive una convenzione con gli ordini e le associazioni professionali interessati, finalizzata a definire le modalità di elaborazione dei principi. 2. I principi elaborati dagli ordini e associazioni professionali sottoscrittori della convenzione di cui al comma 1 tengono conto di quelli emanati dagli organismi internazionali. Scuola ODCEC Perugia

Scuola ODCEC Perugia Le relazioni al bilancio degli organi di controllo Quali Principi di revisione utilizzare negli incarichi in corso? Documento interpretativo del CNDCEC pubblicato il 16 febbraio 2011: “L’applicazione dei principi di revisione dopo il recepimento della direttiva 2006/43/CE” I principi di revisione dei quali la Commissione europea sta valutando l’applicabilità al contesto economico e normativo europeo sono i principi di revisione internazionali ISA (International Standard on Auditing) Il DLgs 39/2010 stabilisce che la revisione legale sia svolta, fino alla conclusione del procedimento di adozione europeo degli ISA, in conformità ai principi di revisione elaborati da associazioni ed ordini professionali (sottoscrittori di apposita convenzione con il MEF) e dalla Consob. (A) Revisioni legali di bilanci di società sottoposte alla vigilanza CONSOB Il principi di riferimento rimane quello in vigore ed emesso secondo le già indicate procedure previste dall’art. 162 del D.Lgs n. 58/ Se i principi di revisione internazionali (ISA) migliorano l’informativa di bilancio possano essere facoltativamente adottati, integrando le informazioni eventualmente non previste dai principi di revisione nazionali in vigore. (B) Altre revisioni legali Per le revisioni dei bilanci delle società non soggette alla vigilanza della Consob non è mutato il quadro di riferimento nel quale non è previsto alcun obbligo giuridico di applicazione dei principi di revisione, che continuano quindi ad essere un punto di riferimento tecnico che ogni revisore potrà declinare ed adattare, secondo la propria esperienza e competenza tecnica, in relazione alla situazione nella quale sarà chiamato a rilasciare il proprio parere. La revisione legale sui conti annuali e consolidati dell’esercizio 2010, da effettuarsi nel corso del corrente 2011, avrà lo stesso quadro di riferimento normativo del precedente esercizio. Scuola ODCEC Perugia

Scuola ODCEC Perugia Le relazioni al bilancio degli organi di controllo Il CNDCEC ha approvato il 6 Aprile 2011 il Principio di Revisione 002 Modalità di redazione della relazione di revisione ex art. 14 del D.Lgs 39/2010 Tale documento rimarrà in vigore fino alla completa definizione del quadro disciplinare di riferimento per l’adozione dei principi di revisione In allegato al Principio di Revisione 002 sono stati inseriti anche dei modelli di relazione al bilancio utilizzabili dall’incaricato della revisione legale Scuola ODCEC Perugia

Scuola ODCEC Perugia Le relazioni al bilancio degli organi di controllo CONTENUTO DELLA RELAZIONE DELLA REVISIONE LEGALE: a) titolo; b) destinatari della relazione; c) identificazione del bilancio oggetto di revisione legale; d) identificazione del quadro delle regole di redazione che la società applica o dovrebbe applicare; e) identificazione delle diverse responsabilità facenti capo ai redattori del bilancio ed al revisore incaricato della revisione legale; f) descrizione della natura e della portata della revisione svolta, precisando: - la portata della revisione e i principi e criteri osservati per la revisione stessa; - una descrizione del lavoro svolto e se esso fornisce una ragionevole base per esprimere il giudizio; - un riferimento alla revisione relativa al bilancio del precedente esercizio, per quanto riguarda i dati comparativi di esso; g) espressione del giudizio sul bilancio, precisando: - se esso è conforme alle norme che ne disciplinano la redazione; - se esso rappresenta in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria ed il risultato economico dell’esercizio; - analiticamente, i motivi di un eventuale giudizio diverso da quello positivo; h) eventuali richiami di informativa che non costituiscono rilievi; i) espressione del giudizio sulla coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio; j) data e luogo di emissione; k) sottoscrizione del revisore. Scuola ODCEC Perugia

Scuola ODCEC Perugia Le relazioni al bilancio degli organi di controllo CONTENUTO DELLA RELAZIONE DELLA REVISIONE LEGALE: Titolo Deve riportare la fonte normativa sulla base della quale la relazione viene emessa. Pertanto, nel caso di incarico di revisione legale, il titolo, sia per la relazione sul bilancio d’esercizio che sul bilancio consolidato, sarà: “Relazione di revisione ai sensi dell’art. 14 del Decreto Legislativo 27 gennaio 2010 n. 39” Destinatari E’ il soggetto che conferisce l’incarico. Pertanto, sia nel caso di relazione sul bilancio d’esercizio che sul bilancio consolidato, il destinatario sarà indicato come segue: “All’Assemblea degli azionisti della (Nome della società) S.p.A.” Se le quote sociali non sono rappresentate da azioni e nel caso di società cooperative: “All’Assemblea dei soci della (Nome della società)” Scuola ODCEC Perugia

