FISCALITA’ DIFFERITA 5 aprile 2005 COMMISSIONE DI STUDIO FISCALITA’ INTERNA FISCALITA’ DIFFERITA 5 aprile 2005 Pietro Pontiggia

DEFINIZIONI Imposte DOVUTE (A)  dichiarazione dei redditi Imposte sul Reddito di competenza dell’esercizio (B)  C.C. e Pcn Imposte Differite C=(A-B) Ci sono se c’e’ una differenza tra risultato civilistico e risultato fiscale

DEFINIZIONI (2) EFFETTO IMPOSTE IMPOSTE DIFFERITE ATTIVE O ANTICIPATE PASSIVE O DIFFERITE PREPAGATE RISPETTO ALLA COMPETENZA SARANNO DOVUTE SUCCESSIVAMENTE RISPETTO ALLA COMPETENZA

ma avere un movimento opposto in esercizi (2 o +) successivi DEFINIZIONI (3) ENTRAMBE SI RILEVANO sia quando sorgono sia quando si annullano (effetto reversal) Quindi l’effetto delle differenze civile – fiscale non deve essere definitivo, ma avere un movimento opposto in esercizi (2 o +) successivi TEMPORANEE DEFINITIVE Durano 2 o più anni ES: cessione Immob. Mat. posseduta da più di 3 anni (“spalmatura” fino a 5 es.) ∆- oggi e ∆+ dopo Esauriscono il loro effetto nell’anno ES: Dividendi ∆- = 95%

ORIGINE D.LGS 6/2003 IAS 12 “Income Taxes” – 1994/96 Principio contabile n. 25 – 1999 D.LGS 6/2003 MODIFICHE AL CODICE CIVILE

ORIGINE (2) D.LGS 6/2003 ha aumentato la possibilità che in bilancio vengano esposte imposte non correnti perché ha abolito il comma 2 dell’art. 2426 del c.c. Non c’è più la possibilità di operare rettifiche di valore o accantonamenti esclusivamente di carattere fiscale nel bilancio di esercizio Stiamo parlando di norme civilistiche Il modo di calcolo della fiscalità differita NON è cambiato Le regole fiscali non sono cambiate

ORIGINE (3) DIVIETO di inserire nel bilancio d’esercizio rettifiche di valore e accantonamento esclusivamente di carattere fiscale PRINCIPIO DI COMPETENZA art.2423-bis c.1 nr.3 D.LGS 6/2003 – Norme del Codice Civile (schemi e Nota Integrativa)

NOVITA’ C.II.4-ter C) ATTIVO CIRCOLANTE I – Rimanenze: … II – Crediti, con separata indicazione, per ciascuna voce, degli importi esigibili oltre l’esercizio successivo: 1) verso clienti; 2) verso imprese controllate; 3) verso imprese collegate; 4) verso controllanti; 4-bis) crediti tributari; 4-ter) imposte anticipate; 5) verso altri. Totale C.II.4-ter

NOVITA’ (2) SP B.2 CE 22 B) FONDI PER RISCHI E ONERI: 1) per trattamento di quiescenza e obblighi simili; 2) per imposte, anche differite; 3) altri. Totale SP B.2 CE 22 22 «Imposte sul reddito d’esercizio, correnti, differite e anticipate».

NOVITA’ (3) c.c. 2427 punto 14) a) la descrizione delle differenze temporanee che hanno comportato la rilevazione di imposte differite e anticipate, specificando l’aliquota applicata e le variazioni rispetto all’esercizio precedente, gli importi accreditati o addebitati a conto economico oppure a patrimonio netto, le voci escluse dal computo e le relative motivazioni; b) l’ammontare delle imposte anticipate contabilizzato in bilancio attinenti a perdite dell’esercizio o di esercizi precedenti e le motivazioni dell’iscrizione, l’ammontare non ancora contabilizzato e le motivazioni della mancata iscrizione.

