Contabilità generale e rendiconto 1) Definizione ragionieristica di rendiconto d’esercizio o bilancio e suo contenuto 2) Definizione e fini della contabilità.

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1 Contabilità generale e rendiconto 1) Definizione ragionieristica di rendiconto d’esercizio o bilancio e suo contenuto 2) Definizione e fini della contabilità generale d’esercizio nelle imprese 3) Capitale, reddito, flusso di liquidità e loro rappresentazione contabile 4) Competenza economica e fenomeno delle produzioni integrale e venduta 5) Valutazione, misurazione, classificazione. 6) Rappresentazione veritiera e corretta 7) Equilibrio economico, finanziario e patrimoniale 8) Componenti positivi e negativi del capitale, del reddito e del flusso di liquidità 9) Correlazione dei risultati economici nel tempo 10) Classificazione dei conti nel piano dei conti della contabilità generale 11) Contenuto dello stato patrimoniale e norme applicabili all’azienda ospedaliera 12) Contenuto del conto economico e norme applicabili all’azienda ospedaliera 13) Criteri e regole di valutazione e norme applicabili all’AO (cenni)

2 Definizione ragionieristica di rendiconto d’esercizio o bilancio (Annual report, Financial Report, Geschaeftsbericht) e suo contenuto Il rendiconto d’esercizio o bilancio (in senso lato) di una impresa commerciale è l’insieme dei documenti che sintetizzano le informazioni economiche contenute nel sistema dei conti della contabilità generale d’esercizio facendo riferimento a un periodo di tempo determinato. Esso è redatto dal soggetto economico, che ha accesso a tali informazioni, e il suo fine esterno è quello di informare sull’equilibrio economico, finanziario e patrimoniale dell’azienda coloro che ne hanno diritto, i quali utilizzeranno dette informazioni per le loro scelte economiche. Il suo fine interno è quello di consentire al soggetto economico di elaborare e interpretare le informazioni diffuse nei conti della contabilità generale per utilizzarle per le proprie scelte economiche di gestione dell’azienda. Le informazioni contenute nel bilancio sono caratterizzate dall’essere costituite da variabili misurate in moneta. I documenti costituenti il bilancio sono: Stato Patrimoniale, Conto Economico, Conto dei Flussi di liquidità, Conto delle variazioni del Capitale Netto, Note al bilancio.

3 Definizione e fini della contabilità generale d’esercizio nelle imprese La contabilità generale d’esercizio è il sistema di conti avente il fine di determinare il valore del capitale e il valore del risultato economico di un periodo contabile. Un concetto di patrimonio è quello di insieme di fattori produttivi (beni e servizi) e di prodotti suscettibili di inventario e di misurazione primaria - in quantità fisiche - quindi non sommabili. Si parla in questo caso di capitale investito. Un primo concetto di capitale è quello di capitale investito (patrimonio misurato in moneta) nelle varie forme nelle quali sia possibile detenere la propria ricchezza (o potere d’acquisto generico). Corrisponde agli investimenti o attività (assets). Un secondo concetto di capitale è quello di capitale-finanziamento, insieme delle fonti del potere d’acquisto generico investito nelle attività. Le fonti provengono dal soggetto giuridico dell’impresa - i suoi proprietari - e dai terzi e costituiscono i finanziamenti che, con gli investimenti, sono mostrati nello Stato Patrimoniale. Un terzo concetto di capitale è quello di ricchezza del soggetto giuridico dell’impresa, che è il finanziamento proveniente dai proprietari e contemporaneamente ciò che rimane degli investimenti dopo l’estinzione dei finanziamenti di terzi. Esso è il capitale netto, oggetto di un conto del bilancio.

4 Capitale, reddito, flusso di liquidità e loro rappresentazione contabile La contabilità generale d’esercizio è un sistema di conti collegati in partita doppia che si fonda sulle seguenti identità: INVESTIMENTI = FINANZIAMENTI maINVESTIMENTI = ATTIVITA’ eFINANZIAMENTI = PASSIVITA’ + CAPITALE NETTO quindiATTIVITA’ = PASSIVITA’ + CAPITALE NETTO ATTIVITA’ - PASSIVITA’ = CAPITALE NETTO ATTIVITA’ - PASSIVITA’ = I SERIE DI CONTI (SERIE ELEMENTARE) CAPITALE NETTO = II SERIE DI CONTI (SERIE DERIVATA) I SERIE = II SERIE alloravariazione (delta) I SERIE = variazione (delta) II SERIE delta ATTIVITA’ - delta PASSIVITA’ = delta CAPITALE NETTO variazioni (delta) nei conti di I SERIE = variazioni (delta) nei conti di II SERIE

