STUDI DI SETTORE 2008 “LA SCELTA FINALE: ADEGUAMENTO O CONTENZIOSO” Grand Hotel Salerno, Sala Tafuri Salerno, Via Lungomare C. Tafuri, 1 Martedì 10 giugno.

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1 STUDI DI SETTORE 2008 “LA SCELTA FINALE: ADEGUAMENTO O CONTENZIOSO” Grand Hotel Salerno, Sala Tafuri Salerno, Via Lungomare C. Tafuri, 1 Martedì 10 giugno 2008. Antonio SANGES. Antonio MADDALO Relazione a cura:

2 2 STUDI DI SETTORE: ADEGUAMENTO O CONTENZIOSO? Normative di Quattordici anni Normative di Quattordici anni riferimento di passione riferimento di passione Giurisprudenza La Presunzione Giurisprudenza La Presunzione è semplice è semplice Ricorso avverso Le posizioni dell’ accertamento Agenzia delle Entrate accertamento Agenzia delle Entrate studi di settore I numeri degli Le novità della I numeri degli Le novità della adeguamenti/accertamenti circolare n° 5/E adeguamenti/accertamenti circolare n° 5/E Circolare n° 44/E Circolare n° 44/E Fase contraddittoria Circolare Rey Fase contraddittoria Circolare Rey Studi di Settore

3 3 Art. 62-sexies, co. 3, D.L. 331/1993 Art. 10-bis co. 2 L. 146/1998 FONTI NORMATIVE Art. 39, co. 1, lett. d), D.P.R. 600/1973 STUDI DI SETTORE: “NORMATIVA DI RIFERIMENTO”

4 1993ORIGINE Dopo minimum tax, coefficienti presuntivi e parametri per superare i risultati delle scritture contabili di lavoratori autonomi e piccoli imprenditori, si varano i più “raffinati” studi di settore. L’art. 62-sexsies del DL 331/93 prevede l’accertamento in presenza di “gravi incongruenze” tra i ricavi dichiarati e quelli derivanti dagli stessi studi 1999 I PRIMI STUDI Sono emanati con effetto dal periodo d’imposta 1998. in caso di congruità nel singolo periodo, l’accertamento è possibile solo per le imprese in contabilità semplificata. Per le ordinarie occorre la non congruità in due annualità su tre consecutive. Per gli ordinari “naturali” la rettifica è possibile solo con contabilità inattendibile. 2002 LE GRAVI INCONGRUENZE Nel 2002 l’Agenzia delle Entrate (Cm 58/E) afferma che le gravi incongruenze che legittimano l’accertamento si trovano nel risultato stesso di Gerico. L’applicazione degli studi a seconda del diverso regime contabile e la presenza di alcune cause di esclusione da Gerico assicurerebbero infatti le gravi incongruenze richieste dall’art. 62- sexies. STUDI DI SETTORE: “QUATTORDICI ANNI DI PASSIONE”

5 2006 LA MANOVRA ESTIVA Con il DL 223/2006 si eliminano tutte le differenze tra contribuenti in contabilità ordinaria e quelli in contabilità semplificata. L’accertamento effettuabile se il contribuente risulta non congruo nel singolo anno 2007 FINANZIARIA 2007 La giurisprudenza di merito valorizza il dato normativo dell’art. 62-sexsies, per il quale l’accertamento da studi è possibile solo in caso di gravi incongruenze tra i ricavi dichiarati e quelli risultanti da Gerico. Il Fisco cerca di superare le sentenze stabilendo ex lege che il solo scostamento dei risultati di Gerico legittima l’Accertamento. Tuttavia, poiché la previsione può avere ripercussioni negative per il passato, la Cm 11/E/2007 chiarisce che la nuova norma non muta la valenza presuntiva degli studi. DL 81/2007 Nella relazione tecnica all’emendamento sugli indicatori di normalità economica si afferma che quando Gerico non è influenzato dagli indicatori, nessun onere probatorio grava sul Fisco: Il semplice scostamento rispetto gli studi legittima l’accertamento. Ancora una volta si tenta di superare il dato normativo. PARLAMENTO La Commissione Finanze del Senato ha votato il 1° agosto una risoluzione in cui si afferma che il Fisco (e non il contribuente) avrà sempre l’onere di provare la presenza delle gravi incongruenze e il Governo ha confermato il giorno dopo la correttezza di questo indirizzo. 2008 FINANZIARIA 2008 NOVITA’ L’Agenzia delle Entrate ha l’onere di motivare e fornire prove per l’utilizzo degli indicatori di normalità. No accertamento automatico ai contribuenti che dichiarano compensi o ricavi inferiore a Gerico. (Art. 9, comma 75, Legge Finanziaria 2008 ) (A.C. 3256) STUDI DI SETTORE: “QUATTORDICI ANNI DI PASSIONE”

6 Gli studi di settore, rappresentano un metodo di accertamento nato per superare i risultati derivanti dalle scritture contabili. L’accertamento da studi ricade tra gli accertamenti di tipo analitico - induttivo, i quali possono essere effettuati sulla base di presunzioni semplici. La norma di riferimento degli studi di settore è l’”art. 62-sexsies del DL 331/93”, il quale prevede che l’accertamento può essere effettuato se vi sono gravi incongruenze tra i “ricavi dichiarati” e “quelli derivanti dagli stessi studi”. STUDI DI SETTORE: “LA PRESUNZIONE E’ SEMPLICE” STUDI DI SETTORE

7 Gli accertamenti fiscali hanno, nella maggior parte dei casi, carattere fortemente presuntivo, come accade per gli studi di settore. Il concetto di presunzione, però, non può derogare da quanto stabilito dal Codice Civile. L’art. 2727 del codice stabilisce che le “presunzioni” sono le conseguenze che la legge o il giudice trae da un fatto noto per risalire ad un fatto ignorato. Le presunzioni si dividono fra presunzioni legali e semplici. STUDI DI SETTORE: “LA PRESUNZIONE E’ SEMPLICE” PRESUNZIONI:

8 PRESUNZIONI LEGALI: Si hanno quando la legge fissa il fatto noto per risalire al fatto ignorato. Le presunzioni legali possono essere assolute o relative. Quelle assolute non ammettono la prova contraria mentre quelle relative sì. Nel diritto tributario, la Corte Costituzionale afferma che, per effetto del principio di capacità contributiva, vi possono essere solo “presunzioni legali relative” le quali ammettono la prova contraria. STUDI DI SETTORE: “LA PRESUNZIONE E’ SEMPLICE”

9 PRESUNZIONI SEMPLICI: Secondo l’art. 2729 del Codice Civile, le presunzioni stabilite dalla legge sono lasciate alla prudenza del Giudice, il quale non deve ammettere che presunzioni gravi, precise e concordanti. Va notato che nel diritto tributario, esistono delle presunzioni cosiddette “semplicissime”, cioè non munite di gravità, precisione e concordanza. In presenza di situazioni particolarmente gravi (ad esempio, mancata tenuta della contabilità), consentono la possibilità di effettuare degli accertamenti induttivi “puri”. Costituiscono delle presunzioni “semplicissime” anche i nuovi indicatori di normalità economica.