Scuola ODCEC Perugia Le relazioni al bilancio degli organi di controllo CONTENUTO DELLA RELAZIONE DELLA REVISIONE LEGALE: Primo paragrafo Il primo paragrafo contiene i seguenti elementi costitutivi: - identificazione del bilancio oggetto di revisione; - identificazione del quadro delle regole di redazione che la società applica o dovrebbe applicare; - identificazione diverse responsabilità redattori del bilancio ed soggetto incaricato revisione legale. Principi contabili da utilizzare per la redazione dei bilanci di esercizio e consolidati: - gli I.F.R.S. emessi dallo I.A.S.B. per le imprese i cui bilanci, secondo il D. Lgs. 38/2005, devono essere redatti con una loro applicazione integrale o per le imprese che, come consentito dal citato decreto e sussistendone le condizioni, hanno optato per la loro adozione; - i principi contabili nazionali riemessi o emessi dall’O.I.C., in tutti gli altri casi. Nell’indicare nella relazione di revisione le regole di redazione del bilancio, si debba fare riferimento: - agli I.F.R.S. adottati dall’Unione Europea, come recepiti nel nostro ordinamento, nel primo caso; - alle norme di legge che disciplinano il bilancio di esercizio e consolidato, nel secondo caso, senza esplicita menzione dei principi contabili nazionali. L’identificazione della diversa responsabilità tra i redattori del bilancio ed i revisori non è esplicitamente richiesta dalle fonti normative. Scuola ODCEC Perugia

Scuola ODCEC Perugia Le relazioni al bilancio degli organi di controllo CONTENUTO DELLA RELAZIONE DELLA REVISIONE LEGALE: Primo paragrafo Per le imprese che adottano i principi contabili internazionali: “1. Ho svolto la revisione legale del bilancio d’esercizio della Alfa S.p.A (del bilancio consolidato del Gruppo Alfa) al 31 dicembre ****. La responsabilità della redazione del bilancio d’esercizio (consolidato), in conformità agli International Financial Reporting Standards adottati dall’Unione Europea, nonché ai provvedimenti emanati in attuazione dell’art. 9 del D.Lgs. 38/2005, compete agli amministratori della Alfa S.p.A.. E’ mia la responsabilità del giudizio professionale espresso sul bilancio d’esercizio (consolidato) e basato sulla revisione legale.” Per le altre imprese: “1. Ho svolto la revisione legale del bilancio d’esercizio della Alfa S.p.A (del bilancio consolidato del Gruppo Alfa) al 31 dicembre ****. La responsabilità della redazione del bilancio d’esercizio (consolidato) in conformità alle norme che ne disciplinano i criteri di redazione, compete agli amministratori della Alfa S.p.A.. E’ mia la responsabilità del giudizio professionale espresso sul bilancio d’esercizio (consolidato) e basato sulla revisione legale.” Scuola ODCEC Perugia

Scuola ODCEC Perugia Le relazioni al bilancio degli organi di controllo CONTENUTO DELLA RELAZIONE DELLA REVISIONE LEGALE: Secondo paragrafo Il secondo paragrafo contiene la descrizione della portata della revisione legale, precisando: - i principi e criteri osservati per la revisione; - una descrizione del lavoro svolto e se esso fornisce una ragionevole base per esprimere il giudizio; - un riferimento alla relazione di revisione relativa al bilancio del precedente esercizio, per quanto riguarda i dati comparativi. Per “statuiti principi di revisione”, si intendono tutti i principi di revisione emessi nel nostro paese e tuttora in vigore. I principi di revisione sono un corpo di regole generali che devono essere declinate in procedure di revisione specifiche, il cui contenuto varia al variare delle dimensioni e delle altre caratteristiche specifiche dell’impresa assoggettata a revisione legale. Scuola ODCEC Perugia

Scuola ODCEC Perugia Le relazioni al bilancio degli organi di controllo CONTENUTO DELLA RELAZIONE DELLA REVISIONE LEGALE: Secondo paragrafo Pertanto il secondo paragrafo sarà: “2. Il mio esame è stato condotto secondo gli statuiti principi di revisione. In conformità ai predetti principi, la revisione è stata svolta al fine di acquisire ogni elemento necessario per accertare se il bilancio d’esercizio (consolidato) sia viziato da errori significativi e se risulti, nel suo complesso, attendibile. Il procedimento di revisione è stato svolto in modo coerente con la dimensione della società e con il suo assetto organizzativo. Esso comprende l’esame, sulla base di verifiche a campione, degli elementi probativi a supporto dei saldi e delle informazioni contenuti nel bilancio, nonché la valutazione dell’adeguatezza e della correttezza dei criteri contabili utilizzati e della ragionevolezza delle stime effettuate dagli amministratori. Ritengo che il lavoro svolto fornisca una ragionevole base per l’espressione del mio giudizio professionale.” Scuola ODCEC Perugia

