“UNICO 2012 – REDDITO D’IMPRESA”

FISCO IMPOSTE DIRETTE ACE: aiuto alla crescita economica delle imprese

FONTI NORMATIVE ED INTERPRETATIVE 1) Art. 1 D. L FONTI NORMATIVE ED INTERPRETATIVE 1) Art. 1 D.L. 201 del 6/12/2011 convertito dalla legge 22/12/2011 n. 214 (Gazz. Uff. n. 300 del 27 dicembre 2011 S.O. n. 276/L) 2) Decreto del Ministero dell’economia e delle finanze 14 marzo 2012, pubblicato in G.U. n. 66 del 19 marzo 2012. 3) Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 18/5/2012 Prot. n. 65721/2012 (modificazione istruzioni e modello dichiarazione dei redditi) 4) circ. n. 28/IR del 29 marzo 2012 a cura dell’Istituto di Ricerca dei Dottori commercialisti e degli Esperti contabili

SOGGETTI BENEFICIARI 1) I soggetti e gli enti indicati nell’art SOGGETTI BENEFICIARI 1) I soggetti e gli enti indicati nell’art. 73, comma 1, lettere a) e b) del Tuir, cioè le società per azioni, in accomandita per azioni e a responsabilità limitata, le società cooperative e di mutua assicurazione, gli enti pubblici e privati aventi per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di un’attività commerciale, ivi compresi i trust ed i consorzi; 2) Le società e gli enti commerciali non residenti, con riguardo alle stabili organizzazioni nel territorio dello Stato; 3) Le imprese individuali, le società in nome collettivo ed in accomandita semplice in regime di contabilità ordinaria.

SOGGETTI ESCLUSI 1) Gli enti non commerciali, anche se esercenti un’attività commerciale. 2) società assoggettate alle procedure di fallimento, a partire dall’inizio dell’esercizio in cui interviene la dichiarazione di fallimento (art. 9 D.M. 14/3/2012) 3) società assoggettate alla procedura di liquidazione coatta amministrativa, a partire dall’inizio dell’esercizio in cui interviene il provvedimento che ordina la liquidazione (art. 9 D.M. 14/3/2012); 4) società assoggettate alle procedure di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi, a partire dall’inizio dell’esercizio in cui interviene il decreto motivato che dichiara l’apertura della procedura (art. 9 D.M. 14/3/2012); 5) società che svolgono come attività prevalente quelle attività per le quali hanno esercitato l’opzione di cui all’art. 155 del Tuir (tonnage tax) (art. 9 D.M. 14/3/2012); Attenzione: La norma ed il successivo decreto non escludono invece dall’applicazione del beneficio le società in liquidazione e le società che hanno avviato procedure che prevedono la continuazione dell’attività d’impresa, allo scopo di evitare l’avvio di procedure concorsuali.

MECCANISMO DI OPERATIVITA’ PER SOGGETTI IRES Sull’incremento di patrimonio netto viene riconosciuto un rendimento calcolato con una percentuale che “incorpora” il rischio d’impresa: questo rendimento genera una deduzione dall’imponibile Ires per l’anno in cui si verifica l’incremento e per ogni esercizio successivo, fino a quando il patrimonio non diminuisce a seguito di riduzioni considerate rilevanti dalla norma. MECCANISMO DI OPERATIVITA’ PER SOGGETTI IRPEF Per le imprese individuali e le società di persone in regime di contabilità ordinaria, per natura o per opzione si assume quale entità agevolabile agli effetti dell’ACE il patrimonio netto così come risultante dalla contabilità al termine di ciascun esercizio. Nessuna rilevanza assume, pertanto, la composizione della variazione del capitale proprio di cui all’art. 5 del decreto. L’indicato rendimento è fissato al 3% per i primi tre periodi di applicazione della norma (2011, 2012 e 2013).

