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Emanuele Chieli - Giovanni Rolle Torino, 6 maggio 2010 I REDDITI IMMOBILIARI TRANSFRONTALIERI Ordine Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili di Ivrea,

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1 Emanuele Chieli - Giovanni Rolle Torino, 6 maggio 2010 I REDDITI IMMOBILIARI TRANSFRONTALIERI Ordine Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili di Ivrea, Pinerolo e Torino

2 PRINCIPI GENERALI DI TASSAZIONE DEL REDDITO TRANSNAZIONALE Giovanni Rolle

3 RESIDENCE JURISDICTION - SOURCE JURISDICTION Lo Stato dal quale proviene il reddito SOURCE COUNTRY - STATO DELLA FONTE SOURCE JURISDICTION - POTESTA IMPOSITIVA DELLO STATO DELLA FONTE La potestà di assoggettare ad imposta sia i residenti sia i non residenti per il reddito proveniente da investimenti o attività economiche esercitate nello Stato Lo Stato in cui un soggetto è resi-dente ai fini fiscali (relazioni personali più strette) La potestà di assoggettare ad imposta i redditi dei residenti, sia di fonte interna, sia di fonte estera RESIDENCE COUNTRY - STATO DI RESIDENZA RESIDENCE JURISDICTION - POTESTA IMPOSITIVA DELLO STATO DI RESIDENZA

4 LA TASSAZIONE DEL REDDITO TRANSNAZIONALE IN ITALIA PERSONE FISICHE PERSONE GIURIDICHE RESIDENTINON RESIDENTI

5 LA TASSAZIONE DEL REDDITO TRANSNAZIONALE IN ITALIA (SOURCE JURISDICTION) REDDITI FONDIARI PLUSVALENZE Si considerano prodotti nel territorio dello Stato (…) i redditi fondiari (art. 23, comma 1, lettera a, T.U.I.R.) Sono redditi fondiari quelli inerenti ai terreni e fabbricati situati nel territorio dello Stato Si considerano prodotti nel territorio dello Stato (…) i redditi diversi derivanti da beni che si trovano nel territorio dello Stato (art. 23, comma 1, lettera f, T.U.I.R.) IMMOBILI DIMPRESA Si considerano prodotti nel territorio dello Stato (…) i redditi dimpresa derivanti da attività esercitate nel territorio dello Stato mediante stabili organizzazioni (art. 23, comma 1, lettera e, T.U.I.R.). Si considerano prodotti nel territorio dello Stato (…) le plus/minus valenze dei beni destinati o comunque relativi alle attività commerciali esercitate nel territorio dello Stato (art. 151, comma 2 e 153, comma 2, T.U.I.R.)

6 In Italia sono in vigore circa 80 Convenzioni, sostanzialmente conformi al Modello OCSE vigente allepoca della stipula (spesso al Modello 1963) Le convenzioni sono trattati internazionali vincolano gli Stati che li hanno sottoscritti Rapporti con lordinamento Italiano: inapplicabilità dellart. 10 Cost. e necessità di strumenti di recepimento che li rendano esecutivi (cfr. Corte cost. 323/1989). Nellordinamento italiano assumono il rango dello strumento di recepimento. I conflitti con le norme interne sono risolti sulla base del principio della successione della legge nel tempo e del principio di specialità. Alcune disposizioni tributarie italiane esplicitano il rapporto fra Convenzioni e legge interna Art. 75 D.P.R. 600/73 Nell' applicazione delle disposizioni concernenti le imposte sui redditi sono fatti salvi gli Accordi internazionali resi esecutivi in Italia Art. 41 D.P.R. 601 – Continuano ad applicarsi le esenzioni e agevolazioni previste dagli accordi internazionali resi esecutivi in Italia e dalle leggi relative ad enti e organismi internazionali Art. 169 T.U.I.R. – Le disposizioni del presente testo unico si applicano, se più favorevoli al contribuente, anche in deroga agli accordi internazionali contro le doppie imposizioni L INCIDENZA DELLE CONVENZIONI FISCALI