Scuola ODCEC Perugia Le relazioni al bilancio degli organi di controllo CONTENUTO DELLA RELAZIONE DELLA REVISIONE LEGALE: Secondo paragrafo E’ opportuno fare riferimento alla relazione di revisione relativa al bilancio del precedente esercizio. “Per il giudizio relativo al bilancio (consolidato) dell’esercizio precedente, i cui dati sono presentati a fini comparativi, secondo quanto richiesto dalla legge, si fa riferimento alla relazione da me (o da altro revisore) emessa in data …… .” Se il bilancio dell’esercizio precedente non è stato assoggettato a revisione legale, ad esempio perché la società non superava i parametri che rendono obbligatoria la nomina del soggetto incaricato della revisione legale, l’ultima parte deve essere modificata: “Il bilancio presenta a fini comparativi i dati dell’esercizio precedente che non sono stati assoggettati a revisione legale e, pertanto, il giudizio espresso nella presente relazione non si estende a tali dati.” Se il bilancio controllato non sia comparativo perché la società è di nuova costituzione oppure, nel caso di bilancio consolidato, perché questo viene redatto per la prima volta, sarebbe opportuno inserire un richiamo di informativa (par. 4) che richiami l’attenzione del lettore della relazione sulla circostanza e sulle motivazioni in oggetto. Scuola ODCEC Perugia

Scuola ODCEC Perugia Le relazioni al bilancio degli organi di controllo CONTENUTO DELLA RELAZIONE DELLA REVISIONE LEGALE: Il paragrafo del giudizio Le tipologie di giudizio sul bilancio: - il giudizio senza rilievi o positivo; - il giudizio con rilievi; - il giudizio negativo; - la dichiarazione di impossibilità di esprimere il giudizio. Il paragrafo contenente il giudizio è il terzo quando si emette un giudizio senza rilievi o positivo. Il revisore esprime un giudizio senza rilievi se il bilancio: - è conforme alle norme che ne disciplinano la redazione; - rappresenta in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria ed il risultato economico dell’esercizio. Se il revisore esprime un giudizio con rilievi o negativo, oppure dichiara l’impossibilità di esprimere un giudizio, egli deve inserire nella relazione una chiara descrizione di tutte le ragioni sostanziali e, a meno che ciò sia praticamente impossibile, una quantificazione dell’effetto sul bilancio; in tali casi l’informazione deve essere fornita nel terzo paragrafo ed il giudizio sarà espresso nel quarto paragrafo. Scuola ODCEC Perugia

Scuola ODCEC Perugia Le relazioni al bilancio degli organi di controllo CONTENUTO DELLA RELAZIONE DELLA REVISIONE LEGALE: Il paragrafo del giudizio Tipologie di giudizio sul bilancio e circostanze pertinenti Circostanza Effetti rilevanti e pervasivi sul bilancio nel suo complesso Tipo di giudizio Non sono state riscontrate né deviazioni di effetto significativo dalle norme di legge e/o dai principi contabili di riferimento, né significative limitazioni allo svolgimento di procedure di revisione ritenute necessarie, nella applicazione degli statuiti principi di revisione NON APPLICABILE Giudizio senza rilievi o positivo Deviazioni significative dalle norme di legge e/o dai principi contabili di riferimento NO Giudizio con rilievi SI Giudizio negativo Limitazioni significative allo svolgimento di procedure di revisione ritenute necessarie Impossibilità di esprimere il giudizio Scuola ODCEC Perugia

Scuola ODCEC Perugia Le relazioni al bilancio degli organi di controllo CONTENUTO DELLA RELAZIONE DELLA REVISIONE LEGALE: Il paragrafo del giudizio B. Sono state riscontrate deviazioni di effetto significativo dalle norme di legge e dai principi contabili. Il revisore ha potuto svolgere le procedure di revisione che ha giudicato necessarie in applicazione dei principi di revisione statuiti ed ha riscontrato deviazioni di effetto significativo: - dalle norme di legge; - dai principi contabili di riferimento ; - dai principi di consolidamento, in caso di bilancio consolidato. Esempi di casi più frequenti di deviazione dalle norme di legge o dai principi contabili nazionali : - insufficienti ammortamenti ordinari; - capitalizzazione nelle immobilizzazioni di costi che dovevano essere imputati a conto economico; - indebita capitalizzazione di oneri finanziari nelle immobilizzazioni; - mancata svalutazione di titoli e partecipazioni; - mancata svalutazione di rimanenze obsolete o di lento rigiro; - commesse di lavorazione in proprio, valutate nelle rimanenze sulla base dello stato di avanzamento a presunto ricavo; - rimanenze non svalutate quando il valore di mercato è inferiore al costo; - crediti non recuperabili non svalutati o svalutazione indebita di crediti recuperabili; - mancato rispetto del principio di competenza per vendite di immobilizzazioni o di rimanenze; - fondi rischi ed oneri eccedenti o carenti; - sottovalutazione del TFR; - carenza di stanziamenti per fatture da ricevere o per oneri di lavoro (ferie, tredicesima, quattordicesima, ecc); - informazioni obbligatorie in nota integrativa carenti; - situazioni di incertezza non adeguatamente descritte e trattate dagli amministratori. Scuola ODCEC Perugia