5 Capitale, reddito, flusso di liquidità e loro rappresentazione contabile (2) La natura del risultato economico è quella di arricchimento o impoverimento dei proprietari dell’impresa causato dall’attuazione della produzione, in altre parole è l’aumento o la diminuzione del capitale netto, in un periodo di tempo, a causa della produzione. Viene mostrato nel Conto economico. variazioni (delta) nei conti di I SERIE = variazioni (delta) nei conti di II SERIE var. attive I serie - var. passive I serie = var. positive II serie - var. negative II serie var. attive I serie = aumenti di attività e diminuzioni di passività (arricchimenti) var. passive I serie = diminuzioni di attività e aumenti di passività (impoverimenti) var. positive II serie = aumenti diretti di capitale netto (se non causate dalla produzione) oppure RICAVI (se causate dalla produzione) var. negative II serie = diminuzioni dirette di capitale netto (se non causate dalla produzione) oppure COSTI (se causate dalla produzione) var. att. I serie - var. pass. I serie = var. diretta di capitale netto + RICAVI - COSTI var. att. - var. pass. (I) = var. dir. di capit. netto + RISULTATO ECONOMICO

6 Capitale, reddito, flusso di liquidità e loro rappresentazione contabile (3) La natura del flusso di liquidità (cash flow) è quella di aumento o diminuzione in un periodo della scorta di mezzi di pagamento (liquidità) presenti fra gli investimenti dell’azienda. Il flusso di liquidità si calcola sulla base delle variazioni patrimoniali della contabilità generale e si mostra nel conto dei flussi di liquidità. var. attive I serie = aumenti di liquidità + aumenti di altre attività + diminuzioni di passività var. passive I serie = diminuzioni di liquidità + diminuzioni di altre attività + aumenti di passività var. att. I serie - var. pass. I serie = var. diretta di capitale netto + RICAVI - COSTI aumenti di liquidità - diminuzioni di liquidità = diminuzioni di altre attività + aumenti di passività - aumenti di altre attività - diminuzioni di passività + var. diretta di capitale netto + RICAVI - COSTI cash flow = disinvestimenti + nuovi indebitamenti - nuovi investimenti - rimborsi di passività + var. dir. di capitale netto per cassa + RICAVI monetari - COSTI monetari

7 Competenza economica e fenomeno delle produzioni integrale e venduta Il risultato economico è calcolato attraverso la differenza fra i ricavi e i costi, positiva (utile) o negativa (perdita), e costituisce parte del capitale netto, ovvero è il flusso di ricchezza ottenuto o distrutto nel periodo contabile per effetto della gestione. I ricavi e i costi sono la classificazione nella II serie di conti (derivata) delle variazioni patrimoniali attive e passive causate dalla produzione. I ricavi e i costi di competenza sono quelli che fanno parte del risultato economico e ne danno dimostrazione. Non tutti i ricavi e i costi dimostrano la formazione del risultato economico, ma solo quelli che si riferiscono alla produzione attuata. Vi sono infatti anche i costi dovuti alle spese per acquisti di fattori produttivi e i ricavi per vendite di produzioni future, i quali non riguardano né fattori consumati né produzione attuata.

8 Competenza economica e fenomeno delle produzioni integrale e venduta (2) Considerando la funzione di produzione Y=f(X), i ricavi sono la misura monetaria degli output Y prodotti e i costi sono la misura monetaria dei fattori produttivi X consumati (input). La produzione alla quale fare riferimento per definire quali siano i ricavi e i costi di competenza costituisce l’oggetto di riferimento del conto economico, il quale è il conto che riepiloga i ricavi e i costi e quindi mostra l’esplosione del risultato economico nei suoi componenti. Vi sono due possibili concetti di produzione. Cambiano le informazioni che si vogliono fornire al lettore del bilancio ma non muta il valore del risultato economico; esse sono: 1. produzione integrale del periodo (dottrina tedesca - ora stati UE) 2. produzione venduta nel periodo (dottrina USA - tutto il mondo meno gli stati UE che adottano in via esclusiva o alternativa la 1.)

9 Valutazione, misurazione, classificazione La valutazione monetaria (financial) di tutte le quantità economiche interessate contraddistingue la contabilità generale e perciò il bilancio. Si tratta di una forma di misurazione secondaria: gli elementi del patrimonio subiscono inizialmente una misurazione primaria, fisica (o di mera conta per il contante in cassa), alla quale fa seguito l’attribuzione di un metro monetario economicamente difendibile, che costituisce a sua volta una classificazione dell’elemento in questione nella categoria di metro monetario prescelta come corretta. Suscettibili di valutazione monetaria sono solo gli elementi attivi (attività) e passivi (passività) del capitale, vale a dire le poste della I serie di conti, mentre i conti della II serie, o serie derivata, o del capitale netto (quote ideali, compreso il reddito, i ricavi e i costi), non si valutano, poiché ricevono automaticamente il loro valore da quello della specifica variazione patrimoniale della quale sono la rappresentazione sotto il (secondo) punto di vista della causa economica.