7 LA STRUTTURA DEL MODELLO OCSE Ambito di applicazione (Art. 1 – 2) Definizioni (Art. 3 – 5) Eliminazione della doppia imposizione (Art. 23) Imposte sul patrimonio (Art. 22) Disposizioni particolari e finali (Art ) Distributive rules (Art. 6 – 21)

8 LA STRUTTURA DEL MODELLO OCSE Distributive rules (Art. 6 – 21)

9 CATEGORIE DI REDDITO E DISTRIBUTIVE RULES Utili delle imprese (Art. 7) Redditi immobiliari (Art. 6) Navigazione (Art. 8) (...) Altri redditi (Art. 21) Modello OCSE Redditi di capitale Redditi fondiari Redditi di lavoro dipendente Redditi di lavoro autonomo Altri redditi T.U.I.R. Redditi di impresa

10 LA STRUTTURA DEL MODELLO OCSE Distributive rules (Art. 6 – 21) Esempi

11 LA STRUTTURA DEL MODELLO OCSE Eliminazione della doppia imposizione (Art. 23 B)

12 REDDITI IMMOBILIARI - LA NOZIONE INTERNA Redditi di terreni e fabbricati (situati nel territorio dello Stato) iscritti o iscrivibili con attribuzione di rendita, nel catasto dei terreni o nel catasto edilizio urbano Distinzione fra redditi dominicali dei terreni, redditi agrari e redditi dei fabbricati * * * Limitazioni al reddito agrario di imprese di allevamento (art. 32, comma 2, lettera b) Qualificazione come reddito agrario di quello derivante da attivit à di manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione ( … ) di prodotti ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo o del bosco o dall'allevamento di animali ( … ). * * * Esclusi redditi derivanti da alienazione di immobili, che sono redditi diversi (art. 67, lettere a e b, T.U.I.R) Esclusi i redditi degli immobili situati all estero, che sono redditi diversi (art. 67 … ) Esclusi i redditi degli immobili relativi alle imprese (art. 43, comma 2, T.U.I.R.) che sono redditi d impresa, anche se in taluni casi determinati secondo le regole dei redditi fondiari o dei redditi diversi (art. 90, comma 1, T.U.I.R.)

13 REDDITI IMMOBILIARI - LA NOZIONE CONVENZIONALE L'espressione "beni immobili" è definita in conformit à della legislazione interna dello Stato contraente in cui i beni sono situati. Sono beni immobili gli accessori, le scorte morte o vive delle imprese agricole e forestali e quindi, come precisa il commentario, ricadono nell art. 6 i redditi delle imprese agricole o forestali. Sono beni immobili i diritti reali immobiliari ( i diritti ai quali si applicano le disposizioni del diritto privato riguardanti la propriet à fondiaria e l'usufrutto dei beni immobili ). Esempi di reservations: time sharing (Messico), dividendi di societ à immobiliari (Finlandia, Francia, Spagna), diritti di pesca (Nuova Zelanda) Sono beni immobili i diritti relativi allo sfruttamento di giacimenti minerari, sorgenti ed altre risorse naturali Sono esclusi i redditi derivanti dai mutui ipotecari (riconducibili all art. 11 del Modello OCSE) La norma si applica anche (Paragrafo 4) agli immobili di imprese estere, anche in caso di utilizzo diretto. L intento è quello (Commentario, punto 4) di assicurare che il reddito sia imponibile nello stato della fonte anche in assenza di una stabile organizzazione. L art. 6 non riguarda le modalità di tassazione (in particolare, la tassazione dei redditi figurativi).