Scuola ODCEC Perugia Le relazioni al bilancio degli organi di controllo CONTENUTO DELLA RELAZIONE DELLA REVISIONE LEGALE: Il paragrafo del giudizio B. Sono state riscontrate deviazioni di effetto significativo dalle norme di legge e dai principi contabili. In questi ed in analoghi casi il revisore dovrà: - quantificare gli effetti della deviazione sulla voce di bilancio coinvolta nonché, tenendo conto sia degli effetti fiscali correnti e differiti sia della competenza, gli effetti sul patrimonio netto e sul risultato di esercizio; - considerare se gli effetti significativi di quanto riscontrato, dal punto di vista quantitativo o qualitativo: - siano così rilevanti e pervasivi da rendere inattendibile il bilancio nel suo complesso. In tal caso, il revisore esprimerà un giudizio negativo; - non siano così rilevanti da compromettere l’attendibilità e la capacità informativa del bilancio considerato nel suo complesso. In tal caso, il revisore esprimerà un giudizio con rilievi. Nel paragrafo che precede il giudizio, il terzo (suddividendolo, in caso di più rilievi, in più sottoparagrafi (es. 3.1, 3.2, ecc.), il revisore dovrà descrivere chiaramente la natura della deviazione riscontrata ed i suoi effetti sulla voce coinvolta, sul patrimonio netto e sul risultato di esercizio, al netto dei relativi effetti fiscali correnti e differiti. Scuola ODCEC Perugia

Scuola ODCEC Perugia Le relazioni al bilancio degli organi di controllo CONTENUTO DELLA RELAZIONE DELLA REVISIONE LEGALE: Il paragrafo del giudizio B. Sono state riscontrate deviazioni di effetto significativo dalle norme di legge e dai principi contabili. Tipo di giudizio con rilievi: “4. A mio giudizio, ad eccezione degli effetti di quanto indicato al paragrafo 3, il soprammenzionato bilancio d’esercizio (consolidato) è conforme alle norme che ne disciplinano i criteri di redazione; esso pertanto è stato redatto con chiarezza e rappresenta in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria ed il risultato economico della Alfa S.p.A. (del Gruppo Alfa) per l’esercizio chiuso al 31 dicembre ****.” Tipo di giudizio negativo: “4. A mio giudizio, a causa della significatività degli effetti sul bilancio d’esercizio (consolidato) dei rilievi esposti al paragrafo 3, il soprammenzionato bilancio d’esercizio (consolidato) non è conforme alle norme che ne disciplinano i criteri di redazione; esso pertanto non è stato redatto con chiarezza e non rappresenta in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria ed il risultato economico della Alfa S.p.A. (del Gruppo Alfa) per l’esercizio chiuso al 31 dicembre ****.” I paragrafi successivi al secondo e che precedono quello del giudizio, devono descrivere dettagliatamente la natura della deviazione ed i suoi effetti diretti sulla voce coinvolta ed indiretti sul patrimonio e sul risultato, al netto degli effetti fiscali. Scuola ODCEC Perugia

Scuola ODCEC Perugia Le relazioni al bilancio degli organi di controllo CONTENUTO DELLA RELAZIONE DELLA REVISIONE LEGALE: Il paragrafo del giudizio C. Il revisore ha subito limitazioni allo svolgimento di procedure di revisione ritenute necessarie, nella applicazione degli statuiti principi di revisione. Tali limitazioni possono derivare: - da scelte della direzione; - dalla indisponibilità di sufficienti elementi probativi. La voce o le voci di bilancio coinvolte dalla limitazione potrebbero contenere errori o essere corrette, ma il revisore non è in grado di verificarlo e quindi di esprimersi su di esse. Esempi di casi più frequenti di limitazione allo svolgimento di procedure di revisione ritenute necessarie: - motivata indisponibilità dei bilanci di società partecipate; - diniego da parte della società all’invio a terzi di richieste di conferma; - diniego al rilascio della lettera di attestazione; - impossibilità di assistere alle operazioni inventariali delle rimanenze di apertura, non verificate da altri revisori, avendo ricevuto l’incarico successivamente alla loro esecuzione, quando non sono possibili procedure alternative; - situazioni di incertezza nei cui confronti gli amministratori hanno posto in essere azioni e conseguenti trattamenti contabili fortemente opinabili. Il revisore dovrà valutare se la limitazione sia rilevante o meno, tale da compromettere l’attendibilità e la capacità informativa del bilancio considerato nel suo insieme: - sia rilevante e, quindi, dovrà dichiarare l’impossibilità di esprimere un giudizio; - sia non rilevante e, quindi, il giudizio sarà con rilievi. Scuola ODCEC Perugia