Segue .. EFFETTO IMPOSTE IMPOSTE DIFFERITE ATTIVE O ANTICIPATE PASSIVE O DIFFERITE PREPAGATE RISPETTO ALLA COMPETENZA SARANNO DOVUTE SUCCESSIVAMENTE RISPETTO ALLA COMPETENZA MINOR COSTO IN CE MAGGIOR COSTO IN CE

CALCOLO DIFFERITE : (passive) RILEVAZIONE si rinvia la tassazione di componenti positivi ( es. Plusvalenze) si anticipano fiscalmente componenti negativi (es. Amm.ti Anticipati) RILEVAZIONE COSTO per imposte che si pagheranno in futuro (contropartita PASSIVITA’ nel Fondo Rischi) SEMPRE OBBLIGATORIA per il principio di competenza e prudenza

CALCOLO (2) ANTICIPATE : (Attive) RILEVAZIONE si rinvia il riconoscimento fiscale di componenti negativi (es: annullamento di crediti senza i requisiti fiscali) RILEVAZIONE MINOR COSTO per imposte (contropartita ATTIVITA’) OBBLIGATORIE SOLO se si rispetta il principio di prudenza

Segue.. differite anticipate Risultato Ante 100 ricavi CE 40 + fisco -   100 ricavi CE 40 + fisco - Risultato Post 140 Imposte 46,2 33 costi 10 45 60 90 55 19,8 29,7 18,15 COSTO COSTO PASSIVITA’ ATTIVITA’

Segue.. ANNO X ANNO IMPOSTA X IMPOSTA

Elenco causa/effetto Rinunce a crediti da parte dei soci   Tipologia variazione Definitiva/ Temporanea IRPEG IRAP Rinunce a crediti da parte dei soci Definitiva in diminuzione X X Redditi immobili non strumentali Definitiva in diminuzione X X Proventi non computabili nel reddito Definitiva in diminuzione X   Partecipazione agli utili spettanti ai lavoratori dipendenti ed agli associati in partecipazione Definitiva in diminuzione X   Dividendi soc. di capitale Definitiva in diminuzione X     Dividendi da società comunitarie Definitiva in diminuzione X   Plusvalenze su cessione di veicoli a deducibilità limitata Definitiva in diminuzione X X Costi del personale deducibili ai fini Irap Definitiva in diminuzione   X Indennità di trasferta imprese di autotrasporto deducibili ai fini Irap Definitiva in diminuzione   X

Elenco causa/effetto Definitiva in diminuzione Deduzione forfetaria Irap parametrata alla base imponibile Definitiva in diminuzione   X Deduzione forfetaria Irap parametrata al numero dei dipendenti ed al fatturato. Definitiva in diminuzione   X Personale distaccato presso terzi Definitiva in diminuzione   X Autoconsumo o destinazione a finalità estranee all’esercizio dell’impresa di beni merce Definitiva in aumento X X Autoconsumo o destinazione a finalità estranee all’esercizio dell’impresa di beni strumentali Definitiva in aumento X X Cessione contratto leasing Definitiva in aumento X X Presunzione interessi attivi al tasso legale Definitiva in aumento X   Costi relativi a fabbricati non strumentali Definitiva in aumento X X   Spese relative al funzionamento di strutture recettive Definitiva in aumento X X

Elenco causa/effetto Spese per trasferte Definitiva in aumento X X Pro-rata deduzione interessi passivi Definitiva in aumento X   Indeducibilità imposte sui redditi e con rivalsa Definitiva in aumento X X Erogazioni liberali Definitiva in aumento     Sopravvenienze passive Definitiva in aumento X X Perdite su crediti Definitiva in aumento X X Ammortamenti inferiori al minimo deducibile Definitiva in aumento X X Spese di rappresentanza Definitiva in aumento X X