SOGGETTI IRES La quota ACE è deducibile dal reddito complessivo (al netto delle perdite pregresse) diversamente dalle altre variazioni fiscali in diminuzione che intervengono nella determinazione di tale reddito. Affinché l’agevolazione trovi un utilizzo immediato, è necessario quindi aver conseguito un reddito positivo. In presenza di una perdita fiscale, la quota ACE non fruita (determinata come prodotto del “nuovo capitale proprio” rilevante nell’anno per il coefficiente di rendimento nozionale) può essere riportata a nuovo e computata in aumento dell’importo dell'agevolazione rilevante negli esercizi successivi.

Concorrono alla formazione del “nuovo capitale proprio” cui applicare il rendimento figurativo : 1. come variazioni in aumento: a. i conferimenti in denaro; b. gli utili accantonati a riserva, ad esclusione di quelli destinati a riserve non disponibili; 2. come variazioni in diminuzione: a. le riduzioni di patrimonio netto con attribuzione ai soci, a qualsiasi titolo effettuate; b. gli acquisti (o incrementi) di partecipazioni in società controllate già appartenenti al gruppo; c. gli acquisti di aziende o di rami di aziende già appartenenti al gruppo; d. conferimenti in denaro a favore di società del gruppo; e. conferimenti in denaro provenienti dall’estero, ossia da soggetti non residenti, se controllati da soggetti residenti, o provenienti da soggetti domiciliati in Stati o territori che non consentono un adeguato scambio di informazioni ai fini tributari; f. incremento dei crediti di finanziamento nei confronti di soggetti appartenenti al gruppo, rispetto ai crediti risultanti dal bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2010.

SOGGETTI IRES Variazioni in aumento: i conferimenti in denaro. Rilevano quelli tipici destinati ad aumento del capitale sociale e anche quelli destinati al ripianamento di perdite o contabilizzati a riserva. A titolo esemplificativo, costituiscono conferimenti in denaro: i versamenti eseguiti a fronte di ricostituzione o aumento del capitale sociale o del fondo di dotazione; i versamenti a fondo perduto o in conto capitale (senza obbligo di restituzione), compresi quelli in conto futuro aumento di capitale; i versamenti dei soci per sopraprezzo azioni o quote; i versamenti per gli interessi di conguaglio effettuati dai sottoscrittori di nuove azioni o quote. Condizione necessaria per la rilevanza dei conferimenti in denaro è la effettiva esecuzione degli stessi

SOGGETTI IRES Variazioni in aumento: i conferimenti in denaro. Rilevano altresì quali conferimenti in denaro anche: - le rinunce incondizionate dei soci al diritto alla restituzione di crediti (aventi natura finanziaria) verso la società. - la compensazione dei crediti in sede di sottoscrizione di aumenti del capitale nominale. la conversione in azioni di obbligazioni. Sono esclusi: - gli apporti a fronte dei quali non si può acquisire la qualità di socio ( ad esempio, gli strumenti finanziari partecipativi di cui all’art. 2346, comma 6, del codice civile e gli apporti degli associati in partecipazione) - i finanziamenti erogati dai soci, anche se infruttiferi, in quanto gli stessi costituiscono debiti per la società.

SOGGETTI IRES Variazioni in aumento: gli accantonamenti di utili a riserva. Rilevano gli accantonamenti di utili a riserva, ad esclusione delle riserve non disponibili. E’ esclusa la rilevanza ai fini dell’ACE delle seguenti riserve: a) quelle formate con utili diversi da quelli realmente conseguiti ai sensi dell’art. 2433 del codice civile in quanto derivanti da processi di valutazione e cioè: - la riserva determinata a fronte di maggiori valori conseguenti alla valutazione effettuata a norma dell’art. 2426, comma 1, n. 4), del codice civile (equity method); - la riserva di cui all’art. 2426, n. 8-bis), del codice civile derivante dalla valutazione delle attività e passività in valuta; - le riserve per rivalutazioni volontarie; - le riserve di cui all’art. 6 del D.Lgs. n. 38/2005, per i soggetti IAS adopter. b) quelle formate con utili realmente conseguiti che, per disposizioni di legge, non sono distribuibili né utilizzabili ad altri fini (copertura di perdite e aumenti gratuiti di capitale). - riserva per acquisto di azioni proprie e di quella per acquisto di azioni della controllante (articoli 2357-ter e 2359-bis c.c.).