Scuola ODCEC Perugia Le relazioni al bilancio degli organi di controllo CONTENUTO DELLA RELAZIONE DELLA REVISIONE LEGALE: Il paragrafo del giudizio C. Il revisore ha subito limitazioni allo svolgimento di procedure di revisione ritenute necessarie, nella applicazione degli statuiti principi di revisione. La limitazione dovrà anzitutto essere richiamata nel secondo paragrafo, dove si indicano i principi e criteri osservati per la revisione e si descrive il lavoro svolto. “2. Il mio esame, ad eccezione di quanto indicato al paragrafo 3, è stato condotto secondo gli statuiti principi di revisione, ecc.” Il paragrafo che descrive la limitazione dovrà anche indicare su quale voce o sottovoce il revisore non può pronunciarsi. Non si indicheranno effetti sul patrimonio o sul risultato perché questi sono sconosciuti, ma ci si limiterà ad indicare l’ammontare della voce o sottovoce coinvolta. Il giudizio con rilievi, in caso di limitazione: “4. A mio giudizio, il bilancio d’esercizio (consolidato) della Alfa S.p.A. (del Gruppo Alfa), ad eccezione delle possibili rettifiche connesse ai rilievi evidenziati nel precedente paragrafo 3, è conforme alle norme che ne disciplinano i criteri di redazione; esso pertanto è stato redatto con chiarezza e rappresenta in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria ed il risultato economico della Alfa S.p.A. (del Gruppo Alfa) per l’esercizio chiuso al 31 dicembre ****.” L’impossibilità di esprimere il giudizio si esprime con la forma seguente: “4. A causa della rilevanza delle limitazioni alle mie verifiche descritte nel precedente paragrafo 3, non sono in grado di esprimere un giudizio sul bilancio della Alfa S.p.A. (consolidato del Gruppo Alfa) per l’esercizio chiuso al 31 dicembre ****.” Scuola ODCEC Perugia

Scuola ODCEC Perugia Le relazioni al bilancio degli organi di controllo CONTENUTO DELLA RELAZIONE DELLA REVISIONE LEGALE: Richiami di informativa Il revisore può inserire nella relazione, dopo il paragrafo del giudizio sul bilancio e prima del giudizio di coerenza della relazione sulla gestione, uno o più paragrafi che richiamano elementi dell’informativa di bilancio che ritenga meritino di essere portati all’attenzione degli utilizzatori del bilancio stesso. La sua posizione segnala che il revisore non ha nulla da eccepire a quanto sta richiamando. Non può essere utilizzata dal revisore per: - esporre proprie considerazioni e commenti; - segnalare rilievi; - integrare aspetti dell’informativa ritenuti carenti. Esempi di richiami di informativa potranno essere: - operazioni societarie straordinarie (scorpori, fusioni, ecc.); - operazioni inusuali di effetti significativi; - situazioni di incertezza adeguatamente descritte e trattate dagli amministratori, per le quali il revisore ha ritenuto di esprimere un giudizio senza rilievi; - rinvio al bilancio consolidato; - rilevanti modifiche nell’assetto o nella operatività dell’impresa (modifiche statutarie, perdita della condizione di mutualità prevalente nelle cooperative, ecc.). Scuola ODCEC Perugia

Scuola ODCEC Perugia Le relazioni al bilancio degli organi di controllo CONTENUTO DELLA RELAZIONE DELLA REVISIONE LEGALE: Paragrafo del giudizio di coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio L’espressione del giudizio di coerenza è oggetto di uno specifico principio di revisione 001 (CNDCEC PR 001 ) emesso nel febbraio 2009 dal CNDCEC. La responsabilità degli amministratori nella redazione della relazione sulla gestione La responsabilità della redazione della relazione sulla gestione e del suo contenuto compete agli amministratori, così come previsto dall’art del Codice Civile. La responsabilità del revisore nell’espressione del giudizio sulla coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio Il revisore ha la responsabilità di esprimere un giudizio sulla coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio (non è un giudizio di conformità né di rappresentazione veritiera e corretta della relazione sulla gestione rispetto alle norme di legge). Scuola ODCEC Perugia

Scuola ODCEC Perugia Le relazioni al bilancio degli organi di controllo CONTENUTO DELLA RELAZIONE DELLA REVISIONE LEGALE: Paragrafo del giudizio di coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio Incoerenza: situazione di contraddizione fra le informazioni contenute nella relazione sulla gestione e quelle contenute nel bilancio oggetto di revisione contabile. Esempio: - differenze tra dati, importi o commenti forniti in bilancio, o riconducibili al bilancio stesso, e quelli riportati nella relazione sulla gestione - contraddizioni tra dati e importi contenuti nel bilancio, o riconducibili al bilancio stesso, e relativi commenti forniti nella relazione sulla gestione - Informazioni fornite nella relazione sulla gestione secondo criteri di presentazione e di misurazione diversi da quelli utilizzati in bilancio, in assenza di appropriati commenti che ne permettano la riconducibilità al bilancio Incoerenza Significativa: è significativa una Incoerenza che potrebbe influenzare le decisioni economiche che gli utilizzatori del bilancio assumono sulla base del bilancio stesso. Coerenza delle Informazioni Finanziarie contenute nella relazione sulla gestione con il bilancio: • lettura della relazione sulla gestione • riscontro delle Informazioni Finanziarie con il bilancio, i dettagli utilizzati per la predisposizione dello stesso, il sistema di contabilità generale e le scritture contabili sottostanti. Con riferimento alle Altre Informazioni contenute nella relazione sulla gestione, il revisore valuta quelle che appaiono palesemente incoerenti con il bilancio e che dovranno essere ricondotte e valutate nell’ambito del concetto di Incoerenza Significativa. Scuola ODCEC Perugia