14 INVESTIMENTO IMMOBILIARE ALL ESTERO DA PARTE DI RESIDENTI IN ITALIA Emanuele Chieli

15 IMMOBILI ALL' ESTERO DI RESIDENTI – REDDITI ORDINARI RE Co. RE Co. Possesso diretto Possesso tramite società italiana Possesso tramite società estera

16 Possesso diretto IMMOBILI ALL ESTERO DI RESIDENTI – REDDITI ORDINARI Disciplina italiana Principio di tassazione su base mondiale (Worldwide taxation principle) Art. 67 TUIR [REDDITI DIVERSI]: co. 1 f) i redditi di beni immobili situati allestero Art. 70 TUIR [REDDITI DI NATURA FONDIARIA]: co. 2 i redditi di terreni e fabbricati situati allestero concorrono alla formazione del reddito complessivo (…)

17 Nessuna tassazione Possesso diretto IMMOBILI ALL ESTERO DI RESIDENTI – REDDITI ORDINARI Caso A) Immobile non locato in Paese in cui non vi è tassazione in base a rendita catastale o criteri similari (es: Francia) Caso B) Immobile non locato in Paese in cui vi è tassazione in base a rendita catastale o criteri similari (es: Svizzera) Tassazione in Italia sulla base della valutazione estera Credito dimposta ex art. 165 TUIR Caso C) 1) Immobile locato in Paese in cui il canone è soggetto a tassazione con criteri ordinari Tassazione in Italia sulla base dello stesso reddito estero Credito dimposta ex art. 165 TUIR

18 Possesso diretto IMMOBILI ALL ESTERO DI RESIDENTI – REDDITI ORDINARI Caso C) 2) Immobile locato in Paese in cui la tassazione avviene in base a rendita catastale o criteri similari Tassazione in Italia sulla base dello stesso reddito estero Credito dimposta ex art. 165 TUIR Caso D) Immobile locato in Paese in cui non è tassato Tassazione in Italia in base al canone percepito ridotto del 15%

19 Possesso diretto IMMOBILI ALL ESTERO DI RESIDENTI – REDDITI ORDINARI Disciplina convenzionale Modello OCSE – Articolo 6 [R EDDITI IMMOBILIARI ]: 1.I redditi di un residente in Italia derivanti da beni immobili situati nell'altro Stato contraente sono imponibili in detto altro Stato 3.Le disposizioni al comma 1 si applicano ai redditi derivanti dalla utilizzazione diretta, dalla locazione o da ogni altra utilizzazione di beni immobili

20 Possesso tramite società italiana IMMOBILI ALL ESTERO DI RESIDENTI – REDDITI ORDINARI Disciplina italiana Art. 43 TUIR [I MMOBILI NON PRODUTTIVI DI REDDITO FONDIARIO ]: Non si considerano produttivi di reddito fondiario gli immobili relativi a imprese commerciali (...) Art. 90 TUIR [P ROVENTI IMMOBILIARI ]: I redditi che non costituiscono beni strumentali per l'esercizio dell'impresa, né beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività dell'impresa, concorrono a formare il reddito (…) a norma dell'art. 70 se situati all'estero Disciplina convenzionale Modello OCSE – Articolo 6 [R EDDITI IMMOBILIARI ]: 1.I redditi di un residente in Italia derivanti da beni immobili situati nell'altro Stato contraente sono imponibili in detto altro Stato 3.Le disposizioni al comma 1 si applicano ai redditi derivanti dalla utilizzazione diretta, dalla locazione o da ogni altra utilizzazione di beni immobili 4.Le disposizioni dei paragrafi 1 e 3 si applicano anche ai redditi derivanti da beni immobili di un'impresa RE Co.

21 Possesso tramite società estera IMMOBILI ALL ESTERO DI RESIDENTI – REDDITI ORDINARI Disciplina italiana Il soggetto italiano, persona fisica, percepisce Redditi di capitale al momento dell'eventuale distribuzione di dividendi Tassazione ordinaria ex art. 44 e ss. TUIR Disciplina convenzionale Modello OCSE – Art 10 [D IVIDENDI ]: 1.I dividendi pagati da una società residente in uno Stato contraente ad un residente in Italia, sono imponibili in Italia. 2.Tuttavia, tali dividendi possono essere tassati anche nello Stato contraente in cui la società che paga i dividendi è residente, ma (…) RE Co.