10 OGGETTO POSIZIONE AGENZIA NORMA/PRASSI Maggiori ricavi o compensi derivanti dagli indicatori di normalità economica Costituiscono presunzioni semplici, in caso di accertamento tocca all’Ufficio provare gli scostamenti Art. 1, comma 14 L. 296/06 D.L. 2 luglio 2007 n. 81 Maggiori ricavi o compensi derivanti dall’applicazione dello studio di settore Costituiscono presunzioni relative, dotate dei requisiti di gravità, precisione e concordanza Art. 62-sexsies del D.L. 331/1993 Circ. n. 58/E del 27 giugno 2002 Accertamento da risultanze dello studio di settore L’Ufficio deve tener conto degli elementi offerti dal contribuente per dimostrare di non aver conseguito tali maggiori ricavi o compensi Circ. n. 31/E del 22 maggio 2007 STUDI DI SETTORE: “LE POSIZIONI DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE”

11 OGGETTO POSIZIONE AGENZIA NORMA/PRASSI Valenza probatoria degli scostamenti In linea generale coincidono con le “gravi incongruenze” di cui all’art. 62-sexsies del D.L. 331/93 Art. 62-sexsies del D.L. 331/1993 Circ. n. 58/E del 27 giugno 2002 Modesti scostamenti in termini assoluti o percentuali rispetto ai ricavi o compensi dichiarati Potrebbero rilevarsi inidonei ad integrare le citate “gravi incongruenze” con una oggettiva difficoltà per il contribuente di contraddire le risultanze dello studio Circ. n. 58/E del 27 giugno 2002 Novità in arrivo con la finanziaria 2008 L’Agenzia delle Entrate ha l’onere di motivare e fornire prove per l’utilizzo degli indicatori di normalità. No accertamento automatico ai contribuenti che dichiarano compensi o ricavi inferiore a Gerico. Art. 9, comma 75, legge finanziaria 2008 (A.C. 3256) Circ. n. 44/E del 29 maggio 2008; STUDI DI SETTORE: “LE POSIZIONI DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE”

12 12 SCOSTAMENTI DA INE MERE PRESUNZIONI SEMPLICI Scostamenti da studio di settore Presunzioni semplici che possono essere fornite dei requisiti della gravità, precisione e concordanza Ruolo del contraddittorio Elemento centrale dell’intera procedura di accertamento Motivazione dell’Ufficio – nuovi obblighi In essa occorre sempre dar conto delle valutazioni effettuate anche in base alle eccezioni formulate dal contribuente Assenza del contraddittorio La valutazione di affidabilità dello studio verrà svolta dall’Ufficio Ricavi dichiarati all’interno dell’intervallo di confidenza Il soggetto in questione può essere considerato congruo STUDI DI SETTORE: “LE NOVITA’ DELLA CIRCOLARE N° 05/E/08”

13 13 Indicatori di normalità economica Sono differenti tra vecchi e nuovi studi di settore. Nei nuovi studi di settore non viene riprodotto l’indicatore del valore aggiunto per addetto Livello di adeguamento Per i vecchi studi di settore il contribuente è considerato congruo laddove dichiari il maggiore tra ricavo puntuale senza indicatori e ricavo minimo ammissibile con indicatori Applicazione Gerico Operando sul software per il periodo di imposta 2007, il contribuente ha la possibilità di sterilizzare l’applicazione degli indicatori di normalità economica ovvero di procedere al ricalcolo dell’indicatore. Questa seconda possibilità esiste solo per gli studi di settore Chiarimenti della circolare In ogni caso la circolare chiarisce come il contribuente che opera sugli indicatori non è da considerare come congruo e dovrà comunque giustificare il suo scostamento motivando l’intervento sugli indicatori. Ciò anche in relazione ad un adeguamento non puntuale alle risultanze degli studi. STUDI DI SETTORE: “GERICO STERILIZZA GLI INDICATORI” CIRCOLARE N° 44/E/08

14 14 Sulla metodologia degli studi di settore: deve essere più controllabile e più trasparente; deve essere basata su una metodologia teorica più robusta; meno frazionata con necessità di accorpamento dei cluster; necessario ridurre i dati richiesti ai contribuenti. Sulle relazioni con i contribuenti: riconoscimento di specifiche situazioni produttive e/o territoriali; ridefinizione del quadro normativo ed interpretativo; riconduzione della valenza probatoria all’esito del contraddittorio; evitare l’applicazione retroattiva degli studi; introdurre incentivi per la correttezza di dati dichiarati. Sugli aspetti organizzativi: chiarire e precisare i rapporti tra i vari soggetti (Sose, Sogei, Agenzia etc.) migliorare le disponibilità dei dati; istituire un organo autonomo di garanzia. Sul ruolo degli indicatori di normalità economica: nella definizione degli indicatori non si è tenuto conto di alcune variabili fondamentali; l’uso del valore aggiunto per addetto ha mostrato differenze strutturali; all’interno dei diversi cluster di uno stesso studio. STUDI DI SETTORE: “IL GIUDIZIO FINALE DELLA COMMISSIONE REY”

15 I risultati di GE.RI.CO, non possono essere utilizzati direttamente per l’azione di accertamento. L’eventuale non congruità e non coerenza serve a selezionare il contribuente per l’attività di controllo; per i non congrui con gli studi “monitorati”, i compensi derivanti dallo studio di settore approvato al termine della fase di “monitoraggio” potranno essere utilizzati per effettuare accertamenti con riferimento anche per i periodi di imposta precedenti; chi è congruo allo studio monitorato, anche a seguito di adeguamento spontaneo, evita l’eventuale accertamento sulla base dello studio di settore approvato al termine della fase di “monitoraggio”. STUDI DI SETTORE: “MONITORAGGIO CON ACCERTAMENTO” COMMISSIONE REY

16 RICAVODAANALISIDICOERENZA RICAVODACONGRUITA’RICAVODACONGRUITA’ RICAVO “MINIMO” RICAVO”PUNTUALE” STUDI DI SETTORE: “FASE DEL CONTRADDITTORIO” IL FUNZIONAMENTO LA STRATIFICAZIONE DEI RICAVI

17 ANALISI DI CONGRUITA’ DATI CONTABILI ED EXTRACONTABILI RICAVO O COMPENSO PUNTUALE ANALISI DA NORMALITA’ ECONOMICA INDICATORI DI NORMALITA’ECONOMICA RICAVO O COMPENSO AGGIUNTIVO SUL “MINIMO” STUDI DI SETTORE: “FASE DEL CONTRADDITTORIO” IL FUNZIONAMENTO LE ANALISI PER CONGRUITA’

18 SOS: LA NON CONGRUITA’ POTREBBE ESSERE OGGETTO DI ACCERTAMENTO BANCARIO (PRESUNZIONE SEMPLICE D.L. 81/2007) CONTRIBUENTE NON CONGRUO PRODUZIONE TESI E DOCUMENTI VALUTAZIONE COMPLESSIVA CONTRIBUENTE UFFICIO AGENZIA DELLE ENTRATE ACQUISIZIONE COPIA VERBALI GIORNALIERI COMPILAZIONE VERBALI GIORNALIERI ACQUISIZIONE COPIA VERBALE CONCLUSIVO CONTRADDITTORIO MOTIVAZIONE ESITO CONTRADDITTORIO CONTRADDITTORIO STUDI DI SETTORE: “FASE DEL CONTRADDITTORIO” IL PROCEDIMENTO