Scuola ODCEC Perugia Le relazioni al bilancio degli organi di controllo CONTENUTO DELLA RELAZIONE DELLA REVISIONE LEGALE: Paragrafo del giudizio di coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio A. Giudizio senza rilievi sul bilancio ed effetti derivanti dalle procedure di verifica sulla coerenza della relazione sulla gestione In caso di giudizio senza rilievi sul bilancio e assenza di Incoerenze Significative nella relazione sulla gestione rispetto allo stesso, il revisore deve utilizzare la seguente formulazione: “4. La responsabilità della redazione della relazione sulla gestione in conformità a quanto previsto dalle norme di legge compete agli amministratori della Alfa S.p.A.. E’ di mia competenza l’espressione del giudizio sulla coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio, come richiesto dall’art.14, comma 2, lettera e), del decreto legislativo 27 gennaio 2010 n. 39. A tal fine, ho svolto le procedure indicate dal principio di revisione n. PR 001 emanato dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili e raccomandato dalla Consob. A mio giudizio la relazione sulla gestione è coerente con il bilancio d’esercizio della Alfa S.p.A. al 31 dicembre ****.” Qualora il revisore riscontri Incoerenze, deve comunicarle agli amministratori, chiedendo che la relazione sulla gestione sia modificata e se non sono eliminate in tutto o in parte, il revisore deve valutarne la significatività e gli effetti della mancata modifica sulla propria relazione ed esprimere il giudizio di coerenza, utilizzando la seguente frase: “4. La responsabilità della redazione della relazione sulla gestione in conformità a quanto previsto dalle norme di legge compete agli amministratori della Alfa S.p.A.. E’ di mia competenza l’espressione del giudizio sulla coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio, come richiesto dall’art.14, comma 2, lettera e), del decreto legislativo 27 gennaio 2010 n. 39. A tal fine, ho svolto le procedure indicate dal principio di revisione n. PR 001 emanato dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili e raccomandato dalla Consob. [Descrizione delle significative incoerenze riscontrate]. A mio giudizio, ad eccezione di quanto precedentemente descritto, la relazione sulla gestione è coerente con il bilancio [d’esercizio][consolidato] della ABC S.p.A. al [giorno mese anno].” Se il revisore identifichi Incoerenze Significative molteplici o pervasive, il revisore deve valutare l’opportunità di esprimere un giudizio avverso sulla coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio. Scuola ODCEC Perugia

Scuola ODCEC Perugia Le relazioni al bilancio degli organi di controllo CONTENUTO DELLA RELAZIONE DELLA REVISIONE LEGALE: Paragrafo del giudizio di coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio B. Altre tipologie di giudizio sul bilancio ed effetti derivanti dalle procedure di verifica sulla coerenza della relazione sulla gestione Nel caso di espressione di giudizio sul bilancio con rilievi, il revisore deve valutare nelle specifiche circostanze i riflessi sul giudizio sulla coerenza derivanti dalla parziale inattendibilità (accertata o potenziale) del bilancio. Nel caso di giudizio avverso o di impossibilità ad esprimere il giudizio sul bilancio: “5. La responsabilità della redazione della relazione sulla gestione in conformità a quanto previsto dalle norme di legge [e regolamenti] compete agli amministratori della ABC S.p.A.. E’ di nostra competenza l’espressione del giudizio sulla coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio, come richiesto dall’art.14, comma 2, lettera e), del decreto legislativo 27 gennaio 2010 n. 39. A causa della [rilevanza delle limitazioni alle nostre verifiche][rilevanza degli effetti connessi alle incertezze][significatività delle deviazioni dai principi contabili di riferimento] descritte[i] nel precedente paragrafo 3., non siamo in grado di esprimere un giudizio sulla coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio [d’esercizio] [consolidato] della ABC S.p.A al [giorno mese anno].” C. Ritardo nella messa a disposizione del revisore della relazione sulla gestione da parte degli amministratori Nei casi in cui la relazione sulla gestione non sia messa a disposizione del revisore in tempo utile per consentirgli lo svolgimento delle procedure di verifica previste dal presente documento, lo stesso deve valutare l’opportunità di esprimere un giudizio con rilievi per limitazioni alle procedure di verifica o, nelle circostanze di particolare gravità, l’impossibilità di esprimere il giudizio sulla coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio. Documentazione delle procedure di verifica svolte Le procedure di verifica svolte sono documentate nelle carte di lavoro predisposte ai fini della revisione contabile del bilancio. Scuola ODCEC Perugia