SOGGETTI IRES Variazioni in aumento: gli accantonamenti di utili a riserva. Rientrano nella fattispecie di utili accantonati anche gli utili portati a nuovo o quelli destinati direttamente a copertura di perdite. Il decreto del 14/3/2012 considera accantonamenti rilevanti ai fini Ace quelli effettuati a riserve formate con utili realmente conseguiti che, seppure non distribuibili, sono utilizzabili a copertura di perdite e/o ad aumento di capitale, ad esempio, le seguenti: • riserva legale; • riserve indivisibili accantonate dalle cooperative e loro consorzi; • riserve in sospensione d’imposta non derivanti da una valutazione.

SOGGETTI IRES Variazioni in diminuzione: le riduzioni di patrimonio netto con attribuzione ai soci, a qualsiasi titolo effettuate. Sono considerate diminuzioni rilevanti ai fini Ace, le attribuzioni ai soci delle seguenti poste del patrimonio netto: • riserve di utili (es.: per distribuzione dividendi); • capitale sociale; • riserva sovrapprezzo azioni; • riserva per versamenti a fondo perduto o in conto capitale; • riserva per interessi di conguaglio. In ogni caso, si deve comunque trattare di decrementi del patrimonio netto derivanti da un atto volontario di devoluzione ai soci; di conseguenza, non sono rilevanti ai fini Ace le seguenti riduzioni di patrimonio netto: • riduzioni per perdite d’esercizio; • distribuzioni di utili o decrementi conseguenti ad operazioni di fusione o scissione.

SOGGETTI IRES Variazioni in diminuzione: gli acquisti (e incrementi) di partecipazioni in società controllate La variazione in aumento del capitale proprio rilevante agli effetti dell’Ace non è riconosciuta fino a concorrenza dei corrispettivi erogati per l’acquisizione di partecipazioni (o l’incremento della quota di capitale eventualmente già detenuta) in società controllate già appartenenti al gruppo effettuati a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2010. Detta riduzione della base di calcolo dell’Ace – che si applica in capo al soggetto che acquista la partecipazione – ha carattere permanente, nel senso che la base di calcolo dell’agevolazione continua ad essere ridotta dell’importo del corrispettivo nei periodi d’imposta successivi, anche se la partecipazione viene nel frattempo trasferita.

SOGGETTI IRES Variazioni in diminuzione: gli acquisti di aziende o di rami di aziende già appartenenti al gruppo La variazione in aumento del capitale proprio rilevante agli effetti dell’Ace non è riconosciuta fino a concorrenza dei corrispettivi erogati per l’acquisto di aziende (o complessi aziendali costituenti rami d’azienda) infragruppo, effettuati a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2010.

SOGGETTI IRES Variazioni in diminuzione: conferimenti in denaro a società del gruppo La variazione in aumento del capitale proprio deve essere ridotta di un importo pari all’ammontare dei conferimenti in denaro effettuati, successivamente alla chiusura dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2010, a favore di “soggetti controllati, o sottoposti al controllo del medesimo controllante, ovvero divenuti tali a seguito del conferimento”. La riduzione della base Ace – che opera sulla società conferente – si applica a prescindere dalla persistenza del rapporto di controllo alla data di chiusura dell’esercizio; quindi una volta posta in essere l’operazione di conferimento, la base di calcolo dell’Ace continua ad essere sterilizzata negli esercizi successivi anche laddove il controllo venga meno.