19 INSERIMENTO DATI CONTABILI ED EXTRACONTABILI INSERIMENTO DATI CONTABILI ED EXTRACONTABILI CLUSTER CLUSTER FUNZIONE DI RICAVO FUNZIONE DI RICAVO DETERMINAZIONE PRESUNTIVA DEI RICAVI DETERMINAZIONE PRESUNTIVA DEI RICAVI CONDIZIONI SOGGETTIVE CONDIZIONI SOGGETTIVE CONDIZIONI OGGETTIVE CONDIZIONI OGGETTIVE CIRCOSTANZE ATTENUANTI CIRCOSTANZE ATTENUANTI NELL’IPOTESI IN CUI VI SIA UN ERRORE NEI DATI RIPORTATI NEGLI STUDI v ANNO EVIDENZIATE LE DIFFERENZE FRA LE CARATTERISTICHE DEI CLUSTER E QUELLE DEL CONTRIBUENTE NON E’ POSSIBILE COMPRENDERE A PIENO IL MODO IN CUI LA FUNZIONE RICAVO E’ COSTRUITA NEL CASO IN CUI IL RICAVO DICHIARATO SIA NELL’INTERVALLO DI CONFIDENZA, QUESTO ASPETTO DOVRA’ ESSERE MESSO IN EVIDENZA ALTRE CONDIZIONI SOGGETTIVE RILEVANTI: MALATTIE, INFORTUNI, ETA’ AVANZATA, ALTRA ATTIVITA’ LAVORATIVA, … ALTRE CONDIZIONI OGGETTIVE RILEVANTI: FASE DI START-UP, CESPITI OBSOLETI, CRISI DEL SETTORE, INATTIVITA’ PER UN PERIODO LUNGO, … VERIFICARE L’ESISTENZA DI CIRCOSTANZE ATTENUANTI NELL’AMBITO DELLE VARIE CIRCOLARI MODELLO MEMORIA

20 INSERIMENTO DATI CONTABILI ED EXTRACONTABILI NELL’IPOTESI IN CUI VI SIA UN ERRORE NEI DATI RIPORTATI NEGLI STUDI Dall’analisi del prospetto allegato all’invito al contraddittorio, contenente i dati contabili ed extracontabili utilizzati dal programma Gerico, è emerso come tale prospetto contenga una inesattezza, le cui conseguenze sulle risultanze dello studio andranno valutate con prudenza ed oculatezza

21 MODELLO MEMORIA CLUSTER VANNO EVIDENZIATE LE DIFFERENZE TRA LE CARATTERISTICHE DEI CLUSTER E QUELLE DEL CONTRIBUENTE Avendo esaminato le caratteristiche del cluster di assegnazione, non si può non mettere in evidenza come la descrizione contenuta nelle “note tecniche e metodologiche” non corrisponda assolutamente a quelle che sono le modalità con le quali viene concretamente esercitata l’attività economica. In considerazione del fatto che la funzione di ricavo che determina i ricavi attesi è correlata a ciascun cluster, anche questo aspetto dovrà essere attentamente valutato

22 MODELLO MEMORIA FUNZIONE DI RICAVO NON E’ POSSIBILE COMPRENDERE A PIENO IL MODO IN CUI LA FUNZIONE RICAVO E’ COSTRUITA Dall’analisi delle “note tecniche e metodologiche” non è stato possibile comprendere appieno il modo in cui la funzione di ricavo è costruita e come operano le variabili da essa considerate. Tenendo conto del fatto che un accertamento basato su metodologie induttive, qual è quello che utilizza gli studi di settore, deve comunque rispettare il principio della capacità contributiva sancito dall’art. 53 della Costituzione (in questo senso numerosissime sentenze, tra le tante CTP Vicenza, 17/08/2006, n° 43 e CTP Lucca, 27/06/2006, n° 43) e che qualsiasi atto dell’Amministrazione finanziaria deve essere adeguatamente motivato, come richiesto dallo Statuto del Contribuente, si richiede all’Ufficio di chiarire i procedimenti di calcolo utilizzati dal programma, per verificarne la correttezza e soprattutto l’applicabilità nel caso di specie. Solo in questo modo il diritto alla difesa del contribuente potrà essere considerato tutelato

23 MODELLO MEMORIA DETERMINAZIONE PRESUNTIVA DEI RICAVI NEL CASO IN CUI IL RICAVO DICHIARATO SIA NELL’INTERVALLO DI CONFIDENZA, QUESTO ASPETTO DOVRA’ ESSERE MESSO IN EVIDENZA Nell’invito al contraddittorio, lo scostamento tra ricavi dichiarati e ricavi risultanti è stato calcolato avendo riferimento al “ricavo puntuale” risultante da Gerico. In considerazione del fatto che il programma individua una serie di risultati statisticamente possibili, racchiusi nell’ambito del cosiddetto “intervallo di confidenza”, non si comprende perché sia stato scelto questo valore e non piuttosto il “ricavo minimo”, rappresentando anch’esso un risultato “possibile”. Tra l’altro si desidera evidenziare come la disposizione che disciplina l’adeguamento in dichiarazione per porre il contribuente al riparo dall’accertamento da studi di settore, ossia l’articolo 2 del DPR 31 maggio 1999, n° 195, faccia riferimento ai ricavi o compensi “derivanti dall’applicazione dei predetti studi di settore”, senza riferirsi in modo specifico al ricavo puntuale.

24 MODELLO MEMORIA CONDIZIONI SOGGETTIVE ALTRE CONDIZIONI SOGGETTIVE RILEVANTI: MALATTIE, INFORTUNI, ETA’ AVANZATA, ALTRA ATTIVITA’ LAVORATIVA, …

25 MODELLO MEMORIA CONDIZIONI OGGETTIVE ALTRE CONDIZIONI OGGETTIVE RILEVANTI: FASE DI START-UP, CESPITI OBSOLETI, CRISI DEL SETTORE, INATTIVITA’ PER UN PERIODO LUNGO, … I risultati dell’attività hanno poi risentito, come testimoniato anche dagli esercizi successivi, dell’ingresso sul mercato di un concorrente molto competitivo e di dimensioni maggiore. Questo ha determinato l’esigenza di una politica commerciale più aggressiva, ciononostante non è stato possibile mantenere il fatturato degli anni precedenti, vedendo nel contempo una contrazione dei margini. Tale aspetto va adeguatamente considerato, come evidenziato anche dalla sentenza della CTP Gorizia 29/08/2005, n° 106

26 MODELLO MEMORIA CIRCOSTANZE ATTENUANTI VERIFICARE L’ESISTENZA DI CIRCOSTANZE ATTENUANTI NELL’AMBITO DELLE VARIE CIRCOLARI Come si evince dalla circolare ………, per l’attività in questione è stata anche prevista una circostanza attenuante, che deve essere opportunamente apprezzata da parte degli Uffici, attinente la ……………..

27 PERIODO IMPOSTA 2005 PERIODOIMPOSTA2006 DIFFERENZA 2006 SU 2005 3.275.2273.572.108+296.881 533.400653.980+120.580 3.401.1545.160.180+1.759.026 NUMERO DI CONTRIBUENTI CHE HANNO APPLICATO GLI STUDI DI SETTORE NUMERO CONTRIBUENTI CON ADEGUAMENTO IN DICHIARAZIONE ADEGUAMENTO IN DICHIARAZIONE AI FINI DELLE IMPOSTE DIRETTE, IN MIGLIAIA DI EURO STUDI DI SETTORE: “I NUMERI DEGLI ACCERTAMENTI E ADEGUAMENTI”

28 20062007 N° ACCERTAMENTI MAGGIORE IMPOSTA ACCERTATA N° ACCERTAMENTI MAGGIORE IMPOSTA ACCERTATA Accertamenti imposte dirette Irap Iva 419.92413.114494.43814.503 Di cui Accertamenti Ordinari (1) 252.60612.721253.19814.068 Accertamenti studi di settore (2) 52.30320440.348142 Accertamenti automatizzati 115.015189200.892293 (1) Accertamenti trasmessi mediante la procedura dell’accertamento unificato e accertamenti trasmessi in ambiente 3270; (2) Accertamenti effettuati sulla base delle segnalazioni centralizzate per i quali sono state applicate le risultanze degli studi di settore (Gerico) STUDI DI SETTORE: “I NUMERI DEGLI ACCERTAMENTI E ADEGUAMENTI”