Elenco causa/effetto 30 Pro-rata di deducibilità spese generali Definitiva in aumento X   31 Limite alla deduzione delle spese relative ad operazioni intercorse con imprese residenti in paradisi fiscali Definitiva in aumento X X 32 Spese relative a veicoli a deducibilità limitata Definitiva in aumento X X   34 Plusvalenze rateizzate Temporanea in diminuzione X X 35 Indennizzi assicurativi rateizzati Temporanea in diminuzione X X 36 Contributi in c/capitale rateizzati Temporanea in diminuzione X X 37 Tassazione dividendi   X   38 Valutazione rimanenze prodotti in corso di lavorazione e servizi in corso di esecuzione Temporanea in diminuzione X X 39 Ammortamenti anticipati dedotti in dichiarazione dei redditi Temporanea in diminuzione X X 40 Plusvalenze su cessione azioni proprie Temporanea in diminuzione X  

Elenco causa/effetto 41 Revisione prezzi valutazione opere ultrannuali Temporanea in aumento X X 42 Riduzione per rischio contrattuale opere ultrannuali Temporanea in aumento X X 43 Svalutazione partecipazioni immobilizzate Temporanea in aumento X   44 Compensi amministratori Temporanea in aumento X   45 Deduzione imposte da quelle diverse da quelle sui redditi e con rivalsa Temporanea in aumento X X 46 Deduzione INVIM decennale Temporanea in aumento X X 47 Deduzione contributi associativi Temporanea in aumento X X 48 Perdite su crediti Temporanea in aumento X   49 Ammortamenti eccedenti il limite massimo Temporanea in aumento X X 50 Deduzione spese di manutenzione e riparazione Temporanea in aumento X X 51 Ammortamento beni immateriali Temporanea in aumento X X

Elenco causa/effetto 52 Svalutazione crediti Temporanea in aumento X   53 Accantonamento rischi di cambio Temporanea in aumento X   54 Accantonamento lavori ciclici di manutenzione Temporanea in aumento X X 55 Accantonamenti oneri operazioni e concorsi a premio Temporanea in aumento X X 56 Altri accantonamenti Temporanea in aumento X X 57 Spese di pubblicità e propaganda Temporanea in aumento X X 58 Spese di rappresentanza Temporanea in aumento X X 59 Valutazione crediti e debiti in valuta estera Temporanea in aumento X   60 Riporto perdite fiscali Temporanea in aumento X  

Nota Integrativa Vista l’aumentata importanza della voce IMPOSTE, e dalle sue “sottovoci” Il PC n.25 richiede un prospetto di riconciliazione tra l’onere fiscale da bilancio e quello fiscale teorico Il C.C. art.2427 n.14 ……

Nota Integrativa C.C. art.2427 n.14 Le differenze temporanee che generano imposte differite e/o anticipate L’aliquota applicata Le variazioni rispetto all’anno precedente Gli importi accreditati a CE o a Patrimonio Netto Le voci escluse dal calcolo E le motivazioni Le imposte anticipate relative alle perdite di esercizio o pregresse, L’ammontare non contabilizzato E le motivazioni

Prospetto art. 2427 n.14 (1) Descrizione delle differenze temporanee Imposte Anticipate Anno 1 Riassorbimenti Anno 2 Incrementi Anno 2 Imposte Anticipate Anno 2 Differenze deducibili Impo nibile Ali quota Im posta (a) Impon ibile Impost a (b) sta (c) Imposta (a-b+c) spese manutenzione eccedente 5% 200 33% 66 40 13,2 100 33 260 85,8 compensi amministratori non corrisposti 150 49,5 Totale 300   99 140 46,2 250 82,5 410 135,3 Imposte Differite Anno 1 Imposte Differite Anno 2 Differenze imponibili Nibile Imp onibile plusvalenze rateizzabili in 5 esercizi 400 132 280 92,4 580 191,4 ammortamenti ex art. 109 TUIR 480 158,4 780 257,4

Caso Anno 1 Imposte correnti Imposte differite anno in corso

Anno 1 IRES FISC.DIFF. UTILE PRIMA DELLE IMPOSTE 800 ∆-   plusvalenze rateizzate -400 -132 Totale ∆+ quota spese manutenzione (1/5) 200 66 pagamento compenso amm.tori 100 33 totale 300 99 Differenze permanenti (es.costi indeducibili) Imponibile 900 Imposte dell'esercizio Ires (33% x 900) -297 Imposte Anticipate Imposte Differite passive Imposte totali -330