22 IMMOBILI ALL ESTERO DI RESIDENTI - PLUSVALENZE RE Co. RE Co. Possesso diretto Possesso tramite società italiana Possesso tramite società estera

23 Possesso diretto IMMOBILI ALL ESTERO DI RESIDENTI - PLUSVALENZE Disciplina italiana Art. 67 TUIR [R EDDITI DIVERSI ]: co. 1, b) le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni (…) Disciplina convenzionale Modello OCSE – Articolo 13 [U TILI DI CAPITALE ]: 1.Gli utili che un residente in Italia ritrae dallalienazione di beni immobili situati nellaltro Stato contraente sono imponibili in detto altro Stato.

24 Possesso tramite Società italiana IMMOBILI ALL ESTERO DI RESIDENTI - PLUSVALENZE Disciplina italiana Art. 86 TUIR [P LUSVALENZE PATRIMONIALI ]: 1.Le plusvalenze di beni relativi allimpresa (…) concorrono a formare il reddito (…) Disciplina convenzionale Modello OCSE – Articolo 13 [U TILI DI CAPITALE ]: 1.Gli utili che un residente in Italia ritrae dallalienazione di beni immobili situati nellaltro Stato contraente sono imponibili in detto altro Stato. RE Co.

25 Possesso tramite società estera IMMOBILI ALL ESTERO DI RESIDENTI - PLUSVALENZE Disciplina italiana Art. 67 TUIR [R EDDITI DIVERSI ]: co 1. c) e c-bis) Disciplina convenzionale (Nuovo) Modello OCSE – Articolo 13 [U TILI DI CAPITALE ]: 4.Gli utili realizzati da un residente italiano derivanti dallalienazione di azioni il cui valore è direttamente o indirettamente determinato per più del 50% da proprietà immobiliari situate nellaltro Stato contraente, sono imponibili in tale altro Stato 5.Gli utili derivanti dallalienazione di beni diversi da quelli indicati nei paragrafi precedenti sono imponibili soltanto nello Stato in cui lalienante è residente RE Co.

26 INVESTIMENTO IMMOBILIARE IN ITALIA DA PARTE DI NON RESIDENTI Giovanni Rolle

27 IMMOBILI IN ITALIA DI NON RESIDENTI – REDDITI ORDINARI RE Co. RE Co. Possesso diretto Possesso tramite società estera Possesso tramite società italiana

28 IMMOBILI IN ITALIA DI NON RESIDENTI – REDDITI ORDINARI Possesso diretto Disciplina italiana Trattamento isolato (Art. 6, T.U.I.R.) Reddito fondiario (Art. 25, T.U.I.R.) Determinato secondo le regole ordinarie (Art. 37, T.U.I.R.) che per detrazione abitazione principale; maggiorazione 1/3 primo immobile tenuto a disposizione. Soggetto ad IRPEF con aliquote progressive Obbligo di dichiarazione Disciplina convenzionale Reddito immobiliare (art. 6 OCSE) Tassazione non esclusiva nello stato di localizzazione dellimmobile (art. 6, OCSE) Credito o esenzione nello Stato di residenza del beneficiario (Art. 23 OCSE)

29 IMMOBILI IN ITALIA DI NON RESIDENTI – REDDITI ORDINARI RE Co. Possesso tramite società estera Disciplina italiana Trattamento isolato (Art. 152, comma 2, T.U.I.R.) Reddito fondiario (Art. 25, T.U.I.R.) Determinato secondo le regole ordinarie (Art. 37, T.U.I.R.) Soggetto ad IRES ad aliquota ordinaria Obbligo di dichiarazione Disciplina convenzionale Reddito immobiliare (art. 6 OCSE) Tassazione non esclusiva nello stato di localizzazione dellimmobile (art. 6, OCSE) Credito o esenzione nello Stato di residenza del beneficiario (Art. 23 OCSE)