SOGGETTI IRES Variazioni in diminuzione: conferimenti in denaro provenienti dall’estero E’ causa di neutralizzazione della base di calcolo del beneficio, gli apporti indenaro provenienti dall’estero e, più precisamente: • i conferimenti in denaro provenienti da soggetti non residenti, se controllati da soggetti residenti (la riduzione prescinde dalla persistenza del rapporto di controllo alla data di chiusura dell’esercizio e quindi ai fini dell’applicazione della neutralizzazione è sufficiente che il controllo sussista al momento del conferimento, sicché la fattispecie realizza effetti permanenti di riduzione della variazione in aumento del capitale proprio rilevante ai fini dell’agevolazione); • i conferimenti in denaro effettuati da soggetti non residenti domiciliati in Stati o territori diversi da quelli individuati nella lista di cui al decreto ministeriale da emanare ai sensi dell’art. 168-bis del Tuir, ossia domiciliati in Paesi con i quali non è possibile un adeguato scambio di informazioni ai fini tributari.

SOGGETTI IRES Variazioni in diminuzione: incremento dei crediti di finanziamento infragruppo La variazione in aumento del capitale proprio è ridotta dell’incremento, rispetto a quelli risultanti dal bilancio relativo all’esercizio in corso al 31 dicembre 2010, dei crediti di finanziamento infragruppo. Per verificare l’obbligo di sterilizzazione della base di calcolo dell’Ace si deve raffrontare l’ammontare dei crediti in parola iscritto nel bilancio relativo all’esercizio per il quale si è calcolata la variazione in aumento del capitale proprio, con l’importo complessivo dei medesimi crediti risultante dal bilancio relativo all’esercizio in corso al 31 dicembre 2010

SOGGETTI IRES Rilevanza delle variazioni in aumento e diminuzione • gli incrementi derivanti da conferimenti in denaro rilevano a partire dalla data del versamento; • gli incrementi derivanti da rinuncia a crediti rilevano dalla data dell’atto di rinuncia; • gli incrementi derivanti dalla compensazione dei crediti in sede di sottoscrizione di aumenti di capitale nominale rilevano dalla data in cui assume effetto la compensazione; • gli incrementi derivanti dall’accantonamenti di utili rilevano a partire dall’inizio dell’esercizio in cui le relative riserve si sono formate; • i decrementi rilevano, per l’intero ammontare, a partire dall’inizio dell’esercizio in cui si sono verificati.

SOGGETTI IRES LIMITE DEL PATRIMONIO NETTO L’art. 11 del decreto del 14/3/2012, ha introdotto il limite del patrimonio alla disciplina Ace: di conseguenza, in ciascun esercizio, la variazione netta in aumento, risultante dalla somma algebrica delle variazioni in aumento e di quelle in diminuzione, non può eccedere il patrimonio netto (compreso l’utile) risultante dal relativo bilancio, con esclusione delle riserve per acquisto di azioni proprie. La relazione al D.M. chiarisce che il limite del patrimonio netto ha la funzione di evitare che si ottenga una variazione agevolabile ai fini Ace che presuppone l’esistenza di un patrimonio “figurativo” non corrispondente al patrimonio netto di bilancio.

ACE E SOCIETA’ DI COMODO In base al modello Unico 2012 – Società di Persone, la deduzione Ace è applicabile anche dalle società di comodo, in diminuzione del reddito minimo, come desumibile dal rigo RS19, colonna 1, contenuto nel prospetto del test di operatività.

ACE E SOCIETA’ DI COMODO UNICO SC

RAGGUAGLIO DELL’AGEVOLAZIONE La somma algebrica, se positiva, fra le variazioni in aumento e in diminuzione deve essere ragguagliata alla durata del periodo d’imposta se quest’ultima è inferiore o superiore a un anno, allo scopo di rendere tale grandezza omogenea con il tasso di rendimento nozionale ad essa applicabile fissato su base annuale. Esempi relativi al ragguaglio ad anno della variazione in aumento del capitale proprio: 1° Esempio: Variazione in aumento del capitale proprio ai fini ACE: euro 400 Periodo d'imposta: 18 mesi (548 gg) Ragguaglio ad anno della variazione: 548 gg 18 mesi 400 x -------------- = 600 365 gg