Scritture contabili SP D. 12 Imposte correnti a debiti tributari 297 C.II.4 ter Imposte anticipate a Imposte differite (CE) 99 Imposte differite passive (CE) a Fondo Imposte differite 132 CE 22) Imposte sul reddito dell’esercizio, correnti, differite e anticipate SP B. 2

Differenze temporanee anticipate Dettaglio (esempio) ESEMPIO: Plusvalenze rateizzate: importo 500; rateizzate 400 ANNO 2 3 4 5 Differenze temporanee anticipate 100 Imposte anticipate 33 TOTALE Imposte differite: 132 (33 x 4)

In Bilancio … CE S.P. C.II.4-ter) Risultato prima delle imposte Imposte anticipate 99 B) Fondi rischi e oneri 2) Per imposte, anche differite 132 D) Debiti tributari 297 Risultato prima delle imposte 800 22) Imposte sul reddito dell’esecizio, correnti, differite e anticipate Correnti (297) -Differite: Anticipate 99 Differite (132) 23) Utile(perdita) dell’esercizio 470

Imposte Anticipate Anno 1 Imposte Differite Anno 1 Prospetto art. 2427 n.14 (2) Descrizione delle differenze temporanee (+) Imposte Anticipate Anno 1 Differenze deducibili Imponibile Aliquota Imposta(a) spese manutenzione eccedente 5% 200 33% 66 compensi amministratori non corrisposti 100 33 Totale 300   99 (-) Imposte Differite Anno 1 Differenze imponibili Imposta plusvalenze rateizzabili in 5 esercizi 400 132

Nota Integrativa OIC 1 RICONCILIAZIONE TRA ALIQUOTA ORDINARIA E EFFETTIVA DETERMINAZIONE DELL'IMPONIBILE IRES Risultato prima delle imposte 800 Onere fiscale teorico (33%) 264 Differenze imponibili in es. successivi plusvalenze rateizzabili in 5 esercizi -400 Totale Differenze deducibili in es. successivi spese manutenzione eccedente 5% 200 compensi amministratori non corrisposti 100 300 Differenze permanenti Imponibile 900 Imposte da pagare (33%) 297 Onere fiscale effettivo (297/800) 37%

In Bilancio … (effetto reversal) CE S.P. C.II.4-ter) Imposte anticipate 135,3 B) Fondi rischi e oneri 2) Per imposte, anche differite 257,4 D) Debiti tributari 240,9 Risultato prima delle imposte 1200 22) Imposte sul reddito dell’esecizio, correnti, differite e anticipate Correnti (240,9) -Differite: Anticipate 82,5 Differite (158,4) Utilizzo F.do imposte 33 Diminuz.imp.anticipate (46,2) 23) Utile(perdita) dell’esercizio 870

Perdite riportabili Trasparenza Consolidato nazionale

Perdite riportabili Le perdite fiscali generano differenze temporanee deducibili (differite attive/anticipate) che si traducono in importi deducibili negli esercizi futuri Il beneficio futuro è di competenza dell’esercizio in cui si sono manifestate le perdite

Perdite riportabili Requisiti richiesti per l’iscrizione Valutare la ragionevole certezza di redditi imponibili futuri >= Valutazione delle condizioni di iscrizione di imposte anticipate negli esercizi futuri (limite temporale = entro il periodo di utilizzazione delle perdite)

principio contabile nazionale n. 25: Perdite riportabili principio contabile nazionale n. 25: «le attività derivanti da imposte anticipate non possono essere rilevate, in rispetto al principio della prudenza, se non vi è la ragionevole certezza dell’esistenza negli esercizi in cui si riverseranno le differenze temporanee deducibili, che hanno portato all’iscrizione delle imposte anticipate, di un reddito imponibile non inferiore all’ammontare delle differenze che si andranno ad annullare. In presenza di tali condizioni, la rilevazione è obbligatoria».