29 RICORSO AVVERSO AVVISO RICORSO AVVERSO AVVISO DI ACCERTAMENTO MOTIVAZIONI ACCERTAMENTO STUDI DI SETTORE GIURISPRUDENZA ILLEGITTIMITA’EDINFODATEZZA ART. 62 SEXIES – 39 DPR 600/73 ILLEGITTIMITA’ ED INFONDATEZZA ARTT. 3, 23, 24, 53 COSTITUZIONE ILLEGITTIMITA’ ED INFONDATEZZA ARTT. 42 DPR 600/73 E 7 L. 212/2000 MOTIVIDIMERITO

30 La motivazione dell’avviso di accertamento nella parte che ci riguarda recita come segue: La motivazione dell’avviso di accertamento nella parte che ci riguarda recita come segue: “Sulla base degli elementi indicati nel modello Unico 2004 da lei presentato e nel modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore ad esso allegato, risulta che l’ammontare dei ricavi dichiarati per il periodo di imposta 2003 è inferiore a quello derivante dall’applicazione degli studi di settore di cui all’art. 62 – bis del D.L. 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427. “Sulla base degli elementi indicati nel modello Unico 2004 da lei presentato e nel modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore ad esso allegato, risulta che l’ammontare dei ricavi dichiarati per il periodo di imposta 2003 è inferiore a quello derivante dall’applicazione degli studi di settore di cui all’art. 62 – bis del D.L. 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427. I ricavi a lei attribuibili sono stati determinati in base allo studio di settore SM02U applicabile in relazione all’attività da lei svolta, approvato con decreto del con decreto del ministro delle finanze del 30 marzo 1999. I ricavi a lei attribuibili sono stati determinati in base allo studio di settore SM02U applicabile in relazione all’attività da lei svolta, approvato con decreto del con decreto del ministro delle finanze del 30 marzo 1999. Nel prospetto allegato, che costituisce parte integrante del presente atto, sono riportati i dati contabili ed extracontabili utilizzati per la determinazione dei ricavi presunti e l’esito del calcolo, effettuato con il prodotto informatico GERICO, con la descrizione dei gruppi omogenei ai quali risulta attribuita l’attività da lei esercitata. Nel prospetto allegato, che costituisce parte integrante del presente atto, sono riportati i dati contabili ed extracontabili utilizzati per la determinazione dei ricavi presunti e l’esito del calcolo, effettuato con il prodotto informatico GERICO, con la descrizione dei gruppi omogenei ai quali risulta attribuita l’attività da lei esercitata. Circa i criteri utilizzati per la quantificazione dei ricavi si rinvia alla nota tecnica e metodologica, alle tabelle dei coefficienti, nonché alla lista delle variabili per l’applicazione dello studio allegate al citato decreto ministeriale 30 marzo 1999. Circa i criteri utilizzati per la quantificazione dei ricavi si rinvia alla nota tecnica e metodologica, alle tabelle dei coefficienti, nonché alla lista delle variabili per l’applicazione dello studio allegate al citato decreto ministeriale 30 marzo 1999. “ MOTIVAZIONE AVVISO DI ACCERTAMENTO”

31 I maggiori ricavi determinati presuntivamente sono rilevanti, ai sensi dell’art. 62 – sexies del citato decreto legge n. 331 del 1993, ai fini dell’accertamento delle imposte sui redditi, dell’imposta sul valore aggiunto, nonché delle altre imposte e contributi come determinati nei prospetti riportati nelle pagine seguenti, se dovuti. I maggiori ricavi determinati presuntivamente sono rilevanti, ai sensi dell’art. 62 – sexies del citato decreto legge n. 331 del 1993, ai fini dell’accertamento delle imposte sui redditi, dell’imposta sul valore aggiunto, nonché delle altre imposte e contributi come determinati nei prospetti riportati nelle pagine seguenti, se dovuti. Pertanto con invito n. S379/2005 notificato il 05/05/2007, Lei è stato convocato presso l’Ufficio in data 06/05/2007 ai fini dell’instaurazione del contraddittorio e dell’eventuale definizione dell’accertamento con adesione, ai sensi dell’art. 5 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218. Pertanto con invito n. S379/2005 notificato il 05/05/2007, Lei è stato convocato presso l’Ufficio in data 06/05/2007 ai fini dell’instaurazione del contraddittorio e dell’eventuale definizione dell’accertamento con adesione, ai sensi dell’art. 5 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218. Nel corso del contraddittorio instaurato, come risulta dai verbali redatti in data 09/05/2007.n. 379/2005 Nel corso del contraddittorio instaurato, come risulta dai verbali redatti in data 09/05/2007.n. 379/2005 È emerso quanto segue: È emerso quanto segue: in sede di contraddittorio Lei ha giustificato, solo in parte, il mancato adeguamento ai ricavi puntuali di riferimento. in sede di contraddittorio Lei ha giustificato, solo in parte, il mancato adeguamento ai ricavi puntuali di riferimento. Per contro è stato riscontrato che lo studio di settore in disamina e gli studi di settore degli anni precedenti e successivi risultano non congrui; Per contro è stato riscontrato che lo studio di settore in disamina e gli studi di settore degli anni precedenti e successivi risultano non congrui; Visto che gli indici economici più importanti dell’attività, quali l’indice di ricarico e produttività per addetto risultano non coerenti; Visto che gli indici economici più importanti dell’attività, quali l’indice di ricarico e produttività per addetto risultano non coerenti; Invero il ricarico dello 0,79%, da Lei dichiarato, non è condivisibile né in funzione alle minori vendite derivanti dalla crisi del settore, né in considerazione dei costi fissi di gestione”. Invero il ricarico dello 0,79%, da Lei dichiarato, non è condivisibile né in funzione alle minori vendite derivanti dalla crisi del settore, né in considerazione dei costi fissi di gestione”. “ MOTIVAZIONE AVVISO DI ACCERTAMENTO”

32 ILLEGITTIMITA’ ED INFONDATEZZA DELLA MOTIVAZIONE DELL’AVVISO DI ACCERTAMENTO PER VIOLAZIONE ART. 62-SEXIES E ART. 39, 1° COMMA LETT. D) DPR 600/73: ILLEGITTIMITA’ ED INFONDATEZZA DELLA MOTIVAZIONE DELL’AVVISO DI ACCERTAMENTO PER VIOLAZIONE ART. 62-SEXIES E ART. 39, 1° COMMA LETT. D) DPR 600/73: Si sollevano eccezioni in relazione alla motivazione dell’Avviso di Accertamento emanato da parte dell’Agenzia delle Entrate per violazione dell’Art. 62 sexies D.L. 33/93 e Art. 39 1° comma lett. d) D.P.R. 600/73; Si sollevano eccezioni in relazione alla motivazione dell’Avviso di Accertamento emanato da parte dell’Agenzia delle Entrate per violazione dell’Art. 62 sexies D.L. 33/93 e Art. 39 1° comma lett. d) D.P.R. 600/73; Tale eccezioni, sono basate sul fatto che l’Ufficio si è limitato ad applicare al contribuente le risultanze dello studio di settore in modo “automatico”, senza alcun ulteriore supporto probatorio e senza la valutazione delle caratteristiche specifiche dell’attività del contribuente. Tale eccezioni, sono basate sul fatto che l’Ufficio si è limitato ad applicare al contribuente le risultanze dello studio di settore in modo “automatico”, senza alcun ulteriore supporto probatorio e senza la valutazione delle caratteristiche specifiche dell’attività del contribuente. Tale comportamento si deve ritenere illegittimo, anche alla luce di numerose pronunce giurisprudenziali in tal senso, anche sulla base di quanto indicato dalla stessa Agenzia delle Entrate nella C.M. 23/01/2008, n° 05/E/08; Tale comportamento si deve ritenere illegittimo, anche alla luce di numerose pronunce giurisprudenziali in tal senso, anche sulla base di quanto indicato dalla stessa Agenzia delle Entrate nella C.M. 23/01/2008, n° 05/E/08; L’Avviso di Accertamento non ha dimostrato l’esistenza di gravi incongruenze fra i ricavi dichiarati e quelli desumibili dagli studi di settore, come richiesto invece, dal disposto dell’art. 62-sexies del D.L. 331/93; L’Avviso di Accertamento non ha dimostrato l’esistenza di gravi incongruenze fra i ricavi dichiarati e quelli desumibili dagli studi di settore, come richiesto invece, dal disposto dell’art. 62-sexies del D.L. 331/93; IL RICORSO AVVERSO “AVVISO DI ACCERTAMENTO STUDI DI SETTORE”