Scuola ODCEC Perugia Le relazioni al bilancio degli organi di controllo CONTENUTO DELLA RELAZIONE DELLA REVISIONE LEGALE: Data e luogo di emissione La data di emissione della relazione è quella in cui sono state ultimate le procedure di revisione. Di regola essa è coincidente con quella in cui la direzione della società ha rilasciato l‘attestazione conclusiva di cui al principio di revisione n. 580 “Le attestazioni della direzione”. Inoltre, essa non deve avere data successiva al sedicesimo giorno antecedente quello della assemblea convocata per l’approvazione del bilancio d’esercizio, affinché siano rispettati i termini di deposito delle relazioni nella sede sociale a disposizione dei soci, salvo che essi vi abbiano rinunciato. Il luogo di emissione è quello della sede o dello studio, principale o secondario, rispettivamente per la società di revisione o il revisore individuale, mentre per il collegio sindacale che esercita la revisione legale è il luogo dove ha sede la società assoggettata a revisione. Sottoscrizione del revisore - nel caso di revisore legale individuale si indicherà il nome e cognome del revisore ed il suo ruolo di revisore legale; - nel caso di società di revisione si indicherà sia il nome della società di revisione sia il nome e cognome ed il ruolo professionale del responsabile della revisione; - nel caso di collegio sindacale si indicheranno i nomi e cognomi dei sindaci, ciascuno con il ruolo ricoperto all’interno del collegio. Tutte le persone fisiche indicate nella sottoscrizione apporranno poi, accanto al proprio nome e cognome, la propria firma. Scuola ODCEC Perugia

Scuola ODCEC Perugia Le relazioni al bilancio degli organi di controllo CONTENUTO DELLA RELAZIONE DELLA REVISIONE LEGALE: La continuità aziendale Principio Revisione n. 570 Responsabilità degli amministratori Gli amministratori dell’impresa in difficoltà devono porsi in condizioni di obiettiva imparzialità e serenità di giudizio; La valutazione operata dagli amministratori con riferimento alla continuità dell’azienda è essenziale ai fini della rappresentazione “veritiera e corretta” della situazione patrimoniale, finanziaria ed economica, in quanto responsabili nei confronti degli azionisti e dei terzi; Un’errata valutazione degli amministratori circa la possibilità di sopravvivenza dell’impresa comporta, per gli azionisti e i terzi, un ritardo pregiudizievole nelle azioni a difesa dei propri interessi. Responsabilità del revisore La responsabilità del revisore è limitata ai compiti che gli sono propri ed è pertanto riconducibile alle evidenze ottenute per effetto delle procedure di revisione svolte; Il revisore deve raccogliere sufficienti e appropriate evidenze circa la capacità dell’impresa di continuare ad operare nel prevedibile futuro (entro i 12 mesi successivi). Obiettivi del revisore in presenza di problematiche connesse al Going Concern Analizzare la capacità della società di continuare ad operare; Individuare i fattori che possono far sorgere problemi di continuità aziendale; Svolgere procedure di revisione specifiche ed aggiuntive nel caso in cui esistano dubbi sulla continuità aziendale; Esaminare l’informativa di bilancio e identificare il tipo di relazione da emettere Scuola ODCEC Perugia

Scuola ODCEC Perugia Le relazioni al bilancio degli organi di controllo CONTENUTO DELLA RELAZIONE DELLA REVISIONE LEGALE: La continuità aziendale Principio Revisione n. 570 Fattori che possono far sorgere problemi di continuità aziendale Fattori desumibili dall’esame analitico del bilancio Andamento negativo degli indici economico-finanziari; Consistenti perdite dell’esercizio, specie se gestionali; Perdurante assenza di cash-flow; Inadempienze contrattuali in relazione a prestiti o altri accordi similari; Mancato versamento dei contributi previdenziali e/o delle ritenute IRPEF; Capitale circolante negativo. Diminuzione del patrimonio netto; Rifiuto di usuali linee di credito (fornitori o banche); Applicazione degli artt e 2447 c.c.; Un elevato rapporto di indebitamento; Un’elevata dipendenza da finanziamenti a breve termine; Esistenza di significativi gravami sui beni dell’impresa; Incremento anomalo delle rimanenze, rivalutazione fittizie di attività; Perdite significative di quote di mercato; Fattori gestionali Dimissioni dei consiglieri e dei sindaci; Uscita del personale dirigenziale senza che sia sostituito; Perdita di mercati fondamentali, di punti vendita (franchising). Scuola ODCEC Perugia

Scuola ODCEC Perugia Le relazioni al bilancio degli organi di controllo CONTENUTO DELLA RELAZIONE DELLA REVISIONE LEGALE: La continuità aziendale Principio Revisione n. 570 Fattori esterni Difficoltà incontrate da aziende similari nel medesimo settore; Nuove leggi pregiudizievoli all’attività svolta dall’azienda; Mancato od incerto rinnovo di concessioni/autorizzazioni necessarie; Proposta o minaccia di espropriazione di beni. Altri fattori Termine della durata statutaria senza previsioni di prolungamento; Significative passività potenziali derivanti da cause in corso (legali, fiscali, ecc.); Eventi catastrofici non coperti da adeguata assicurazione. Fattori che limitano il rischio di continuità aziendale La possibilità di cedere attività eccedenti o di rinviare l’acquisto di nuove attività; La capacità di ottenere finanziamenti tramite anche operazioni di leasing, factoring; La possibilità di ristrutturazione dell’indebitamento o di dilazionare il rimborso dei finanziamenti; La possibilità di incrementare il capitale sociale; La capacità di ridurre i costi e di eliminare le perdite; Possibilità di entrare in mercati alternativi, di reperire nuovi fornitori o personale; Intenzione da parte di un terzo o di una società consociata di garantire le passività dell’azienda; Scuola ODCEC Perugia