Perdite riportabili Ci vuole particolare attenzione perché LE PERDITE RIPORTABILI NON COMPORTANO UN BENEFICIO FISCALE CERTO non si tratta di un credito verso l’erario, ma solo minori imposte che si verseranno Solo se ci saranno imponibili che le potranno assorbire entro il periodo nel quale sono deducibili

lo IAS 12 «Income taxes», richiede i seguenti criteri: Perdite riportabili MA i PCN non dettano i criteri per la presenza delle condizioni necessarie lo IAS 12 «Income taxes», richiede i seguenti criteri: − se l’impresa abbia differenze temporanee imponibili sufficienti, con riferimento alle medesime autorità fiscali, che si tradurranno in importi imponibili a fronte dei quali le perdite fiscali e i crediti d’imposta non utilizzati possano essere utilizzati prima della loro scadenza; − se è probabile che l’impresa abbia redditi imponibili prima della scadenza delle perdite fiscali e dei crediti d’imposta non utilizzati; − se le perdite fiscali non utilizzate derivino da cause identificabili che è improbabile che si ripetano; − se esistano per l’impresa opportunità di pianificazione fiscale in base alle quali si avrà reddito imponibile nell’esercizio nel quale possono essere utilizzati le perdite fiscali e i crediti d’imposta non utilizzati.

TUTTAVIA IL CODICE CIVILE Perdite riportabili TUTTAVIA IL CODICE CIVILE in nota integrativa, al punto 14, lett. b), ha previsto la redazione di un apposito prospetto contenente le seguenti informazioni: «l’ammontare delle imposte anticipate contabilizzato in bilancio attinenti a perdite dell’esercizio o di esercizi precedenti e le motivazioni dell’iscrizione, l’ammontare non ancora contabilizzato e le motivazioni della mancata iscrizione»

Perdite riportabili E per quelle illimitatamente riportabili? Se non le iscrivo sto dicendo che non farò utili Se le iscrivo “mi impegno” a fare utili

Perdite riportabili TUTTAVIA secondo i PCN «Un’imposta anticipata derivante da perdite riportabili ai fini fiscali, non contabilizzata in passato in quanto non sussistevano i requisiti per il suo riconoscimento, deve essere iscritta nell’esercizio in cui tali requisiti emergono». Quindi ogni anno devo “riconsiderare” l’iscrivibilità o meno della fiscalità differita sulle perdite

Le conseguenze sulla fiscalità “corrente” Trasparenza Le conseguenze sulla fiscalità “corrente” Società partecipata Non stanzia i debiti tributari “correnti” Società partecipanti Integrano il debito tributario “corrente” gravante sul risultato economico proprio con quello relativo al reddito “da partecipazione”

Le conseguenze sulla fiscalità differita Trasparenza Le conseguenze sulla fiscalità differita Società partecipata Stralcia le imposte differite attive Stralcia le imposte differite passive, eccetto quelle che si riverseranno successivamente al periodo “di opzione” Società partecipanti “Cumulano” le imposte differite proprie con quelle relative alle “variazioni temporanee” che verranno trasferite “pro-quota” dalla partecipata

Consolidato naz. FISCALITA’ DIFFERITA PREGRESSA FISCALITA’ DIFFERITA “IN” CONSOLIDATO

Consolidato naz. FISCALITA’ DIFFERITA PREGRESSA Le società “annullano” le poste patrimoniali della Fiscalità Differita (in assenza di accordi specifici) La capogruppo iscrive (a riserva) le poste che potrà utilizzare

FISCALITA’ DIFFERITA “IN” CONSOLIDATO Consolidato naz. FISCALITA’ DIFFERITA “IN” CONSOLIDATO Le società NON iscrivono Fiscalità Differita (non possono usarla) (eccezione = Perdite “ante”) La capogruppo iscrive la Fiscalità Differita