33 ILLEGITTIMITA’ ED INFONDATEZZA DELLA MOTIVAZIONE DELL’AVVISO DI ACCERTAMENTO PER VIOLAZIONE ART. 62-SEXIES E ART. 39, 1° COMMA LETT. D) DPR 600/73: ILLEGITTIMITA’ ED INFONDATEZZA DELLA MOTIVAZIONE DELL’AVVISO DI ACCERTAMENTO PER VIOLAZIONE ART. 62-SEXIES E ART. 39, 1° COMMA LETT. D) DPR 600/73: A livello giurisprudenziale, è possibile citare, la pronuncia della Commissione Tributaria provinciale di Milano, che ha affermato, nella sentenza N° 60 del 18 aprile 2005, “l’esistenza di gravi incongruenze deve essere espressamente affermata ed adeguatamente motivata nell’ avviso di accertamento e, ovviamente, non soltanto facendo riferimento all’importo dei ricavi non dichiarati perché l’anzidetto importo, isolatamente considerato, avrebbe scarsissima rilevanza”; A livello giurisprudenziale, è possibile citare, la pronuncia della Commissione Tributaria provinciale di Milano, che ha affermato, nella sentenza N° 60 del 18 aprile 2005, “l’esistenza di gravi incongruenze deve essere espressamente affermata ed adeguatamente motivata nell’ avviso di accertamento e, ovviamente, non soltanto facendo riferimento all’importo dei ricavi non dichiarati perché l’anzidetto importo, isolatamente considerato, avrebbe scarsissima rilevanza”; L’art. 62-sexies, D.L. 331/1993 stabilisce che gli accertamenti analitico – presuntivi – di cui all’art. 39 co. 1 lett. d), D.P.R. 600/73 (e all’art. 54, D.P.R. 633/1972) – si basano su “presunzioni” che, per essere idonee a costituire “prova”, devono essere “gravi, precise e concordanti”: ma con riferimento allo “specifico” contribuente e non alla categoria cui esso viene assegnato su base di non meglio identificate (e identificabili) determinazioni matematico – statistiche. In altre parole i risultati degli studi di settore non sono, “da soli”, sufficienti per contestare i dati dichiarati dal contribuente avuto riguardo alla propria contabilità (a maggior ragione se “ordinaria”) e con ampia documentazione di supporto (fatture, ricevute bancarie, estratti conto, ecc.); L’art. 62-sexies, D.L. 331/1993 stabilisce che gli accertamenti analitico – presuntivi – di cui all’art. 39 co. 1 lett. d), D.P.R. 600/73 (e all’art. 54, D.P.R. 633/1972) – si basano su “presunzioni” che, per essere idonee a costituire “prova”, devono essere “gravi, precise e concordanti”: ma con riferimento allo “specifico” contribuente e non alla categoria cui esso viene assegnato su base di non meglio identificate (e identificabili) determinazioni matematico – statistiche. In altre parole i risultati degli studi di settore non sono, “da soli”, sufficienti per contestare i dati dichiarati dal contribuente avuto riguardo alla propria contabilità (a maggior ragione se “ordinaria”) e con ampia documentazione di supporto (fatture, ricevute bancarie, estratti conto, ecc.); Il risultato dello studio non integra una presunzione legale ma semplice che, per diventare “qualificata”, va implementata con altri dati e fattori in grado di superare la valenza probatoria di una contabilità “sistematica” tenuta con il metodo della partita doppia e con il supporto di una ampia e ordinata documentazione “elementare”; Il risultato dello studio non integra una presunzione legale ma semplice che, per diventare “qualificata”, va implementata con altri dati e fattori in grado di superare la valenza probatoria di una contabilità “sistematica” tenuta con il metodo della partita doppia e con il supporto di una ampia e ordinata documentazione “elementare”; IL RICORSO AVVERSO “AVVISO DI ACCERTAMENTO STUDI DI SETTORE”

34 ILLEGITTIMITA’ ED INFONDATEZZA DELLA MOTIVAZIONE DELL’AVVISO DI ACCERTAMENTO PER VIOLAZIONE ART. 62-SEXIES E ART. 39, 1° COMMA LETT. D) DPR 600/73: ILLEGITTIMITA’ ED INFONDATEZZA DELLA MOTIVAZIONE DELL’AVVISO DI ACCERTAMENTO PER VIOLAZIONE ART. 62-SEXIES E ART. 39, 1° COMMA LETT. D) DPR 600/73: Si osserva altresì che l’applicazione della normativa degli studi di settore risulta essere illegittima ed infondata in quanto basata su diverse “tecniche statistiche” che determinano un “reddito alterato e non veritiero”. Si osserva altresì che l’applicazione della normativa degli studi di settore risulta essere illegittima ed infondata in quanto basata su diverse “tecniche statistiche” che determinano un “reddito alterato e non veritiero”. Preliminarmente si contesta il meccanismo di formazione dei campioni significativi, e di costruzione dei diversi “8 cluster” appartenenti alla categoria, infatti, ai fini dell'applicazione dello studio ai singoli contribuenti, la stima dei ricavi presunti avviene in base alla tabella dei soli coefficienti delle funzioni di ricavo (mancano, infatti, in questo caso, particolari correttivi territoriali). Preliminarmente si contesta il meccanismo di formazione dei campioni significativi, e di costruzione dei diversi “8 cluster” appartenenti alla categoria, infatti, ai fini dell'applicazione dello studio ai singoli contribuenti, la stima dei ricavi presunti avviene in base alla tabella dei soli coefficienti delle funzioni di ricavo (mancano, infatti, in questo caso, particolari correttivi territoriali). Si contesta altresì la struttura della funzione “ricavo” in quanto determinata da una funzione di regressione multipla che ricostruisce erroneamente il rapporto tra le variabili indipendenti costituite dalla struttura produttiva del contribuente e la variabile dipendente del ricavo. Si contesta altresì la struttura della funzione “ricavo” in quanto determinata da una funzione di regressione multipla che ricostruisce erroneamente il rapporto tra le variabili indipendenti costituite dalla struttura produttiva del contribuente e la variabile dipendente del ricavo. Si contesta infine l’attribuzione dei ricavi presunti allo specifico contribuente mediante l’analisi discriminante che consente di associare ogni soggetto ad uno o più gruppi omogenei individuati attraverso la definizione di una probabilità di appartenenza. Si contesta infine l’attribuzione dei ricavi presunti allo specifico contribuente mediante l’analisi discriminante che consente di associare ogni soggetto ad uno o più gruppi omogenei individuati attraverso la definizione di una probabilità di appartenenza. IL RICORSO AVVERSO “AVVISO DI ACCERTAMENTO STUDI DI SETTORE”