10 Valutazione, misurazione, classificazione (2) I criteri di stima della ragioneria hanno privilegiato l’attribuzione alle attività e passività di valori di scambio, tratti dunque da mercati a regime più o meno libero. Fra questi, hanno privilegiato i mercati sui quali si è operato quando una posta è “entrata” nel patrimonio aziendale (entry values). Hanno infine privilegiato la lettura delle transazioni avvenute (valori storici) rispetto alla previsione di transazioni future. E’ così nata la convenzione della contabilità a valori (entry values) storici (costo storico per le attività e ricavo storico per le passività), temperata inoltre dal principio della prudenza amministrativa (conservatism), secondo il quale le stime così determinate per le voci del patrimonio devono venire sostituite da entry values correnti (costi correnti) o da exit values (valori correnti di realizzo) qualora - patologicamente e a danno per l’azienda - questi ultimi valori risultino inferiori alle stime consuete (criterio del “minor valore”). Ciò fa sorgere la classe dei costi deprezzamento o svalutazioni o minusvalenze, assenti dalla funzione di produzione ma presenti in bilancio.

11 Valutazione, misurazione, classificazione (3) L’applicazione dei criteri di stima a entry values storici, con l’aggiunta del requisito della prudenza, non è tuttavia di per sé in grado di fornire valori “certi” alle voci del patrimonio, i quali formerebbero il mitico bilancio “vero”; essi dicono soltanto quali siano le fonti corrette delle informazioni cui attingere per i calcoli di volta in volta necessari, ma spetta poi all’amministratore dell’azienda provvedersi di tali informazioni e usarle correttamente. Ogni voce potrà perciò venire valutata fra un valore massimo razionale e un valore minimo razionale. Il postulato della prudenza vuole che le attività siano stimate al di sotto del massimo razionale e le passività al di sopra del minimo razionale, cosicché anche il capitale netto risulti stimato al di sotto del massimo razionale (non sia annacquato, a danno della garanzia per i terzi). Non è consentito neppure stimare le attività sotto il minimo razionale e le passività sopra il massimo razionale, poiché così si stimerebbe il capitale netto sotto il minimo razionale (fenomeno della riserva occulta).

12 Valutazione, misurazione, classificazione (4) I divieti di annacquare il capitale netto e di costituire la riserva occulta valgono per il capitale netto dell’azienda in funzionamento (going concern). Nella redazione di bilanci straordinari (liquidazione, cessione, ecc.) vanno invece utilizzati criteri di costo e ricavo corrente o di valore di presunto realizzo futuro, in quanto cambia l’obiettivo della valutazione e di conseguenza si applicano i criteri di stima più coerenti con lo specifico obiettivo di calcolo del capitale netto (di liquidazione, cessione, ecc.). Per questi motivi non si può parlare di una misura unica e “vera” del capitale e del reddito, né di una misura unica e “esatta” per una qualsivoglia posta di bilancio, in quanto: a) nella misurazione primaria sono sempre in agguato errori materiali; b) nella misurazione secondaria è inesauribile l’insieme delle informazioni che potrebbe risultare utile procurarsi; c) nella contabilità “a valori storici” con il postulato della prudenza, le valutazioni implicano anche necessariamente la formulazione di ipotesi, poche o tante, sulle condizioni future della gestione e di eventi esterni all’azienda.

13 Rappresentazione veritiera e corretta (true and fair view) Non essendo possibile chiedere la “verità” (e meno ancora la “realtà”, come ancora oggi si legge) del bilancio, se ne chiede la chiarezza - requisito formale - e si chiede l’onestà, sincerità e buona fede da parte dell’amministratore che lo redige, il che è sintetizzato nella locuzione true and fair view o rappresentazione veritiera e corretta (o immagine fedele) (art. 2423 C.C.). Si chiede in sostanza al redattore del bilancio di non nascondere alcuna informazione in suo possesso che sia utile per le valutazioni, di formulare in sede di valutazione solo ipotesi fondate su informazioni documentabili, e di applicare le regole di valutazione con competenza professionale e senza forzature.