30 IMMOBILI IN ITALIA DI NON RESIDENTI – REDDITI ORDINARI RE Co. Possesso tramite società italiana Disciplina italiana Fattore unificante della commercialità (Art. 81, T.U.I.R.) Redditi di impresa (Art. 152, comma 2, T.U.I.R.) Determinato in via analitica o secondo criteri dei redditi fondiari (Art. 90, T.U.I.R.) Soggetto ad IRES ad aliquota ordinaria Obbligo di dichiarazione Ritenuta alla fonte sui dividendi (Art. 27, D.P.R. 600) Disciplina convenzionale Dividendo (art.10 OCSE) Tassazione limitata non esclusiva nello stato di residenza della società (art. 10 OCSE) Credito o esenzione nello Stato di residenza del beneficiario (Art. 23 OCSE)

31 IMMOBILI IN ITALIA DI NON RESIDENTI - PLUSVALENZE RE Co. RE Co. Possesso diretto Possesso tramite società estera Possesso tramite società italiana

32 IMMOBILI IN ITALIA DI NON RESIDENTI - PLUSVALENZE Possesso diretto Disciplina italiana Trattamento isolato (Art. 6, T.U.I.R.) Redditi diversi (Art. 67, comma 1, lettere a e b, T.U.I.R.) salvo plusvalenze escluse dalla base imponibile (immobili acquistati o costruiti da più di 5 anni) Determinati secondo le regole ordinarie (Art. 68, commi 1 e 2 T.U.I.R.) Soggetti ad IRPEF con aliquote progressive (salvo imposizione sostitutiva ex DL …) Obbligo di dichiarazione Disciplina convenzionale Utili di capitale (art. 13, Par. 1, OCSE) Tassazione non esclusiva nello stato di localizzazione dellimmobile (art. 13, Par. 1, OCSE) Credito o esenzione nello Stato di residenza del beneficiario (Art. 23 OCSE)

33 IMMOBILI IN ITALIA DI NON RESIDENTI - PLUSVALENZE RE Co. Possesso tramite società estera Disciplina italiana Trattamento isolato (Art. 6, T.U.I.R.) Redditi diversi (Art. 67, comma 1, lettere a e b, T.U.I.R.) salvo plusvalenze escluse dalla base imponibile (immobili acquistati o costruiti da più di 5 anni) Determinati secondo le regole ordinarie (Art. 68, commi 1 e 2 T.U.I.R.) Soggetti ad IRES con aliquota ordinaria Obbligo di dichiarazione Disciplina convenzionale Utili di capitale (art. 13, Par. 1, OCSE) Tassazione non esclusiva nello stato di localizzazione dellimmobile (art. 13, Par. 1, OCSE) Credito o esenzione nello Stato di residenza del beneficiario (Art. 23 OCSE)

34 IMMOBILI IN ITALIA DI NON RESIDENTI - PLUSVALENZE RE Co. Possesso tramite società italiana Disciplina italiana Trattamento isolato (Art. 6, T.U.I.R.) Redditi diversi (Art. 67, comma 1, lettere c e c-bis e 2, T.U.I.R.) Prodotti in Italia (23, comma 1, lettera f, T.U.I.R.) - Non imponibilità cessione partecipazioni non qualificate da parte di residenti in Paesi white list Determinati secondo le regole ordinarie (Art. 68, comma 3 T.U.I.R.) Soggetti ad IRPEF con aliquota ordinaria (per la parte imponibile) o ad imposta sostitutiva (partecipazioni non qualificate) Obbligo di dichiarazione Disciplina convenzionale Utili di capitale (art. 13, Par. 5, OCSE) Tassazione esclusiva nello Stato di residenza (art. 13, Par. 5, OCSE) Clausola antiabuso (art. 13, Par. 4, OCSE)


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