35 ILLEGITTIMITA’ ED INFONDATEZZA DELLA MOTIVAZIONE DELL’AVVISO DI ACCERTAMENTO PER VIOLAZIONE ART. 62-SEXIES E ART. 39, 1° COMMA LETT. D) DPR 600/73: ILLEGITTIMITA’ ED INFONDATEZZA DELLA MOTIVAZIONE DELL’AVVISO DI ACCERTAMENTO PER VIOLAZIONE ART. 62-SEXIES E ART. 39, 1° COMMA LETT. D) DPR 600/73: Come appena evidenziato si rileva che poiché per ciascun settore economico e voce contabile possono essere stati elaborati più studi di settore, in dipendenza del numero di gruppi omogenei in cui risulta suddivisa ciascuna categoria, il posizionamento del contribuente avviene secondo una funzione probabilistica, predisposta in base al metodo dell’analisi discriminante, non esplicitata nelle citate note tecniche e metodologiche di cui agli studi di settore allegate al D.M: 30 maggio 1999; Come appena evidenziato si rileva che poiché per ciascun settore economico e voce contabile possono essere stati elaborati più studi di settore, in dipendenza del numero di gruppi omogenei in cui risulta suddivisa ciascuna categoria, il posizionamento del contribuente avviene secondo una funzione probabilistica, predisposta in base al metodo dell’analisi discriminante, non esplicitata nelle citate note tecniche e metodologiche di cui agli studi di settore allegate al D.M: 30 maggio 1999; Le conseguenze di detta mancata esplicitazione consistono, conclusivamente, nel fatto che i passaggi logici sottesi alla nuova iniziativa, accertativi, non trovano compiuta esteriorizzazione e, per tale motivo le prove determinate dall’Amministrazione Finanziaria non risultano essere gravi, precise e concordanti, il tutto in violazione dell’art. 39, comma 1 lett. d) DPR 600/73. (cfr. Cass. Sent. 19 dicembre 2002, n. 18084 e n. 17038 del 2 dicembre 2002; CTP Milano Sent. 29 agosto 2005 n. 60, Cass. Sent. N. 19556 del 21 set 2007 ); Le conseguenze di detta mancata esplicitazione consistono, conclusivamente, nel fatto che i passaggi logici sottesi alla nuova iniziativa, accertativi, non trovano compiuta esteriorizzazione e, per tale motivo le prove determinate dall’Amministrazione Finanziaria non risultano essere gravi, precise e concordanti, il tutto in violazione dell’art. 39, comma 1 lett. d) DPR 600/73. (cfr. Cass. Sent. 19 dicembre 2002, n. 18084 e n. 17038 del 2 dicembre 2002; CTP Milano Sent. 29 agosto 2005 n. 60, Cass. Sent. N. 19556 del 21 set 2007 ); Inoltre, data la loro “struttura oggettiva e soggettiva categoriale”, gli studi di settore costituiscono un “criterio guida” per gli Uffici finanziari; per cui “essi, come peraltro stabilito dalla normativa, sono utilizzabili ma non consentono una loro applicazione “automatica”, che prescinda dalla situazione specifica del contribuente accertato. Inoltre, data la loro “struttura oggettiva e soggettiva categoriale”, gli studi di settore costituiscono un “criterio guida” per gli Uffici finanziari; per cui “essi, come peraltro stabilito dalla normativa, sono utilizzabili ma non consentono una loro applicazione “automatica”, che prescinda dalla situazione specifica del contribuente accertato. IL RICORSO AVVERSO “AVVISO DI ACCERTAMENTO STUDI DI SETTORE”

36 ILLEGITTIMITA’ ED INFONDATEZZA DELLA MOTIVAZIONE DELL’AVVISO DI ACCERTAMENTO PER VIOLAZIONE DEGLI ART. 23 DELLA COSTITUZIONE: ILLEGITTIMITA’ ED INFONDATEZZA DELLA MOTIVAZIONE DELL’AVVISO DI ACCERTAMENTO PER VIOLAZIONE DEGLI ART. 23 DELLA COSTITUZIONE: Se le risultanze degli studi di settore fossero sufficienti come unico presupposto per la rettifica dei ricavi dichiarati da parte del contribuente, questi assurgerebbero a “presunzioni legali relative”, come, in verità, sostenuto anche dalla stessa Amministrazione Finanziaria nella “circolare n° 58/E del 27 giugno 2002”; Se le risultanze degli studi di settore fossero sufficienti come unico presupposto per la rettifica dei ricavi dichiarati da parte del contribuente, questi assurgerebbero a “presunzioni legali relative”, come, in verità, sostenuto anche dalla stessa Amministrazione Finanziaria nella “circolare n° 58/E del 27 giugno 2002”; L’illegittimità costituzionale degli articoli 62-bis e 62-sexies del D.L. 30 agosto 1993, n° 331, convertito nella legge 29 ottobre 2003, n° 427, per violazione del principio sancito dall’art. 23 della Costituzione, trova riferimento nel concetto secondo il quale “nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge”. L’illegittimità costituzionale degli articoli 62-bis e 62-sexies del D.L. 30 agosto 1993, n° 331, convertito nella legge 29 ottobre 2003, n° 427, per violazione del principio sancito dall’art. 23 della Costituzione, trova riferimento nel concetto secondo il quale “nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge”. Nel caso di specie, l’Amministrazione Finanziaria risulterebbe investita, di fatto, del potere di determinare l’ammontare dei ricavi che i contribuenti devono necessariamente dichiarare, pena l’automatica rettifica, sostituendosi in questo modo al legislatore; Nel caso di specie, l’Amministrazione Finanziaria risulterebbe investita, di fatto, del potere di determinare l’ammontare dei ricavi che i contribuenti devono necessariamente dichiarare, pena l’automatica rettifica, sostituendosi in questo modo al legislatore; IL RICORSO AVVERSO “AVVISO DI ACCERTAMENTO STUDI DI SETTORE”

37 ILLEGITTIMITA’ ED INFONDATEZZA DELLA MOTIVAZIONE DELL’AVVISO DI ACCERTAMENTO PER VIOLAZIONE DEGLI ART. 24 DELLA COSTITUZIONE: ILLEGITTIMITA’ ED INFONDATEZZA DELLA MOTIVAZIONE DELL’AVVISO DI ACCERTAMENTO PER VIOLAZIONE DEGLI ART. 24 DELLA COSTITUZIONE: La motivazione dell’Avviso di Accertamento viola la previsione normativa di cui all’art. 24 della Costituzione relativamente alla tutela dei Diritti e degli interessi legittimi del Contribuente; La motivazione dell’Avviso di Accertamento viola la previsione normativa di cui all’art. 24 della Costituzione relativamente alla tutela dei Diritti e degli interessi legittimi del Contribuente; La non conoscenza degli elementi “matematici – statistici” di cui al programma di GE.RI.CO e note tecniche, delimitano la difesa del contribuente davanti la Comm. Trib. Adite. La non conoscenza degli elementi “matematici – statistici” di cui al programma di GE.RI.CO e note tecniche, delimitano la difesa del contribuente davanti la Comm. Trib. Adite. IL RICORSO AVVERSO “AVVISO DI ACCERTAMENTO STUDI DI SETTORE”