ACE: AIUTO alla CRESCITA ECONOMICA delle IMPRESE Esempi relativi al ragguaglio ad anno della variazione in aumento del capitale proprio: 2° Esempio: Variazione in aumento del capitale proprio ai fini ACE: euro 400 Periodo d'imposta: 9 mesi (273 gg) Ragguaglio ad anno della variazione: 273 gg 400 x -------------- = 300 365gg

Esempio n. 1 - Soggetti IRES

Esempio n. 1 compilazione UNICO 2012 SC Ipotesi reddito d’impresa 18

SOGGETTI IRPEF Per i soggetti IRPEF, l’ACE è determinata con le modalità “semplificate” stabilite dal DM 14.3.2012, assumendo quale entità agevolabile il patrimonio netto risultante al termine di ciascun esercizio, senza tener conto della variazione del capitale proprio. Il patrimonio netto va individuato: - includendo l’utile d’esercizio; -al netto dei prelevamenti in conto utili dei soci / dell’imprenditore; -considerando tutte le riserve di utili, senza alcuna esclusione. Attenzione: rimane ferma l’applicazione, in quanto compatibili, delle misure antielusive.

SOGGETTI IRPEF Il rendimento nozionale non può eccedere, nel periodo d’imposta di riferimento, il reddito complessivo netto. Il trattamento dell’eccedenza, come disposto dall’art. 8 del citato Decreto, avviene con modalità differenziate a seconda della tipologia di soggetto: Impresa individuale Il rendimento nozionale eccedente il reddito d’impresa, al netto delle perdite, può essere portato ad incremento dell’importo deducibile determinato per i periodi d’imposta successivi. Impresa familiare Azienda coniugale Il rendimento nozionale eccedente il reddito d’impresa è imputato all’imprenditore e ai collaboratori familiari (o al coniuge dell’azienda coniugale) in proporzione alle quote di partecipazione al reddito. Sas / snc · Il rendimento nozionale eccedente il reddito complessivo netto è attribuito a ciascun socio proporzionalmente alla relativa quota di partecipazione agli utili; · la quota attribuita al socio concorre a formare il rendimento nozionale dello stesso ammesso in deduzione dal relativo reddito d’impresa.

SOGGETTI IRPEF Per la determinazione dell’IRPEF nonché delle detrazioni spettanti ex artt. 12, 13, 15 e 16, TUIR, l’agevolazione ACE concorre alla formazione del reddito complessivo della persona fisica o del socio di società di persone. Di fatto quindi, la deduzione ACE: è rilevante per l’individuazione delle aliquote per scaglioni; il reddito agevolato concorre, insieme agli eventuali altri redditi, alla formazione del reddito del primo scaglione e dei successivi per il suo intero ammontare; - concorre alla formazione del reddito complessivo ai fini della determinazione delle detrazioni per carichi di famiglia, da lavoro, per oneri e per canoni di locazione.

Esempio2: La ditta individuale Rossi Paolo, in contabilità ordinaria, presenta la seguente situazione:

Esempio 3: Con riferimento all’esempio 2 si ipotizzi che il Sig Esempio 3: Con riferimento all’esempio 2 si ipotizzi che il Sig. Rossi Paolo consegua nel 2011 altri redditi per euro 10.000. In tal caso:

Esempio 4: La ditta Bianchi & Bianchi Snc, in contabilità ordinaria, composta da due soci al 50% presenta la seguente situazione:

Quadro RS è così compilato Quadro RF è così compilato

Compila il Quadro RS come segue Ciascun socio nel modello UNICO 2012 PF: Compila il Quadro RH come segue: Compila il Quadro RS come segue

Esempio 5: Con riferimento all’esempio n 4 si ipotizzi che la società consegua un reddito di euro 8.000. In tal caso nel modello UNICO/2012 SP: Quadro RS è così compilato Quadro RF è così compilato Quadro RN21 è così compilato

Ciascun socio nel modello UNICO 2012 PF: Compila il Quadro RH come segue: Compila il Quadro RS come segue