Scuola ODCEC Perugia Le relazioni al bilancio degli organi di controllo CONTENUTO DELLA RELAZIONE DELLA REVISIONE LEGALE: La continuità aziendale Principio Revisione n. 570 Procedure di revisione Ottenere dal management altre informazioni su eventi o condizioni che possono concretizzarsi dopo il periodo preso in considerazione Comprendere le modalità attraverso le quali il management controlla i rischi che provocano incertezza. Svolgere altre procedure che possono essere rilevanti in considerazione degli eventi e delle condizioni che provocano significative incertezze sulla continuità aziendale. Analisi dei rapporti gestionali e dei prospetti dei movimenti finanziari dalla data del bilancio alla data più vicina a quella dell’emissione della relazione di certificazione; Analisi delle previsioni dei flussi di cassa, dei risultati economici e di altri aspetti aziendali per almeno 12 mesi successivi alla data di bilancio; Verifica della capacità dell’impresa di evadere gli ordini dei clienti; Analisi dei tempi medi di pagamento dei fornitori ed esame della corrispondenza, al fine di rilevare se esistono numerose lamentele riguardanti ritardi nel pagamento. Analisi dei contratti di finanziamento per individuare eventuali o potenziali inadempimenti ed assicurarsi che il cliente non abbia superato i limiti di indebitamento fissati statutariamente o per legge; Esame dei verbali delle assemblee del consiglio di amministrazione, del comitato esecutivo e del collegio sindacale, al fine di individuare l’esistenza di eventuali difficoltà finanziarie; Richiesta ai consulenti legali di informazioni su eventuali procedimenti giudiziari o pretese di terzi. Scuola ODCEC Perugia

Scuola ODCEC Perugia Le relazioni al bilancio degli organi di controllo CONTENUTO DELLA RELAZIONE DELLA REVISIONE LEGALE: La continuità aziendale Principio Revisione n. 570 Tipologie di giudizio Presupposto della continuità aziendale considerato appropriato in quanto esistono elementi correttivi. Se a giudizio del revisore è stata ottenuta un’adeguata evidenza che il presupposto della continuità aziendale è appropriato, la relazione deve contenere un giudizio positivo senza rilievi o richiami di informativa. Qualora tale presupposto sia stato ottenuto con correttivi (piani della direzione aziendale per azioni future, assicurazione da parte dei soci etc) il revisore esprimerà un giudizio positivo eventualmente corredato da un richiamo di informativa, qualora tali informazioni siano adeguatamente riportate in nota integrativa; viceversa se tali informazioni non sono presenti nella nota integrativa il revisore dovrà esprimere un giudizio con rilievi o avverso per mancanza di informativa. Scuola ODCEC Perugia

Scuola ODCEC Perugia Le relazioni al bilancio degli organi di controllo CONTENUTO DELLA RELAZIONE DELLA REVISIONE LEGALE: La continuità aziendale Principio Revisione n. 570 Tipologie di giudizio Dubbi sul presupposto della continuità aziendale I dubbi in merito al presupposto del “going concern” si hanno in due situazioni: - situazioni in cui sussistono margini di dubbio ma gli elementi raccolti attestano che le prospettive di superare la situazione di crisi, ancorché incerte nel loro esito finale, si fondano su ragionevoli presupposti. In tale ipotesi il revisore esprimerà un giudizio positivo corredato obbligatoriamente da un richiamo di informativa; viceversa se tali informazioni non sono presenti nella nota integrativa il revisore dovrà esprimere un giudizio con rilievi o avverso per mancanza di informativa; - situazioni in cui sussistono margini di dubbio e gli elementi raccolti attestano che le prospettive di superare la situazione di crisi sono incerte nel loro esito finale e si fondano su presupposti fortemente opinabili. In tale ipotesi il revisore si dichiarerà impossibilitato ad esprimere un giudizio; viceversa se tali informazioni non sono presenti nella nota integrativa il revisore dovrà esprimere un giudizio avverso per mancanza di informativa. Scuola ODCEC Perugia

Scuola ODCEC Perugia Le relazioni al bilancio degli organi di controllo CONTENUTO DELLA RELAZIONE DELLA REVISIONE LEGALE: La continuità aziendale Principio Revisione n. 570 Tipologie di giudizio Mancanza del presupposto della continuità aziendale Se il revisore giudica che l’impresa non sarà in grado di continuare la propria attività nel prevedibile futuro si possono presentare due casi: - gli amministratori hanno redatto il bilancio secondo il presupposto della continuità aziendale: giudizio avverso qualora il revisore ritenga che il risultato di tale criterio di redazione produca effetti significativi tali da rendere il bilancio inattendibile; - gli amministratori non hanno redatto il bilancio secondo il presupposto della continuità aziendale (ad esempio bilancio interinale di liquidazione): giudizio positivo con paragrafo d’enfasi e principi contabili utilizzati per la redazione del bilancio. Scuola ODCEC Perugia

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