14 Rappresentazione veritiera e corretta (2) I postulati o principi generali del rendiconto d’esercizio Il rendiconto d’esercizio va redatto rispettando un insieme di postulati o principi generali, validi per tutte le scelte valutative e espositive. 1) prudenza: gli elementi attivi del patrimonio non devono essere stimati al di sopra del valore massimo razionale, quelli passivi al di sotto del minimo razionale; i ricavi che partecipano alla formazione del reddito sono solo quelli realizzati (con lo scambio sul mercato), i costi sono anche non realizzati (deprezzamenti); non si devono neppure applicare criteri di liquidazione (going concern o continuità). 2) competenza: i ricavi e i costi non sono solo quelli corrispondenti a entrate e uscite di cassa, ma tutti quelli causati dalla produzione (integrale o venduta); 3) comparabilità: al fine di poter paragonare i risultati economici nel tempo, sono necessarie: la costanza dei criteri di valutazione, la costanza dei criteri di classificazione, la segregazione dei componenti straordinari di reddito; 4) autonomia delle valutazioni: ciascun elemento attivo e passivo del patrimonio va valutato separatamente, senza compensazioni. 5) chiarezza: il bilancio deve essere comprensibile e intellegibile dai suoi lettori; 6) neutralità (imparzialità): non vanno favoriti gli interessi di gruppi particolari.

15 Equilibrio economico, finanziario e patrimoniale Vi è un’esigenza informativa all’origine della necessità economica e dell’obbligo giuridico che il bilancio goda del requisito della chiarezza e fornisca la true and fair view o rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale, finanziaria ed economica. Ciò in quanto si considera scontato che fine dell’azienda sia la propria sopravvivenza, anzi la crescita, da questo assunto sorge l’esigenza della costante e contemporanea presenza dei tre concetti di equilibrio e il fine del bilancio è proprio quello di informare gli aventi diritto sulle prospettive future dell’azienda.

16 Equilibrio economico, finanziario e patrimoniale (2) L’equilibrio economico è quello fra ricavi e costi, senza il quale si avrebbe perdita d’esercizio. Esso è essenziale, poiché le perdite erodono il capitale netto e l’accumulo di perdite porterebbe allo scioglimento della società e alla fine dell’azienda. Per avere equilibrio non basta però il semplice pareggio economico - se non nel brevissimo termine - poiché per la sopravvivenza dell’azienda nel lungo termine è necessario l’utile. Infatti il pareggio comporta la stazionarietà della dimensione dell’azienda, ma per i produttori - nell’ipotesi che operino su mercati concorrenziali, dove i concorrenti invece riportino utili- “fermarsi significa retrocedere”.

17 Equilibrio economico, finanziario e patrimoniale (3) L’equilibrio finanziario è quello fra entrate e uscite di mezzi di pagamento, in assenza del quale si avrebbe incapacità di assolvere alle proprie obbligazioni di pagare somme di danaro e quindi insolvenza, la quale potrebbe portare al fallimento. L’equilibrio patrimoniale si può intendere in due accezioni: 1) una più blanda, la quale richiede che il capitale netto non sia negativo (deficit, ossia Attività < Passività); 2) una più significativa, la quale richiede che la capitalizzazione dell’azienda sia sufficientemente elevata da non indurre i terzi finanziatori a richiedere tassi d’interesse passivi comprendenti un premio per il rischio così elevato da ledere l’equilibrio economico.

18 Componenti positivi e negativi del capitale, del reddito e del flusso di liquidità 1) conti elementari ATTIVITA’ criterio 1) CAPITALI FISSI (DUREVOLI) E CAPITALI CIRCOLANTI (NON DUREVOLI) criterio 2) BENI, SERVIZI, CREDITI IN MONETA, CREDITI IN NATURA, MONETA CONTANTE, QUOTE DEL CAPITALE DI ALTRE AZIENDE PASSIVITA’ criterio 1) IN MONETA O IN NATURA criterio 2) PER FINANZIAMENTI RICEVUTI O PER ACQUISTI DI FATTORI PRODUTTIVI (DI FUNZIONAMENTO)

19 Componenti positivi e negativi del capitale, del reddito e del flusso di liquidità 2) conti di ricavi e costi COSTI 1) DISPENDIO (USCITE DAL PATRIMONIO) 1.1. FINANZIARI (SPESE PER ACQUISTI DI FATTORI PRODUTTIVI) 1.2. IN NATURA (COSTO DEI PRODOTTI VENDUTI) 2) CONSUMO DI RISORSE 3) DEPREZZAMENTI O SVALUTAZIONI O MINUSVALENZE RICAVI 1) RICAVI DI FATTORI PRODUTTIVI ACQUISTATI 2) RICAVI DI VENDITA (FINANZIARI) 3) RICAVI IN NATURA (PRODUZIONE ALLESTITA MA NON VENDUTA) 4) RIVALUTAZIONI