38 ILLEGITTIMITA’ ED INFONDATEZZA DELLA MOTIVAZIONE DELL’AVVISO DI ACCERTAMENTO PER VIOLAZIONE DEGLI ART. 53 DELLA COSTITUZIONE: ILLEGITTIMITA’ ED INFONDATEZZA DELLA MOTIVAZIONE DELL’AVVISO DI ACCERTAMENTO PER VIOLAZIONE DEGLI ART. 53 DELLA COSTITUZIONE: Nel caso di specie l’Ufficio si è limitato ad applicare lo studio di settore in modo automatico ed acritico, senza tenere conto di quelle che sono le caratteristiche specifiche dell’attività svolta da parte del contribuente e le osservazioni avanzate nel contraddittorio, venendo meno al rispetto del principio della capacità contributiva sancito dalla Costituzione; La determinazione automatica dei nuovi redditi e dei nuovi ricavi, effettuata, con strumenti automatici presuntivi, viola il principio della Capacità Contributiva dei soggetti sottoposti a verifica. IL RICORSO AVVERSO “AVVISO DI ACCERTAMENTO STUDI DI SETTORE”

39 ILLEGITTIMITA’ ED INFONDATEZZA DELLA MOTIVAZIONE DELL’AVVISO DI ACCERTAMENTO PER VIOLAZIONE Dell’ ART. 42 DPR 600/73 : ILLEGITTIMITA’ ED INFONDATEZZA DELLA MOTIVAZIONE DELL’AVVISO DI ACCERTAMENTO PER VIOLAZIONE Dell’ ART. 42 DPR 600/73 : Relativamente alla “metodologia degli studi di settore” tale accertamento analitico – induttivo fondato unicamente sulla determinazione di un nuovo ricavo stimato, rende impossibile (in assenza di una completa conoscenza del processo di stima attraverso il quale è stato determinato un maggior livello di ricavi) produrre l’eventuale prova contraria e per queste ragioni deve ritenersi nullo ai sensi dell’art. 42 DPR 600/73 (cfr. sentenza Cassazione n° 24580 del 23 settembre ‘05). Relativamente alla “metodologia degli studi di settore” tale accertamento analitico – induttivo fondato unicamente sulla determinazione di un nuovo ricavo stimato, rende impossibile (in assenza di una completa conoscenza del processo di stima attraverso il quale è stato determinato un maggior livello di ricavi) produrre l’eventuale prova contraria e per queste ragioni deve ritenersi nullo ai sensi dell’art. 42 DPR 600/73 (cfr. sentenza Cassazione n° 24580 del 23 settembre ‘05). Riguardo all’”applicazione delle percentuali di ricarico”, si rileva, che tale metodologia non è stata provata e documentata da parte dell’Agenzia delle Entrate, la quale ha fatto riferimento a stime del settore senza citare la fonte e la prova del riferimento; (cfr. Cassazione sentenza n° 26388 del 05 settembre 2005) Riguardo all’”applicazione delle percentuali di ricarico”, si rileva, che tale metodologia non è stata provata e documentata da parte dell’Agenzia delle Entrate, la quale ha fatto riferimento a stime del settore senza citare la fonte e la prova del riferimento; (cfr. Cassazione sentenza n° 26388 del 05 settembre 2005) In ordine al valore dello “scostamento dei ricavi” dichiarati rispetto a quello attribuibile per attività esercitata, prezzi di vendita, acquisti di beni destinati alla rivendita fatti non provati né determinati, si rileva una delimitazione di difesa del contribuente nel processo tributario. (cfr. Comm. Trib. Macerata sent. N° 03 del 28/11/03). In ordine al valore dello “scostamento dei ricavi” dichiarati rispetto a quello attribuibile per attività esercitata, prezzi di vendita, acquisti di beni destinati alla rivendita fatti non provati né determinati, si rileva una delimitazione di difesa del contribuente nel processo tributario. (cfr. Comm. Trib. Macerata sent. N° 03 del 28/11/03). IL RICORSO AVVERSO “AVVISO DI ACCERTAMENTO STUDI DI SETTORE”

40 ILLEGITTIMITA’ ED INFONDATEZZA DELLA MOTIVAZIONE DELL’AVVISO DI ACCERTAMENTO PER VIOLAZIONE Dell’ ART. 42 DPR 600/73 : ILLEGITTIMITA’ ED INFONDATEZZA DELLA MOTIVAZIONE DELL’AVVISO DI ACCERTAMENTO PER VIOLAZIONE Dell’ ART. 42 DPR 600/73 : Nella circolare 5/E del 2008, la stessa Agenzia ha evidenziato come la motivazione dell’atto di accertamento non possa essere rappresentata dal mero rinvio alle risultanze degli studi settore, ma come invece l’Ufficio sia tenuto ad esplicitare le valutazioni che lo hanno indotto a ritenere attribuibili al contribuente i maggiori ricavi o compensi, in particolare dimostrando le seguenti circostanze: Nella circolare 5/E del 2008, la stessa Agenzia ha evidenziato come la motivazione dell’atto di accertamento non possa essere rappresentata dal mero rinvio alle risultanze degli studi settore, ma come invece l’Ufficio sia tenuto ad esplicitare le valutazioni che lo hanno indotto a ritenere attribuibili al contribuente i maggiori ricavi o compensi, in particolare dimostrando le seguenti circostanze: o Assenza di elementi oggettivi che inducano a ritenere inadeguato il percorso tecnico metodologico seguito dallo studio per giungere alla stima; o Correttezza dell’imputazione al cluster di riferimento; o Mancanza di cause particolari che abbiano potuto influire negativamente sul normale svolgimento dell’attività, collocandolo al disotto del livello determinato dallo studio, anche con il contributo degli indicatori di normalità economica; (Per le osservazioni di cui sopra si evidenzia la nullità ed illegittimità della motivazione dell’avviso di accertamento “de quo” per violazione dell’art. 42 DPR 600/73) (Per le osservazioni di cui sopra si evidenzia la nullità ed illegittimità della motivazione dell’avviso di accertamento “de quo” per violazione dell’art. 42 DPR 600/73) IL RICORSO AVVERSO “AVVISO DI ACCERTAMENTO STUDI DI SETTORE”

41 ILLEGITTIMITA’ ED INFONDATEZZA DELLA MOTIVAZIONE DELL’AVVISO DI ACCERTAMENTO PER VIOLAZIONE DELL’ ART. 7 L. 212/00: ILLEGITTIMITA’ ED INFONDATEZZA DELLA MOTIVAZIONE DELL’AVVISO DI ACCERTAMENTO PER VIOLAZIONE DELL’ ART. 7 L. 212/00: L’Avviso di Accertamento emanato dall’Ufficio difetta di motivazione, come invece espressamente richiesto dall’articolo 7 dello Statuto del Contribuente (legge 27 luglio 2000 n. 212, che richiede l’indicazione dei presupposti di fatti e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’Amministrazione e che come poi stabilito anche dalla circolare n. 5/E del 2008. L’Avviso di Accertamento emanato dall’Ufficio difetta di motivazione, come invece espressamente richiesto dall’articolo 7 dello Statuto del Contribuente (legge 27 luglio 2000 n. 212, che richiede l’indicazione dei presupposti di fatti e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’Amministrazione e che come poi stabilito anche dalla circolare n. 5/E del 2008. IL RICORSO AVVERSO “AVVISO DI ACCERTAMENTO STUDI DI SETTORE”