20 Componenti positivi e negativi del capitale, del reddito e del flusso di liquidità 3) conti di entrate e uscite di moneta ENTRATE MONETARIE 1) RICAVI INCASSATI 2) DISINVESTIMENTI DI: 2.1 ATTIVITA’ FINANZIARIE 2.2 CAPITALI FISSI 3) NUOVI FINANZIAMENTI DA TERZI (QUOTE CAPITALE) 4) APPORTI DI CAPITALE (NON IN NATURA) 4.1 CONFERIMENTI 4.2 SOVVENZIONI USCITE MONETARIE 1) COSTI PAGATI 2) NUOVI INVESTIMENTI IN: 2.1 ATTIVITA’ FINANZIARIE 2.1 CAPITALI FISSI 3) RIMBORSI DI FINANZIAMENTI DI TERZI (QUOTE CAPITALE) 4) RIMBORSI DI CAPITALE E EROGAZIONI DI UTILI (NON IN NATURA): 4.1 DIVIDENDI 4.2 IMPOSTE SUL REDDITO

21 La correlazione dei risultati economici nel tempo I criteri di valutazione adottati nel bilancio determinano sostanzialmente l’ammontare del risultato economico del periodo. Dal momento che le attività e le passività di fine periodo si ritrovano all’inizio del periodo successivo, le stime loro attribuite condizionano anche i redditi di uno o più periodi futuri: tale fenomeno è denominato correlazione dei risultati economici nel tempo. Esso non si manifesterebbe solo se alla fine di un periodo non vi fossero più debiti e tutte le attività si fossero già trasformate in moneta. Esempio 1: un credito possa venire razionalmente stimato fra 100 e 110. Ceteris paribus, la seconda possibilità porterebbe a determinare un reddito di 10 maggiore. Se, nell’esercizio successivo, il credito venisse riscosso per 105, con la stima a 100 si otterrebbe di assegnare al secondo esercizio un reddito maggiore di 5, con la stima a 110 si otterrebbe di assegnare al primo esercizio un reddito maggiore di 10, ma nel secondo una perdita di realizzo di 5 (110-105). Nel totale ciò varrebbe sempre +5, ma nel secondo caso il reddito del primo esercizio avrebbe beneficiato di 10 di competenza del secondo (-5 anziché +5 significa una sottrazione totale di 10).

22 La correlazione dei risultati economici nel tempo (2) Esempio 2: un lotto di materie prime possa venire razionalmente stimato fra 200 e 250. Ceteris paribus, la seconda possibilità porterebbe a determinare un reddito di 50 maggiore. Se, nell’esercizio successivo, le materie vengono interamente consumate, il loro consumo verrebbe valutato 250 anziché 200. Il reddito del secondo anno verrebbe così ridotto per lo stesso ammontare (50) del miglioramento di quello dell’anno precedente (anticipazione di utili). Esempio 3: un capitale fisso acquistato possa venire razionalmente stimato fra 1000 e 1100. Nel secondo caso il reddito dell’esercizio di acquisizione del cespite sarebbe di 100 maggiore. Se il periodo di ammortamento a rate costanti è di 10 anni, nel secondo caso per 10 anni vi sarebbe una quota di ammortamento di 110 anziché di 100. Il risultato netto della stima a 1100 sarebbe un reddito di 90 (100-10) maggiore nel primo anno e di 10 inferiore nei successivi 9 anni (anticipazione di utili). Conclusione: questo fenomeno fa sì che sia la riserva occulta sia l’annacquamento di capitale si esauriscano da soli, se non continuamente rialimentati, sotto forma di utili maggiori o di utili minori negli anni in cui gli elementi patrimoniali sotto o sopravalutati si trasformeranno in moneta direttamente o indirettamente.

23 Classificazione dei conti nel piano dei conti della contabilità generale Nel piano dei conti della contabilità generale e nel bilancio alcune dimensioni dell’analisi sono privilegiate: a) i conti elementari sono classificati secondo il loro grado di disponibilità/esigibilità: trasformazione diretta o indiretta in entrate o uscite monetarie in tempo breve o lungo; b) i conti del capitale netto (quote ideali) secondo l’origine della ricchezza dei proprietari: capitale d’apporto o autofinanziamento; c) i conti di ricavi e costi secondo la natura dei fattori consumati e dei prodotti ottenuti e delle cause di essi; componenti operating e financing; componenti ordinari e straordinari; d) i conti dei flussi monetari secondo gli atti di gestione che li hanno causati (componenti operating, investing, financing).