42 VIOLAZIONI DEI MOTIVI DI MERITO: VIOLAZIONI DEI MOTIVI DI MERITO: Vanno indicati tutti gli elementi che caratterizzano il contribuente e rendono inadeguato lo studio a determinarne i ricavi attesi (caratteristiche cluster, motivazioni strutturali) Vanno indicati tutti gli elementi che caratterizzano il contribuente e rendono inadeguato lo studio a determinarne i ricavi attesi (caratteristiche cluster, motivazioni strutturali) Com’è noto lo studio di settore individua un insieme di risultati statisticamente possibili, come peraltro sostenuto dalla stessa Amministrazione Finanziaria (si vedano, ad esempio, le circolari n° 148/E del 1999, n° 32/E del 2005 e da ultima la circolare n° 05/E del 2008)definite dal cosiddetto intervallo di confidenza, il cui limite inferiore è rappresentato dall’importo identificato come ricavo minimo; Com’è noto lo studio di settore individua un insieme di risultati statisticamente possibili, come peraltro sostenuto dalla stessa Amministrazione Finanziaria (si vedano, ad esempio, le circolari n° 148/E del 1999, n° 32/E del 2005 e da ultima la circolare n° 05/E del 2008)definite dal cosiddetto intervallo di confidenza, il cui limite inferiore è rappresentato dall’importo identificato come ricavo minimo; In considerazione del fatto che la norma che disciplina l’adeguamento dei ricavi per porre il contribuente al riparo dall’accertamento da studi di settore, e cioè l’art. 2 del D.P.R. 31 maggio 1999, n° 195, fa riferimento ai ricavi o compensi derivanti dall’applicazione dei predetti studi di settore, senza ulteriori precisazioni, e che gli ammontari a partire dal ricavo minimo sono tutti risultati possibili, la pretesa impositiva va comunque ridimensionata tenendo conto del ricavo minimo, anziché del ricavo puntuale come ha fatto invece l’Ufficio; In considerazione del fatto che la norma che disciplina l’adeguamento dei ricavi per porre il contribuente al riparo dall’accertamento da studi di settore, e cioè l’art. 2 del D.P.R. 31 maggio 1999, n° 195, fa riferimento ai ricavi o compensi derivanti dall’applicazione dei predetti studi di settore, senza ulteriori precisazioni, e che gli ammontari a partire dal ricavo minimo sono tutti risultati possibili, la pretesa impositiva va comunque ridimensionata tenendo conto del ricavo minimo, anziché del ricavo puntuale come ha fatto invece l’Ufficio; In considerazione del fatto che lo studio di settore è uno strumento presuntivo finalizzato all’individuazione di maggiori ricavi non dichiarati da parte dei contribuenti, e non alla determinazione di un maggior reddito imponibile, che viene determinato per differenza tra ricavi e costi, l’Ufficio avrebbe dovuto prendere in considerazione, a fronte dei maggiori ricavi accertati, i relativi costi determinati in base alla loro percentuale di incidenza del….%; In considerazione del fatto che lo studio di settore è uno strumento presuntivo finalizzato all’individuazione di maggiori ricavi non dichiarati da parte dei contribuenti, e non alla determinazione di un maggior reddito imponibile, che viene determinato per differenza tra ricavi e costi, l’Ufficio avrebbe dovuto prendere in considerazione, a fronte dei maggiori ricavi accertati, i relativi costi determinati in base alla loro percentuale di incidenza del….%; In questo senso, fra le altre, si cita la sentenza della Cassazione n° 640 del 17 gennaio 2001, che ha affermato che, nel caso di rettifica induttiva, “alla ricostruzione dei ricavi deve corrispondere un’incidenza percentualizzata dei costi” In questo senso, fra le altre, si cita la sentenza della Cassazione n° 640 del 17 gennaio 2001, che ha affermato che, nel caso di rettifica induttiva, “alla ricostruzione dei ricavi deve corrispondere un’incidenza percentualizzata dei costi” IL RICORSO AVVERSO “AVVISO DI ACCERTAMENTO STUDI DI SETTORE” UTILIZZODELRICAVOPUNTUALE RILEVANZADIMAGGIORICOSTI A FRONTE DI MAGGIRORI RICAVI ECCEZIONI POSTE IN VIA SUBORDINATA

43 GLI STUDI DI SETTORE NEL PROCESSO TRIBUTARIO ARGOMENTOGIURISPRUDENZA INCOSTITUZIONALITA’ DEGLI STUDI Cost. Sent. 1° Aprile 2003, n. 105; Cass., Sent. 5 marzo 2003, n. 19163; Cass., Sent. N. 10435/2007; CTP Udine, Sent. 22 giugno 2005, n. 45; CTP Bari Sent. 21 giugno 2007 n. 157; CTP Reggio Emilia Sent. N. 1010/2007 STUDI DI SETTORE QUALI SEMPLICI PRESUNZIONI Cost., Sent. 1° Aprile 2003, n. 105; Cass. Sent. 28 luglio 2006, n. 17229; Cass. Sent. 3 maggio 2005, n. 9135; CTR Piemonte, Sent. 19 luglio 2006, n. 27; CTP Vercelli, Sent. 25 maggio 2006, n. 44; CAPACITA’ CONTRIBUTIVA Cass., Sent. 14 maggio 2003, n. 7420; GRAVI INCONGRUENZE Cass., Sent. 19 dicembre 2002, n. 18084 e 2 dicembre 2002, n. 17038; Cass. Sent. 21 settembre 2007 n. 19556; CTP Milano, Sent. 29 agosto 2005, n. 60; NECESSITA DI MOTIVAZIONE ANALITICA CTP Macerata, Sent. 30 dicembre 2003, n. 63; CTP Macerata, Sent. 17 maggio 2005, n. 36; CTR Puglia Sent. N. 94/2007; NECESSITA’ DEL CONTRADDITTORIO (reso obbligatorio dal D.L. 223/2006) Cass., Sent. 28 luglio 2006, n. 17229; CTP Udine, Sent. 9 marzo 2005, n. 12; C.M. 27 giugno 2002, n. 58/E; SPECIFICHE CARATTERISTICHE DEL SOGGETTO Cass., Sent. 15 dicembre 2003, n. 19163; Cass. Sent. 27 febbraio 2002, n. 2891; Cass. Sent. 10 settembre 2007 n. 18983 C.M. 27 giugno 2002, n. 58/E; GIUSTIFICAZIONE DELLO SCOSTAMENTO CTP Verbania, Sent. 4 febbraio 2005, n. 11; CTP Brescia, Sent. 28 aprile 2005, n. 18; CTP Gorizia, Sent. 2 febbraio 2005, n. 60; CTP Gorizia, Sent. 29 agosto 2005, n. 106 CTP Bari Sent. N. 14/2008; Cass. Sent. 30 ottobre 2007 N. 22938 STUDI DI SETTORE E GIURISPRUDENZA SENTENZE FAVOREVOLI

44 GLI STUDI DI SETTORE NEL PROCESSO TRIBUTARIO ARGOMENTOGIURISPRUDENZA INCOSTITUZIONALITA’ DEGLI STUDI STUDI DI SETTORE QUALI SEMPLICI PRESUNZIONI CTR Lazio, Sent. 19 aprile 2006, n. 77; CTP Savona, Sent. 2 dicembre 2005, n. 240; CTP Rovigo, Sent. 1 ottobre 2005, n. 72; CTP Udine, Sent. 22 giugno 2005 n. 45. CAPACITA’ CONTRIBUTIVA GRAVI INCONGRUENZE NECESSITA DI MOTIVAZIONE ANALITICA CTP Bari, Sent. 12 maggio 2006, n. 24; NECESSITA’ DEL CONTRADDITTORIO (reso obbligatorio dal D.L. 223/2006) CTP Macerata, 17 maggio 2005, n. 36 SPECIFICHE CARATTERISTICHE DEL SOGGETTO GIUSTIFICAZIONE DELLO SCOSTAMENTO STUDI DI SETTORE E GIURISPRUDENZA SENTENZE IN SENSO CONTRARIO